МСФЗ — ЯК ЇХ ЗАСТОСОВУВАТИ:
роз'яснюють офіційні органи
Спільний лист Національного банку України, Міністерства фінансів України та Державної служби статистики України від 07.12.11 р. № 12-208/1757-14830, № 31-08410-06-5/30523, № 04/4-07/702
«Про застосування міжнародних стандартів фінансової звітності»
Лист , що коментується, є першим масштабним роз'ясненням офіційних органів з проблемних питань застосування МСФЗ. І хоча він не належить до нормативних актів, з урахуванням статусу укладачів викладеними в ньому рекомендаціями, очевидно, керуватимуться всі офіційні органи, до яких подаватиметься МСФЗ-звітність відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік).
Водночас у листі не застерігаються особливості розкриття інформації в МСФЗ-форматі за 2011 рік публічними акціонерними товариствами (ПАТ) згідно з п. 6 ст. 40 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV (далі — Закон про ЦП)* і банками відповідно до ч. 1 ст. 68 Закону України «Про банки та банківську діяльність» від 07.12.2000 р. № 2121-III, тобто він поширюється тільки на ситуації складання МСФЗ-звітності, передбачені саме Законом про бухоблік.
* Докладніше про це див. статтю «МСФЗ: загальні правила застосування» // «БТ», 2011, № 50, с. 15.
На жаль, у листі містяться дещо «заплутані» формулювання, що потребують додаткових роз'яснень. Це наштовхує на невтішні думки про те, що сподіватися на якісне роз'яснення інформації з МСФЗ-питань у найближчому майбутньому, мабуть, не доводиться.
Основні висновки листа полягають у такому:
1. Фінансова звітність за 2011 рік складається за нормами П(С)БО всіма особами, за винятком банків. Ця позиція відповідає системному прочитанню законодавства та збігається з нашою**. Однак для ПАТ такі безапеляційні висновки означають, що за 2011 рік вони повинні будуть подавати два пакети фінансової звітності: один — за П(С)БО згідно із Законом про бухоблік, другий — за МСФЗ відповідно до Закону про ЦП.
2. Складання фінансової звітності в МСФЗ-форматі за періоди з 01.01.12 р. є обов'язковим для ПАТ, банків, страховиків, добровільним — для інших осіб (п. 2 листа). Цей висновок прямо випливає з п. 2 ст. 121 Закону про бухоблік. Для деяких інших осіб обов'язковість застосування МСФЗ установлено в Порядку подання фінансової звітності, затвердженому постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, але в них її «відсунуто» на 01.01.13 р.**.
** Див. із цього приводу ком. «Порядок подання фінансової звітності: унесено зміни, пов'язані із застосуванням МСФЗ, і не лише» // «БТ», 2011, № 50, с. 4.
3. Хто зобов'язаний при складанні МСФЗ-звітності застосовувати МСФЗ (IFRS) 1 «Перше застосування міжнародних стандартів фінансової звітності» (див. «Коли слід застосовувати МСФЗ 1»).
| Коли слід застосовувати МСФЗ 1 Витяг із листа, що коментується «4. МСФЗ 1 застосовують всі підприємства, які вперше складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за МСФЗ. МСФЗ 1 не застосовується у разі, якщо підприємство: a) припиняє подавати фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність згідно з П(С)БО, попередньо подавши її за 2011 рік, а також склавши фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за цей самий період за МСФЗ, яка має містити чітке та беззастережне висловлювання про відповідність МСФЗ; б) подало фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за 2011 рік згідно з національними вимогами і ця фінансова звітність та консолідована фінансова звітність містили чітке та беззастережне висловлювання про відповідність МСФЗ, або в) подавало фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за 2011 рік та попередні роки власникам або іншим користувачам, яка містила чітке та беззастережне висловлювання про відповідність МСФЗ, навіть якщо аудитори висловили умовно-позитивну думку стосовно такої звітності в своєму аудиторському звіті (висновку)». |
Ці висновки фактично дублюють положення п. 4 МСФЗ 1 з урахуванням того, що в них містяться посилання на перший період обов'язкового подання МСФЗ-звітності (2012 рік). Водночас окремого роз'яснення потребує питання щодо правомірності зазначення у звітності, складеній згідно з П(С)БО, чіткого застереження про відповідність її вимогам МСФЗ. На нашу думку, використовувати таке застереження не можна, оскільки при складанні фінансової звітності відповідно до вітчизняних П(С)БО вимоги МСФЗ однозначно не дотримувалися.
Фактично до групи користувачів, на яких не поширюються вимоги МСФЗ (IFRS) 1, при складанні фінансової звітності за МСФЗ за періоди з 01.01.12 р. потрапляють лише ПАТ і банки, що зобов'язані були вже подавати звітність у МСФЗ-форматі починаючи зі звіту за 2011 рік. Водночас, на нашу думку, зазначені особи мають використовувати норми МСФЗ (IFRS) 1 при складанні МСФЗ-звітності за 2011 рік.
4. За які періоди надається інформація в МСФЗ-форматі. Тут теж чіткої відповіді, що відповідає вимогам МСФЗ (IFRS) 1, не прозвучало (див. «За які періоди складається МСФЗ-звітність»).
| За які періоди складається МСФЗ-звітність Витяг із листа, що коментується «5. Підприємство може обрати датою переходу на МСФЗ 01.01.2011 р. або 01.01.2012 р. (крім банків). Для банків дата переходу на МСФЗ — 01.01.2011 р. 6. У разі якщо дата переходу на МСФЗ — 01.01.2011 р.: 6.1. У фінансовій звітності в 2012 році наводиться порівняльна інформація за 2011 рік, трансформована відповідно до вимог МСФЗ. 6.2. Складається баланс станом на 01.01.2011 р. за вимогами МСФЗ. 6.3. Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2011 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік застосовуються МСФЗ, чинні на 31.12.2012 р., з урахуванням винятків, визначених у МСФЗ 1. 6.4. Перша фінансова звітність та консолідована фінансова звітність, складена за МСФЗ, за 2012 рік має містити інформацію в балансі станом на 01.01.2011 р., 31.12.2011 р., 31.12.2012 р. та звіти про фінансові результати, звіти про рух грошових коштів, звіти про зміни у власному капіталі за 2011 і 2012 роки, відповідні примітки, в тому числі порівняльну інформацію. 7. У разі якщо дата переходу на МСФЗ — 01.01.2012 р.: 7.1. У фінансовій звітності за звітні періоди 2012 року не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік (крім балансу). 7.2. Складається баланс станом на 01.01.2012 р. за вимогами МСФЗ; 7.3. Для складання попередньої фінансової звітності та попередньої консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2012 рік і першої фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за МСФЗ за 2013 рік застосовуються МСФЗ, що будуть чинні на 31.12.2013 р., з урахуванням винятків, визначених у МСФЗ 1. 7.4. Перша фінансова звітність та консолідована фінансова звітність, складена за МСФЗ, за 2013 рік має містити інформацію в балансі станом на 01.01.2012 р., 31.12.2012 р., 31.12.2013 р. та звіти про фінансові результати, звіти про рух грошових коштів, звіти про зміни у власному капіталі за 2012 і 2013 роки, відповідні примітки, в тому числі порівняльну інформацію». |
Із цього приводу слід зауважити таке. Датою переходу на МСФЗ є початок найбільш раннього періоду, за який підприємство подає повну порівняльну інформацію згідно з МСФЗ у своїй першій фінансовій звітності за МСФЗ (додаток А до МСФЗ (IFRS) 1), тобто при переході на МСФЗ з 2012 року — це 01.01.2011 р.
Положення п. 21 МСФЗ (IFRS) 1 передбачають, що фінансова звітність підприємства, уперше підготовлена за МСФЗ (IFRS), має включати принаймні три звіти про фінансовий стан, два звіти про сукупний прибуток (якщо вони подаються), два звіти про рух грошових коштів, два звіти про зміни в капіталі та відповідні примітки, уключаючи порівняльну інформацію.
Ідеться про так зване узгодження показників звітності. Виходячи з п. 23 МСФЗ (IFRS) 1, підприємство фактично перераховує показники фінансової звітності, складеної за попередні періоди відповідно до П(С)БО, під вимоги МСФЗ. Для цього приймається облікова політика, що відповідає МСФЗ, на підставі якої готуються вступний МСФЗ-баланс та решта фінансової звітності за попередні періоди. Таким чином, із вимог МСФЗ (IFRS) 1 випливає, що при переході на подання фінансової звітності в МСФЗ-форматі підприємство зобов'язане подати певний пакет звітності за попередні періоди, який зазначено в листі, що коментується.
Водночас незрозуміло, з яких міркувань офіційні органи дійшли в листі висновку про те, що при переході на МСФЗ-звітність з 01.01.2012 р. (тобто при складанні першої МСФЗ-звітності за 2013 рік) у фінансовій звітності за звітні періоди 2012 року не наводиться порівняльна інформація за 2011 рік (крім балансу). Адже такі особи у 2012 році складають фінансову звітність за загальними вимогами П(С)БО, що не передбачають жодних винятків у плані надання порівнянної інформації.
Можливо, цим у листі хотіли сказати, що підприємства, які вперше складають МСФЗ-звітність починаючи з 2012 року, можуть як проміжну звітність не надавати порівняльну інформацію за 2011 рік. Але, по-перше, із формулювань листа такий висновок однозначно не випливає (там ідеться саме про дату переходу на МСФЗ, визначення якої див. вище). По-друге, такі послаблення суперечать вимогам п. 32 МСФЗ (IFRS) 1, яким, зокрема, передбачається, що при поданні проміжної фінансової звітності за частину періоду, яка охоплюється першою фінансовою звітністю за МСФЗ (IFRS), кожна проміжна фінансова звітність має включати звіряння капіталу та загального сукупного прибутку.
І останнє, на що хотілося б звернути увагу. У листі вказується, що при складанні МСФЗ-звітності підприємство має використовувати МСФЗ, чинні на певну дату (зокрема, при складанні фінансової звітності за 2012 рік — МСФЗ станом на 31.12.12 р.). Це відповідає положенням МСФЗ (IFRS) 1, однак не зовсім зрозуміло, як при цьому дотримуватимуться положення п. 1 ст. 121 Закону про бухоблік, де передбачається, що МСФЗ застосовуються для складання фінансової звітності за умови, що «вони не суперечать цьому Закону та офіційно оприлюднені на веб-сайті Міністерства фінансів Україні». Отже, Мінфін має постійно оновлювати МСФЗ на своєму веб-сайті (що на сьогодні не зовсім виходить), інакше виконати ці вимоги буде неможливо.
