НДФЛ: годовой перерасчет

НДФЛ:

годовой перерасчет

Неуклонно подходит к окончанию первый год работы по Налоговому кодексу Украины, который обязывает работодателей в определенных случаях (в частности, по итогам отчетного года) проводить перерасчет суммы НДФЛ. Это понятие далеко не ново для бухгалтера, ведь годовой перерасчет проводится еще со времен Декрета КМУ «О подоходном налоге с граждан», но новые правила обложения НДФЛ (в частности, введение прогрессивной ставки налога, применение разных ставок ЕВС «снизу» к разным видам дохода) не могли не сказаться на изменениях в сути и алгоритме проведения перерасчета. Ситуация, как обычно, усложняется отсутствием четких законодательных норм на этот счет. В этой статье представим свое мнение по данному вопросу, максимально опираясь на требования НКУ и принимая во внимание позицию ГНСУ.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Суть перерасчета

Чтобы правильно провести перерасчет НДФЛ, необходимо понять, с какой целью это делается. Изложим наше видение этого вопроса в свете действия новых правил, установленных НКУ.

До введения в действие Закона о налоге с доходов, как вы наверняка помните, с доходов физических лиц взимался подоходный налог по правилам, установленным Декретом (утратил действие с 01.01.04 г.). При этом Декретом была установлена прогрессивная ставка налогообложения (от 10 до 40 %) в зависимости от размера месячного дохода и отдельная ставка (20 %) была предусмотрена для доходов не по основному месту работы. По итогам года проводился перерасчет подоходного налога исходя из совокупного годового налогооблагаемого дохода, о чем было прямо сказано в ст. 9 Декрета. Цель «декретовского» перерасчета была всем ясна — усреднить годовой доход и применить соответствующую ставку налога согласно шкале.

С 1 января 2004 года начал действовать Закон о налоге с доходов (утратил силу с 01.01.11 г.), которым была предусмотрена единая общая ставка налогообложения 15 %*. Соответственно, в усреднении годового дохода отпала необходимость (так или иначе доход в виде зарплаты облагался по ставке 15 %). Тем не менее Закон о налоге с доходов содержал условия, при которых работодатель в обязательном порядке должен был провести перерасчет НДФЛ, но механизм его проведения не был прописан ни в самом законе, ни в каком-либо подзаконном нормативно-правовом акте. В результате данный вопрос был урегулирован на уровне писем ГНАУ**, которые суть перерасчета сводили к уточнению дохода каждого отдельного месяца с целью определения права работника на НСЛ в этом месяце. Уточнение проводилось путем разброски переходящих выплат (больничных и отпускных) по месяцам, на дни которых они приходятся, доначислений заработной платы в отчетном месяце за прошлые периоды (например, сумм индексации) и т. п. Кроме того, в процессе проведения перерасчета ГНАУ разрешала исправлять допущенные работодателем ошибки, касающиеся предоставления работникам НСЛ и определения размера удержанного НДФЛ. Рассматривая порядок проведения перерасчета НДФЛ по итогам 2004 года, т. е. первого года работы по правилам Закона о налоге с доходов, возникало некое недоумение, а в чем же суть перерасчета. По варианту, предложенному ГНАУ, получалось, что все в основном сводилось к исправлению допущенных в течение года ошибок по НДФЛ. Возразить ГНАУ было сложно, так как, еще раз скажем, ни на законодательном, ни на нормативном уровне порядок проведения перерасчета установлен не был. Да к тому же такая позиция налоговиков была на руку работодателям, так как позволяла без проблем и почти на законных основаниях провести самоисправление. За семь лет работы по Закону о налоге с доходов этот порядок перерасчета настолько прижился, что отходить от него достаточно сложно, но придется.

* До 01.01.07 г. — 13 % (п. 22.3 Закона о налоге с доходов).

** Письма ГНАУ от 18.02.05 г. № 3059/7/17-3117, от 15.04.05 г. № 3146/6/17-3116 и от 13.03.07 г. № 2522/5/17-0716.

Теперь обратимся к НКУ, в котором приведены случаи обязательного и добровольного проведения перерасчета НДФЛ, о чем мы подробнее скажем ниже. НКУ предусмотрена (причем к достаточно большому перечню доходов) прогрессивная ставка налогообложения: 15 % (если месячный доход в 2011 году не превысил 9410 грн.) и 17 % (с суммы превышения над 9410 грн.). Это нововведение не могло не повлиять на порядок проведения перерасчета. Кроме того, Законом № 3609 п. 167.1 НКУ был дополнен новым абз. третьим, который посвящен порядку проведения перерасчета НДФЛ (см. «НКУ предписывает проводить перерасчет НДФЛ исходя из среднемесячного годового дохода» на с. 14).

Как видим, сейчас в законодательстве предусмотрено усреднение годового дохода налогоплательщика для применения прогрессивной ставки НДФЛ. Вы можете возразить, что это требование прописано для ситуации, если плательщик получал доходы от двух и более налоговых агентов, и если хотя бы в одном месяце доход превысил в 2011 году 9410 грн. В таком случае согласно абз. «є» п. 176.1 НКУ налогоплательщик обязан по итогам года самостоятельно подать декларацию, на основании которой ему будет произведен перерасчет НДФЛ исходя из среднемесячного дохода. Согласны. Но что делать, если плательщик получал доходы в течение года только от одного налогового агента и, например, только в одном месяце доход зашкалил за отметку 9410 грн.? Получается, что оснований для обязательной подачи декларации, а значит, и для перерасчета НДФЛ исходя из среднемесячного дохода, у него нет*. Для того чтобы уравнять права налогоплательщиков перед законом, на наш взгляд, и была введена обязанность работодателя проводить перерасчет НДФЛ с учетом абз. третьего п. 167.1 НКУ, т. е. исходя из среднемесячного годового налогооблагаемого дохода. В результате этого будет соблюден один из основных принципов налогового законодательства Украины, заложенный в п.п. 4.1.2 НКУ (а именно равенство всех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации — обеспечение одинакового подхода ко всем налогоплательщикам независимо от социальной, расовой, национальной, религиозной принадлежности, формы собственности юридического лица, гражданства физического лица, места происхождения капитала).

* Плательщик налога имеет право добровольно подать годовую декларацию с целью возврата излишне уплаченного налога, в том числе при применении права на налоговую скидку (абз. «а» п. 176.1 НКУ). Если бы законодатель не возложил на работодателя обязанность по проведению перерасчета НДФЛ с учетом требований абз. 3 п. 167.1 НКУ, то работнику самостоятельно нужно было бы подать по итогам года декларацию, где ему был бы произведен перерасчет НДФЛ исходя из среднемесячного дохода.

Исходя из этого, можно сделать вывод, что сейчас для работодателя перерасчет НДФЛ состоит из двух этапов:

1) перерасчет суммы заработной платы и суммы предоставленных работнику НСЛ . Это, как и в пору действия Закона о налоге с доходов, осуществляется, в частности, путем разброски переходящих выплат по месяцам, на дни которых они приходятся, для определения, не превышен ли в этом месяце предельный доход, дающий право на НСЛ. На этом этапе определяется правомерность предоставления работнику НСЛ в каждом отдельном месяце. Доход по месяцам разбрасывается «в уме» исключительно для сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ. Сумма удержанного «снизу» ЕВС в каждом отдельном месяце, по нашему мнению, не должна пересчитываться, т. е. остается неизменной;

2) определение среднемесячного годового налогооблагаемого дохода . На этом этапе осуществляется расчет окончательной суммы НДФЛ, которая должна быть удержана с налогоплательщика за отчетный год, путем применения к среднемесячному налогооблагаемому доходу соответствующей ставки (15 % к доходу в пределах 9410 грн. в 2011 году и 17 % к сумме превышения).

Мы считаем, что определять среднемесячный доход необходимо во всех случаях . Исходим из того, что подход в проведении перерасчета должен быть единым, т. е. не должен ставиться в зависимость от уровня получаемого работником дохода. Другое дело, что при «невысоком» уровне доходов (до 9410 грн. в месяц) в расчете данного показателя нет особого смысла: общая сумма годового налогооблагаемого дохода в виде зарплаты остается неизменной, неизменной остается и сумма удержанного «снизу» ЕВС за год, ставка НДФЛ для таких «незначительных» доходов едина — 15 %. Следовательно, в тех случаях, когда доход не превышает 9410 грн. (в 2011 году), окончательный расчет НДФЛ будет одинаков, что путем исчисления среднемесячного дохода, что путем перерасчета НДФЛ за каждый отдельный месяц. Иными словами, по таким работникам можно обойтись только первым этапом перерасчета.

И последний момент, на который хотим обратить здесь внимание. Некоторые специалисты придерживаются мнения, что годовой перерасчет заключается, в том числе, в пересмотре права на НСЛ путем сравнения рассчитанного показателя среднемесячного налогооблагаемого дохода с предельным доходом, дающим право на НСЛ. Данный подход имеет право на жизнь, но мы все же считаем, что с предельным доходом, дающим право на НСЛ, по-прежнему необходимо сравнивать сумму начисленной зарплаты в каждом отдельном месяце. Это следует из п.п. 169.4.1 НКУ, согласно которому НСЛ применяется к доходу, начисленному в интересах плательщика налога в течение отчетного налогового месяца как заработная плата (другие приравненные к ней в соответствии с законодательством выплаты, компенсации и вознаграждения), если его размер не превышает сумму, которая равняется размеру месячного прожиточного минимума, действующего для работоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 гривень. К тому же есть отдельная норма по переходящим выплатам, которая четко предписывает соотносить эти выплаты для сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ, к тому месяцу, на дни которого они приходятся. Оснований для усреднения годового дохода с целью определения права работника на НСЛ в НКУ, на наш взгляд, нет. Такой же вывод следует из неоднократных разъяснений, приведенных в ЕБНЗ, а также в недавнем письме ГНСУ от 25.10.11 г. № 4233/6/17-1115. Сумма предоставленных в течение года НСЛ (с учетом уточнений), как и годовая сумма удержанного ЕВС, при перерасчете является константой, на сумму которой уменьшается годовая сумма начисленной заработной платы.

Теперь подробнее остановимся на нюансах годового перерасчета НДФЛ.

Виды перерасчета

Обязательный перерасчет. В НКУ есть четкие требования, в каких случаях перерасчет НДФЛ является обязательным (п.п. 169.4.2 НКУ, см. «НКУ предписывает проводить перерасчет НДФЛ исходя из среднемесячного годового дохода» на с. 14). Так, работодатель налогоплательщика обязан провести, в том числе по месту предоставления НСЛ , с учетом положений абз. третьего п. 167.1 НКУ, перерасчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ.

В свою очередь, под работодателем понимается юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение или его представительство) или самозанятое лицо, которое использует наемный труд физических лиц на основании заключенных трудовых договоров (контрактов) и несет обязанности по уплате им заработной платы, а также начислению, удержанию и уплате налога на доходы физических лиц в бюджет, начислений на фонд оплаты труда, другие обязанности, предусмотренные законами (п.п. 14.1.222 НКУ). Кроме того, для целей взимания НДФЛ к работодателю приравниваются юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение или его представительство), постоянное представительство нерезидента или самозанятое лицо, которые начисляют (выплачивают) доход за выполнение работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми.

Заработная плата для целей раздела IV НКУ — основная и дополнительная заработная плата, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма по закону (п.п. 14.1.48 НКУ).

Обратите внимание, что сейчас работодатель обязан провести перерасчет доходов в виде зарплаты не только по тем работникам, которым предоставлялась НСЛ, а по всем работникам. Другое дело, что если работник не пользовался НСЛ и его зарплата не превышала 9410 грн., то результат перерасчета не даст каких-либо отклонений (т. е. по сути его можно не проводить). И проводится такой обязательный перерасчет, еще раз подчеркнем, только по доходам в виде заработной платы.

Добровольный перерасчет. Помимо обязательного перерасчета, п.п. 169.4.3 НКУ предоставляет работодателю и/или налоговому агенту право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения, независимо от того, имеет налогоплательщик право на применение НСЛ или нет. Итак, не только работодатель, но и просто лицо, подпадающее под определение налогового агента, имеет право пересчитывать НДФЛ за любой период и в любых случаях. По идее в данном случае перерасчет также должен производиться исходя из среднемесячного годового дохода налогоплательщика, но при этом в нем могут учитываться не только доходы в виде заработной платы, но и любые другие доходы, попадающие в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика (перечень таких доходов приведен в п. 164.2 НКУ), облагаемые по ставке 15 % (17) %. Это логично, если учесть, что прогрессивная ставка НДФЛ (15 % или 17 %) применяется к общему месячному налогооблагаемому доходу, а не к каждому начисляемому (выплачиваемому) виду доходов отдельно.

Несмотря на то что право на добровольный перерасчет предоставлено любому налоговому агенту и относительно любых доходов, по практической реализации этого права есть ряд сложностей. Во-первых, смущает тот факт, что в п.п. 169.4.3 НКУ сказано, что добровольный перерасчет осуществляется «для определения правильности налогообложения», и в нем нет прямой ссылки на абз. третий п. 167.1 НКУ, что ставит под вопрос возможность проведения добровольного перерасчета исходя из среднемесячного дохода (хотя по идее порядок перерасчета должен быть единым, что для обязательного, что для добровольного случая).

Не исключено, что налоговые органы расценят эту норму как возможность налогового агента самоисправиться по любым доходам и за любой период с возможностью доудержать налог или возвратить налогоплательщику излишне удержанный с него НДФЛ. Нам такое развитие событий кажется неверным, так как в любом случае при допущении ошибки налоговый агент обязан ее исправить и откорректировать сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, поэтому отдельно прописывать такое «право» в НКУ не имеет смысла.

Во-вторых, неразбериха может возникнуть, если налогоплательщик получал доходы от нескольких налоговых агентов. Если в одном из месяцев доход превысил 9410 грн., то он обязан подать декларацию, при этом сложно будет отследить, по каким доходам уже произведен перерасчет, а по каким нет.

В-третьих, не ясно, как налоговому агенту отражать результаты добровольного перерасчета в учете (за счет какого дохода показывать недоудержанную или наоборот излишне удержанную сумму НДФЛ, если в перерасчете участвует несколько видов дохода), а также как возвращать переплату (взыскивать недоплату). Порядок доудержания суммы недоплаты, образовавшейся в результате перерасчета, прописан в п.п. 169.4.4 НКУ только для работодателя.

Учитывая неурегулированность данного вопроса, пока (до появления четких рекомендаций со стороны ГНСУ) советуем воздержаться от проведения добровольного перерасчета НДФЛ. Рекомендуйте налогоплательщикам, которым перерасчет годового дохода, полученного в ином виде нежели заработная плата, позволит вернуть излишне удержанный с них налог, самостоятельно подавать по итогам года налоговую декларацию. Такое право плательщикам предоставлено абз. «а» п. 176.1 НКУ.

Если при перерасчете выявлена ошибка

Здесь мы бы хотели предостеречь работодателей от вольностей при проведении перерасчета в части исправления ошибок, допущенных в течение года в начислении НДФЛ. В пору действия Закона о налоге с доходов , как мы уже говорили выше, налоговики разрешали при проведении перерасчета, в том числе исправлять и допущенные ошибки, и отражать их в общем порядке либо как недоудержанную либо как излишне удержанную сумму НДФЛ. Тогда Налоговый расчет по ф. № 1ДФ не имел статуса налоговой декларации, а самоисправление ошибок по НДФЛ не влекло наложение штрафных санкций. Со вступлением в силу НКУ ситуация в этом вопросе изменилась. Мы считаем, что если самостоятельно исправляется ошибка, приведшая к недоплате НДФЛ, то налоговый агент должен начислить самоштраф 3 %. В этой связи, если при проведении перерасчета налоговый агент выявляет ошибку, то он должен подать уточняющий расчет к Налоговому расчету по ф. № 1ДФ за тот отчетный период, в котором допущена ошибка, и уплатить штраф в размере 3 % от суммы недоплаты. К тому же сейчас самоисправление не освобождает плательщиков от уплаты пени за все время просрочки недоплаты в бюджет.

Как определить среднемесячный годовой доход

Как уже было сказано выше, на наш взгляд, рассчитывать среднемесячный доход нужно в каждом случае перерасчета НДФЛ. Повторимся, что когда доходы работника не превысили 9410 грн., т. е. перерасчет осуществляется исключительно для уточнения данных каждого отдельного месяца с целью правомерности предоставления НСЛ, то в определении среднемесячного дохода нет особого смысла. Другое дело, если в 2011 году доход превышал в одном или нескольких месяцах 9410 грн.

Первый вопрос, который здесь возникает: исходя из какого показателя рассчитывать среднемесячный годовой налогооблагаемый доход для сравнения с величиной 9410 грн. — из суммы начисленного дохода в виде заработной платы за год или из размера объекта налогообложения дохода в виде заработной платы за год
(т. е. начисленной зарплаты за минусом ЕВС «снизу» и НСЛ)?

Общий налогооблагаемый доход — какой-либо доход, который подлежит налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу налогоплательщика в течение отчетного налогового периода (абз. второй п. 164.1 НКУ). Благодаря слову «начисленный», налоговики, скорее всего, будут требовать определять среднемесячный налогооблагаемый доход путем деления на 12 (или меньшее количество отработанных месяцев в отчетном году) суммы начисленного дохода в виде заработной платы. К тому же в п.п. 169.4.2 НКУ сказано, что работодатель налогоплательщика обязан осуществить, в том числе по месту применения НСЛ, с учетом положений абз. 3 п. 167.1 НКУ, пересчет суммы доходов, начисленных такому налогоплательщику в виде заработной платы, а также суммы предоставленной НСЛ.

В то же время, по нашему убеждению, более правильно считать среднемесячный доход исходя из суммы начисленной зарплаты за вычетом удержанного «снизу» ЕВС и сумм предоставленных работнику НСЛ. Основание для этого видим в абз. первом п. 164.1 НКУ, где сказано, что базой налогообложения является общий налогооблагаемый доход с учетом особенностей, определенных этим разделом. В свою очередь, по зарплате особенность установлена п. 164.6 НКУ, согласно которому во время начисления доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом платятся за счет заработной платы работника, а также на сумму НСЛ при ее наличии.

Мы считаем правильным рассчитывать среднемесячную зарплату исходя из базы налогообложения, так как сумма удержанного ЕВС «снизу» и сумма предоставленных работнику НСЛ (при наличии) являются неизменными величинами (константами). Соответственно усреднять эти суммы нельзя, усреднению подлежит сама база налогообложения.

В разъяснении, размещенном в ЕБНЗ (раздел 160.09.05), предлагается следующий алгоритм перерасчета НДФЛ:

— рассчитывается среднемесячная сумма налогооблагаемого дохода путем деления начисленной зарплаты на 12 или меньшее количество месяцев, за которые начислялся доход. По полученному результату определяется, в какой части доход должен облагаться по ставке 15 % (в пределах 9410 грн.), а в какой части — по ставке 17 % (в сумме превышения над 9410 грн.);

— определяется среднемесячная база налогообложения путем уменьшения суммы месячного налогооблагаемого дохода на сумму ЕВС;

— исходя из среднемесячной базы налогообложения рассчитывается среднемесячная сумма НДФЛ с применением соответствующей ставки налога (15 или 17 %);

— рассчитывается общая годовая сумма НДФЛ путем умножения полученной месячной суммы НДФЛ на 12 или меньшее количество месяцев, за которые начислены доходы;

— сравнивается полученный результат с фактически удержанной за год суммой НДФЛ и определяется результат перерасчета (недоплата или переплата НДФЛ).

Как видим, налоговики, хотя и достаточно сумбурно, говорят о том, что перерасчет НДФЛ нужно производить исходя из базы налогообложения, а не суммы начисленной зарплаты. При этом они не отступают от своей позиции (письмо от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717 // «БН», 2011, № 7, с. 11), согласно которой для сравнения ставки налога с пределом 9410 грн. сравнивается сумма начисленной зарплаты, а не база налогообложения. Далее каждая из образовавшихся частей уменьшается на сумму приходящегося на нее ЕВС и подлежит налогообложению по соответствующей ставке. И тогда (только при появлении вышеприведенных писем), и сейчас мы считаем предложенный ГНАУ расчет НДФЛ по доходам, превышающим 9410 грн. в месяц, неверным, но, как говорится, «маємо те, що маємо».

Если вы согласны с нашим мнением, то определить среднемесячную базу налогообложения не составит труда: общая сумма начисленной работнику годовой зарплаты минус сумма удержанного ЕВС делится на 12 или меньшее количество месяцев.

Если придерживаться осторожного подхода, т. е. соблюдать выдвигаемые ГНСУ требования по налогообложению доходов, превышающих 9410 грн. в месяц, то годовую сумму ЕВС надо будет распределить на две части: приходящуюся на доход в пределах 9410 грн. и приходящуюся на доход сверх этой суммы. Безусловно, такое пропорциональное распределение даст погрешности (ввиду возможного применения разных ставок ЕВС, ввиду действия ограничения по максимальному размеру дохода, облагаемого ЕВС), но иного выхода мы пока не видим.

Примеры перерасчета: если доход не превышает 9410 грн.

Сначала рассмотрим ситуацию, когда доход работника в течение 2011 года не превышал 9410 грн. в месяц. Сложностей с проведением перерасчета в этом случае не должно быть, так как, по сути, он проводится в том же порядке, что и в пору действия Закона о налоге с доходов.

Хотим обратить внимание, что, по нашему мнению, как и ранее, пересчитывать взносы ЕВС «снизу» отдельно для каждого месяца после уточнения ежемесячных доходов не нужно. Разброска доходов по месяцам, на которые они приходятся, осуществляется только для того, чтобы определить, имеет право работник на применение НСЛ в этом месяце или нет. Согласно абз. третьему п.п. 169.4.1 НКУ, если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или пребывания на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, который дает право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. Итак, разброска осуществляется для сравнения с предельным доходом, дающим право на НСЛ.

Пример 1. Работница была принята на работу 8 августа 2011 года с окладом 1300 грн. При приеме на работу она написала заявление на предоставление ей «общей» НСЛ. Данные для перерасчета приведем в табл. 1.

Таблица 1. Порядок проведения перерасчета

При проведении перерасчета выяснилось, что после разброски суммы больничных работница утратила право на НСЛ в октябре. Проведем перерасчет НДФЛ.

Среднемесячная база налогообложения:

4592,98 : 5 = 918,60 (грн.).

Окончательная сумма НДФЛ за год:

918,60 х 15 % х 5 = 688,95 (грн.).

Сумма, подлежащая доудержанию с работницы:

688,95 - 618,38 = 70,57 (грн.).

Отметим, что, как и ранее, определить сумму НДФЛ можно путем применения ставки налогообложения к сумме излишне предоставленной (или, наоборот, неправомерно не предоставленной) НСЛ (470,5 х 15 %).

В результате перерасчета в декабре 2011 года с работника фактически будет удержано 187,98 грн. (117,41 + 70,57).

Примеры перерасчета: если доход превышает 9410 грн.

Теперь рассмотрим порядок перерасчета в тех случаях, когда доход зашкаливает за отметку 9410 грн. Еще раз скажем, что для определения ставки налога с показателем 9410 грн., по мнению ГНСУ, нужно сравнивать среднемесячную годовую зарплату в сумме начисления. Далее определяется месячная база налогообложения, исходя из которой и рассчитывается окончательная сумма НДФЛ.

Пример 2. С января по апрель 2011 года оклад работника составлял 7000 грн. С мая ему была повышена зарплата до 10000 грн. в месяц. Права на НСЛ работник не имеет. Данные о годовой сумме дохода работника и удержанном НДФЛ приведены в табл. 2.

Таблица 2. Данные для проведения перерасчета

Среднемесячный годовой налогооблагаемый доход:

118617,8 : 12 = 9884,82 (грн.).

Рассчитанный показатель среднемесячного дохода превышает 9410 грн., поэтому для целей применения прогрессивной ставки определяем, какая часть годового дохода должна облагаться по ставке 15 %, а какая часть — по ставке 17 %:

112920 грн. = (9410 х 12) по ставке 15 %, что составляет 95,2 % от общего налогооблагаемого дохода;

5697,8 грн. = ((9884,82 - 9410) х 12) по ставке 17 %, что составляет соответственно 4,8 %.

Распределяем сумму ЕВС:

3964,78 грн. (4164,69 х 95,2 %) — в части, приходящейся на доход, облагаемый по ставке 15 %;

199,91 грн. (4164,69 х 4,8 %) — в части, приходящейся на доход, облагаемый по ставке 17 %.

Окончательная сумма НДФЛ за год:

(112920 - 3964,78) х 15 % + (5697,8 - 199,91) х 17 % = 17277,92 (грн.).

Сумма, подлежащая возврату работнице:

17277,92 - 17474,37 = -196,45 (грн.).

По итогам перерасчета получили сумму НДФЛ, которую нужно вернуть работнику, в размере 196,45 грн. В результате в декабре 2011 года с данного работника будет удержано 2917,67 грн. (3114,12 - 196,45).

Отражение результатов в учете

Согласно абз. «а» п.п. 169.4.2 НКУ перерасчет производится по результатам каждого отчетного налогового года во время начисления заработной платы за последний месяц отчетного года. Это значит, что перерасчет НДФЛ необходимо произвести при начислении зарплаты за декабрь 2011 года, а его результаты будут отражены в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за четвертый квартал 2011 года.

Что делать в случае, когда по итогам перерасчета возникла недоплата, четко описано в п.п. 169.4.4 НКУ. Так, сумма такой недоимки взыскивается работодателем за счет суммы какого-либо налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а в случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоимки.

Если в результате проведения окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с работодателем, возникает сумма недоимки, которая превышает сумму налогооблагаемого дохода налогоплательщика за последний отчетный период, то непогашенная часть такой недоимки включается в состав налогового обязательства налогоплательщика по результатам отчетного налогового года и платится самим плательщиком.

Итак, с недоплатой понятно. А вот, что касается излишне удержанной суммы налога, то в НКУ прямо не прописано, как ее возвращать физическому лицу. Например, ранее в п.п. 6.5.5 Закона о налоге с доходов было прямо сказано, что если в результате перерасчета возникает сумма переплаты, то на ее сумму уменьшается сумма начисленного налогового обязательства налогоплательщика за соответствующий месяц, а при недостаточности такой суммы — сумма налоговых обязательств следующих налоговых периодов, до полного возврата суммы такой переплаты.

Сейчас, на наш взгляд, несмотря на отсутствие прямой нормы в НКУ, следует поступать таким же образом, т. е. на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, уменьшать текущую сумму удержанного с него налога. Кстати, так считают и представители ГНСУ (см. ЕБНЗ, раздел 160.09.05).

В бухгалтерском учете результаты перерасчета отражаются следующим образом:

— на сумму недоплаты Дт 661 — Кт 641/ НДФЛ;

— на сумму переплаты Дт 661 — Кт 641/ НДФЛ методом «красное сторно».

Отметим, что так как сейчас перерасчет НДФЛ производится год в год, то при достаточности суммы налогооблагаемого дохода для удержания недоплаты или, наоборот, суммы налогового обязательства для возврата переплаты отражать результат перерасчета на отдельном субсчете второго порядка «Перерасчет НДФЛ» к субсчету 641/НДФЛ необязательно. Если ввиду недостаточности сумм последствия перерасчета будут учитываться и в следующем 2012 году, то тогда в следующем году целесообразно отражать результаты перерасчета через субсчет второго порядка «Перерасчет НДФЛ», чтобы не искажать сумму начисленного налогового обязательства в месяцах 2012 года.

Что касается заполнения Налогового расчета по ф. № 1ДФ, то на сумму недоплаты увеличиваются показатели граф. 4 и 4а данного расчета за четвертый квартал 2011 года, а на сумму переплаты данные показатели, соответственно, уменьшаются. Если результаты перерасчета отражаются в учете в январе и далее (ввиду недостаточности сумм для возврата переплаты или взыскания недоплаты в декабре), то показатели гр. 4 и 4а будут, соответственно, уменьшены или увеличены в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за первый квартал 2012 года, когда фактически будет проведено в учете доудержание или возврат НДФЛ.

Вот так, на наш взгляд, следует производить перерасчет НДФЛ с учетом требований НКУ. Надеемся, что изложенный нами на общих примерах принцип проведения перерасчета позволит вам разобраться с каждой конкретной ситуацией. Желаем, чтобы как можно больше результатов перерасчета было в пользу работников, а не бюджета. Пусть это будет им небольшим подарком к Новому 2012 году!

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2775-VI.

Закон № 3609 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI.

Декрет — Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92 (утратил силу частично).

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу).

Налоговый расчет по ф. № 1ДФ — Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ), форма и порядок заполнения утверждены приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1020.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua

ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.

НСЛ — налоговая социальная льгота.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.