ПДФО: річний перерахунок

ПДФО:

річний перерахунок

Стрімко наближається до закінчення перший рік роботи за Податковим кодексом України, який зобов'язав роботодавців у певних випадках (зокрема, за підсумками звітного року) провадити перерахунок суми ПДФО. Це поняття аж ніяк не нове для бухгалтера, адже річний перерахунок здійснювався ще за часів Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян», але нові правила обкладення ПДФО (зокрема, запровадження прогресивної ставки податку, застосування різних ставок ЄВС «знизу» до різних видів доходу) не могли не позначитися на змінах у суті та алгоритмі проведення перерахунку. Ситуація, як завжди, ускладнюється відсутністю чітких законодавчих норм із цього приводу. У цій статті наведемо свою думку з цього питання, максимально спираючись на вимоги ПКУ та зважаючи на позицію ДПСУ.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

Сутність перерахунку

Щоб правильно провести перерахунок ПДФО, необхідно зрозуміти, з якою метою це робиться. Викладемо наше бачення цього питання у світлі дії нових правил, установлених ПКУ.

До набрання чинності Законом про податок з доходів, як ви, напевне, пам'ятаєте, з доходів фізичних осіб справлявся прибутковий податок за правилами, установленими Декретом (втратив чинність з 01.01.04 р.). При цьому Декретом було передбачено прогресивну ставку оподаткування (від 10 до 40 %) залежно від розміру місячного доходу та окрему ставку (20 %) для доходів за неосновним місцем роботи. За підсумками року провадився перерахунок прибуткового податку виходячи із сукупного річного оподатковуваного доходу, про що було прямо зазначено у ст. 9 Декрету. Мета «декретівського» перерахунку була всім зрозуміла — усереднити річний дохід і застосувати відповідну ставку податку згідно зі шкалою.

З 1 січня 2004 року почав діяти Закон про податок з доходів (втратив чинність з 01.01.11 р.), яким було передбачено єдину загальну ставку оподаткування 15 %*. Відповідно в усереднюванні річного доходу відпала необхідність (так чи інакше дохід у вигляді зарплати оподатковувався за ставкою 15 %). Проте Закон про податок з доходів містив умови, за яких роботодавець обов'язково повинен був провести перерахунок ПДФО, але механізм його проведення не було прописано ні в самому Законі, ні в будь-якому підзаконному нормативно-правовому акті. У результаті це питання було врегульовано на рівні листів ДПАУ**, де сутність перерахунку зводилася до уточнення доходу кожного окремого місяця з метою визначення права працівника на ПСП у цьому місяці. Уточнення провадилося шляхом розподілу перехідних виплат (лікарняних та відпускних) за місяцями, на дні яких вони припадають, донарахувань заробітної плати у звітному місяці за минулі періоди (наприклад, сум індексації) тощо. Крім того, у процесі проведення перерахунку ДПАУ дозволяла виправляти допущені роботодавцем помилки щодо надання працівникам ПСП та визначення розміру утриманого ПДФО. Розгляд порядку проведення перерахунку ПДФО за підсумками 2004 року, тобто першого року роботи за правилами Закону про податок з доходів викликало певне здивування, а в чому ж узагалі сутність перерахунку. Із варіанта, запропонованого ДПАУ, випливало, що все переважно зводилося до виправлення допущених протягом року помилок з ПДФО. Заперечити ДПАУ було важко, оскільки, ще раз зауважимо, ні на законодавчому, ні на нормативному рівні порядок проведення перерахунку не було встановлено. До того ж така позиція податківців була на руку роботодавцям, оскільки дозволяла без проблем та майже на законних підставах провести самовиправлення. За сім років роботи згідно із Законом про податок з доходів цей порядок перерахунку настільки прижився, що відвикати від нього буде доволі важко, але доведеться.

* До 01.01.07 р. — 13 % (п. 22.3 Закону про податок з доходів).

** Листи ДПАУ від 18.02.05 р. № 3059/7/17-3117, від 15.04.05 р. № 3146/6/17-3116 і від 13.03.07 р. № 2522/5/17-0716.

Тепер звернемося до ПКУ, в якому описано випадки обов'язкового та добровільного проведення перерахунку ПДФО, про що ми докладно розповімо нижче. ПКУ передбачає (причому до чималого переліку доходів) прогресивну ставку оподаткування: 15 % (якщо місячний дохід у 2011 році не перевищив 9410 грн.) та 17 % (із суми перевищення над 9410 грн.). Це нововведення не могло не вплинути на порядок проведення перерахунку. Крім того, Законом № 3609 п. 167.1 ПКУ було доповнено новим абзацом третім, який присвячено порядку проведення перерахунку ПДФО (див. «ПКУ приписує провадити перерахунок ПДФО виходячи із середньомісячного річного доходу» на с. 14).

Як бачимо, сьогодні в законодавстві передбачено усереднювання річного доходу платника податків для застосування прогресивної ставки ПДФО. Ви можете заперечити, що цю вимогу прописано для ситуації, якщо платник отримував доходи від двох та більше податкових агентів і якщо хоча б в одному місяці 2011 року дохід перевищив 9410 грн. У такому разі згідно з абзацом «є» п. 176.1 ПКУ платник податків зобов'язаний за підсумками року самостійно подати декларацію, на підставі якої йому буде проведено перерахунок ПДФО виходячи із середньомісячного доходу. Згодні. Але що робити, якщо платник отримував доходи протягом року лише від одного податкового агента і, наприклад, тільки в одному місяці дохід зашкалив за позначку 9410 грн.? Виходить, що підстав для обов'язкового подання декларації, а отже, і для перерахунку ПДФО виходячи із середньомісячного доходу, у нього немає*. Для того щоб зрівняти права платників податків перед законом, на наш погляд, і було запроваджено обов'язок роботодавця здійснювати перерахунок ПДФО з урахуванням абзацу третього п. 167.1 ПКУ, тобто виходячи із середньомісячного річного оподатковуваного доходу. У результаті цього буде дотримано один з основних принципів податкового законодавства України, закладений у п.п. 4.1.2 ПКУ (а саме рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної належності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу).

* Платник податку має право добровільно подати річну декларацію з метою повернення надміру сплаченого податку, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку (абз. «а» п. 176.1 ПКУ). Якби законодавець не поклав на роботодавця обов'язок щодо проведення перерахунку ПДФО з урахуванням вимог абз. третього п. 167.1 ПКУ, то працівнику самостійно довелося б подати за підсумками року декларацію, де йому було б проведено перерахунок ПДФО виходячи із середньомісячного доходу.

Із цього можна зробити висновок, що сьогодні для роботодавця перерахунок ПДФО складається з двох етапів:

1) перерахунку суми заробітної плати та суми наданих працівнику ПСП . Це, як і за часів дії Закону про податок з доходів, здійснюється, зокрема, шляхом розкидання перехідних виплат по місяцях, на дні яких вони припадають, для визначення, чи не перевищено в цьому місяці граничний дохід, що дає право на ПСП. На цьому етапі визначається правомірність надання працівнику ПСП у кожному окремому місяці. Дохід по місяцях розкидається «в думці» виключно для порівняння з граничним доходом, що дає право на ПСП. Сума утриманого «знизу» ЄВС у кожному окремому місяці, на нашу думку, не повинна перераховуватися, тобто залишається незмінною;

2) визначення середньомісячного річного оподатковуваного доходу . На цьому етапі здійснюється розрахунок остаточної суми ПДФО, яку має бути утримано з платника податків за звітний рік, шляхом застосування до середньомісячного оподатковуваного доходу відповідної ставки (15 % до доходу в межах 9410 грн. у 2011 році та 17 % до суми перевищення).

Ми вважаємо, що визначати середньомісячний дохід необхідно в усіх випадках . Виходимо з того, що підхід до проведення перерахунку має бути єдиним, тобто не повинен ставитися в залежність від рівня отримуваного працівником доходу. Інша справа, що при «невисокому» рівні доходів (до 9410 грн. на місяць) у розрахунку цього показника немає особливого сенсу: загальна сума річного оподатковуваного доходу у вигляді зарплати залишається незмінною, незмінною залишається й сума утриманого «знизу» ЄВС за рік, ставка ПДФО для таких «незначних» доходів єдина — 15 %. Отже, у тих випадках, коли дохід не перевищує 9410 грн. (у 2011 році), остаточний розрахунок ПДФО буде однаковим — чи то шляхом обчислення середньомісячного доходу, чи то шляхом перерахунку ПДФО за кожен окремий місяць. Інакше кажучи, для таких працівників можна обійтися тільки першим етапом перерахунку.

І останній момент, на який хочемо звернути увагу. Деякі фахівці дотримуються думки, що річний перерахунок полягає, серед іншого, у перегляді права на ПСП шляхом порівняння розрахованого показника середньомісячного оподатковуваного доходу з граничним доходом, що дає право на ПСП. Цей підхід має право на життя, але ми все-таки вважаємо, що з граничним доходом, який дає право на ПСП, як і раніше, необхідно порівнювати суму нарахованої зарплати в кожному окремому місяці. Це випливає з п.п. 169.4.1 ПКУ, згідно з яким ПСП застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суму, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. До того ж існує окрема норма щодо перехідних виплат, яка чітко приписує співвідносити ці виплати для порівняння з граничним доходом, що дає право на ПСП, до того місяця, на дні якого вони припадають. Підстав для усереднювання річного доходу з метою визначення права працівника на ПСП у ПКУ, на наш погляд, немає. Саме такий висновок випливає з неодноразових роз'яснень, наведених у ЄБПЗ, а також у недавньому листі ДПСУ від 25.10.11 р. № 4233/6/17-1115. Сума наданих протягом року ПСП (з урахуванням уточнень), так само, як і річна сума утриманого ЄВС, при перерахунку є константами, на суму яких зменшується річна сума нарахованої заробітної плати.

Зупинимося докладніше на нюансах річного перерахунку ПДФО.

Види перерахунку

Обов'язковий перерахунок. У ПКУ є чіткі вимоги, в яких випадках перерахунок ПДФО є обов'язковим (п.п. 169.4.2 ПКУ, див. «ПКУ приписує провадити перерахунок ПДФО виходячи із середньомісячного річного доходу» на с. 14). Так, роботодавець платника податків зобов'язаний провести, у тому числі за місцем надання ПСП, з урахуванням положень абзацу третього п. 167.1 ПКУ перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податків у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП.

У свою чергу, під роботодавцем розуміється юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ або її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов'язки зі сплати нею заробітної плати, а також нарахування, утримання і сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов'язки, передбачені законами (п.п. 14.1.222 ПКУ). Крім того, для цілей справляння ПДФО до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ або її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими.

Заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податків у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом (п.п. 14.1.48 ПКУ).

Зверніть увагу, що сьогодні роботодавець зобов'язаний провести перерахунок доходів у вигляді зарплати не лише для тих працівників, яким надавалася ПСП, а для всіх працівників. Інша справа, якщо працівник не користувався ПСП і його зарплата не перевищувала 9410 грн., то результат перерахунку не дасть жодних відхилень (тобто, по суті, його можна не провадити). І виконується такий обов'язковий перерахунок, ще раз підкреслимо, тільки стосовно доходів у вигляді заробітної плати.

Добровільний перерахунок. Крім обов'язкового перерахунку, п.п. 169.4.3 ПКУ надає роботодавцю та/або податковому агенту право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та в будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування незалежно від того, чи має платник податків право на застосування ПСП. Отже, не лише роботодавець, а й просто особа, яка підпадає під визначення податкового агента, має право перераховувати ПДФО за будь-який період і в будь-яких випадках. Імовірно, у цьому випадку перерахунок також має здійснюватися виходячи із середньомісячного річного доходу платника податків, але при цьому в ньому можуть ураховуватися не лише доходи у вигляді заробітної плати, а й будь-які інші доходи, що потрапляють до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника (перелік таких доходів наведено в п. 164.2 ПКУ), оподатковувані за ставкою 15 (17) %. Це логічно, якщо враховувати, що прогресивна ставка ПДФО (15 % або 17 %) застосовується до загального місячного оподатковуваного доходу, а не до кожного виду доходів, що нараховується (виплачується), окремо.

Незважаючи на те що право на добровільний перерахунок надано будь-якому податковому агенту і стосовно будь-яких доходів, у практичній реалізації цього права є певні труднощі. По-перше, бентежить те, що в п.п. 169.4.3 ПКУ зазначено, що добровільний перерахунок здійснюється «для визначення правильності оподаткування», і в ньому немає прямого посилання на абз. третій п. 167.1 ПКУ, що ставить під сумнів можливість проведення добровільного перерахунку виходячи із середньомісячного доходу (хоча, імовірно, порядок перерахунку має бути єдиним чи то для обов'язкового, чи то для добровільного випадку).

Не виключено, що податкові органи розцінять цю норму як можливість податкового агента самовиправитися стосовно будь-яких доходів та за будь-який період із можливістю доутримати податок або повернути платнику податків надміру утриманий з нього ПДФО. Нам такий розвиток подій здається неправильним, оскільки в будь-якому разі при допущенні помилки податковий агент зобов'язаний її виправити і відкоригувати суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, тому окремо прописувати таке «право» в ПКУ не має сенсу.

По-друге, плутанина може виникнути, якщо платник податків отримував доходи від декількох податкових агентів. Якщо в одному з місяців дохід перевищив 9410 грн., то він зобов'язаний подати декларацію, при цьому важко буде відстежити, щодо яких доходів уже здійснено перерахунок, а щодо яких — ні.

По-третє, не зрозуміло, як податковому агенту відображати результати добровільного перерахунку в обліку (за рахунок якого доходу показувати недоутриману або, навпаки, надмірно утриману суму ПДФО, якщо в перерахунку беруть участь кілька видів доходу), а також як повертати переплату (стягувати недоплату). Порядок доутримання суми недоплати, що утворилася в результаті перерахунку, прописано в п.п. 169.4.4 ПКУ тільки для роботодавця.

Ураховуючи неврегульованість цього питання, поки що (до появи чітких рекомендацій з боку ДПСУ) радимо утриматися від проведення добровільного перерахунку ПДФО. Рекомендуйте платникам податків, яким перерахунок річного доходу, отриманого в іншому вигляді, ніж заробітна плата, дозволить повернути надміру утриманий з них податок, самостійно подавати за підсумками року податкову декларацію. Таке право платникам надано абз. «а» п. 176.1 ПКУ.

Якщо при перерахунку виявлено помилку

Тут ми хотіли б застерегти роботодавців від вільностей при проведенні перерахунку в частині виправлення помилок, допущених протягом року в нарахуванні ПДФО. За часів дії Закону про податок з доходів , як уже зазначалося, податківці дозволяли при проведенні перерахунку в тому числі виправляти і допущені помилки, і відображати їх у загальному порядку або як недоутриману чи як надміру утриману суму ПДФО. Тоді Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ не мав статусу податкової декларації, а самовиправлення помилок щодо ПДФО не призводило до накладення штрафних санкцій. Із набуттям чинності ПКУ ситуація в цьому питанні змінилася. Ми вважаємо: якщо самостійно виправляється помилка, яка призвела до недоплати ПДФО, то податковий агент має нарахувати самоштраф 3 %. У зв'язку з цим, якщо при проведенні перерахунку податковий агент виявляє помилку, то він має подати уточнюючий розрахунок до Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ за той звітний період, в якому допущено помилку, і сплатити штраф у розмірі 3 % від суми недоплати. До того ж сьогодні самовиправлення не звільняє платників від сплати пені за весь час прострочення недоплати до бюджету.

Як визначити середньомісячний річний дохід

Як уже зазначалося, на наш погляд, розраховувати середньомісячний дохід потрібно в кожному випадку перерахунку ПДФО. Повторимося, що коли доходи працівника не перевищили 9410 грн., тобто перерахунок здійснюється виключно для уточнення даних кожного окремого місяця з метою правомірності надання ПСП, то у визначенні середньомісячного доходу немає особливого сенсу. Інша справа, якщо у 2011 році дохід перевищував в одному або декількох місяцях 9410 грн.

Перше запитання, яке тут виникає: виходячи з якого показника розраховувати середньомісячний річний оподатковуваний дохід для порівняння з величиною 9410 грн. — із суми нарахованого доходу у вигляді заробітної плати за рік або з розміру об'єкта оподаткування доходу у вигляді заробітної плати за рік (тобто нарахованої зарплати за мінусом ЄВС «знизу» та ПСП).

Загальний оподатковуваний дохід — будь-який дохід, що підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податків протягом звітного податкового періоду (абз. другий п. 164.1 ПКУ). Завдяки слову «нарахований» податківці, найімовірніше, вимагатимуть визначати середньомісячний оподатковуваний дохід шляхом ділення на 12 (або меншу кількість відпрацьованих місяців у звітному році) сум нарахованого доходу у вигляді заробітної плати. До того ж у п.п. 169.4.2 ПКУ зазначено, що роботодавець платника податків зобов'язаний здійснити, у тому числі за місцем застосування ПСП, з урахуванням положень абз. третього п. 167.1 ПКУ, перерахунок суми доходів, нарахованих такому платнику податків у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП.

Водночас, за нашим переконанням, правильніше обчислювати середньомісячний дохід виходячи із суми нарахованої зарплати за вирахуванням утриманого «знизу» ЄВС та сум наданих працівнику ПСП. Підставу для цього вбачаємо в абз. першому п. 164.1 ПКУ, де вказано, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. У свою чергу, стосовно зарплати особливість установлено п. 164.6 ПКУ, згідно з яким під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму ПСП за її наявності.

Ми вважаємо за правильне розраховувати середньомісячну зарплату виходячи з бази оподаткування, оскільки сума утриманого ЄВС «знизу» та сума наданих працівнику ПСП (за наявності) є незмінними величинами (константами). Відповідно усереднювати ці суми не можна, усереднюванню підлягає сама база оподаткування.

У роз'ясненні, розміщеному в ЄБПЗ (розділ 160.09.05), пропонується такий алгоритм перерахунку ПДФО:

— розраховується середньомісячна сума оподатковуваного доходу шляхом ділення нарахованої зарплати на 12 або меншу кількість місяців, за які нараховувався дохід. За отриманим результатом визначається, в якій частині дохід має оподатковуватися за ставкою 15 % (у межах 9410 грн.), а в якій частині — за ставкою 17 % (у сумі перевищення над 9410 грн.);

— визначається середньомісячна база оподаткування шляхом зменшення суми місячного оподатковуваного доходу на суму ЄВС;

— виходячи із середньомісячної бази оподаткування розраховується місячна сума ПДФО із застосуванням відповідної ставки податку (15 або 17 %);

— розраховується загальна річна сума ПДФО шляхом множення отриманої місячної суми ПДФО на 12 або меншу кількість місяців, за які нараховано доходи;

— порівнюється отриманий результат із фактично утриманою за рік сумою ПДФО та визначається результат перерахунку (недоплата або переплата ПДФО).

Як бачимо, податківці, хоча й досить сумбурно, указують на те, що перерахунок ПДФО потрібно здійснювати виходячи з бази оподаткування, а не із суми нарахованої зарплати. При цьому вони не відступають від своєї позиції (лист від 03.02.11 р. № 2918/7/17-0717 // «БТ», 2011, № 7, с. 11), згідно з якою для порівняння ставки податку з межею 9410 грн. порівнюється сума нарахованої зарплати, а не база оподаткування. Далі кожна з частин, що утворилися, зменшується на суму ЄВС, що на неї припадає, та підлягає оподаткуванню за відповідною ставкою. І тоді (лише при появі наведених вище листів), і сьогодні ми вважаємо запропонований ДПАУ розрахунок ПДФО стосовно доходів, які перевищують 9410 грн. на місяць, неправильним, але, як мовиться, «маємо те, що маємо».

Якщо ви згодні з нашою думкою, то визначення середньомісячної бази оподаткування не викличе труднощів: загальна сума нарахованої працівнику річної зарплати мінус сума утриманого ЄВС ділиться на 12 або меншу кількість місяців.

Якщо дотримуватися обережного підходу, тобто виконувати вимоги, що висуваються ДПСУ щодо оподаткування доходів, які перевищують 9410 грн. на місяць, то річну суму ЄВС доведеться розподілити на дві частини: яка припадає на дохід у межах 9410 грн. і яка припадає на дохід понад цю суму. Безумовно, такий пропорційний розподіл дасть похибки (через можливе застосування різних ставок ЄВС унаслідок дії обмеження щодо максимального розміру доходу, що обкладається ЄВС), але іншого виходу ми поки що не бачимо.

Приклади перерахунку: якщо дохід не перевищує 9410 грн.

Спочатку розглянемо ситуацію, коли дохід працівника протягом 2011 року не перевищував 9410 грн. на місяць. Труднощів із проведення перерахунку в цьому випадку бути не повинно, оскільки, по суті, він провадиться в тому самому порядку, що й за часів дії Закону про податок з доходів.

Хочемо звернути увагу: на нашу думку, як і раніше, перераховувати внески ЄВС «знизу» окремо для кожного місяця після уточнення щомісячних доходів не потрібно. Розкидання доходів по місяцях, на які вони припадають, здійснюється лише для того, щоб визначити, чи має право працівник на застосування ПСП у цьому місяці. Згідно з абз. третім п.п. 169.4.1 ПКУ, якщо платник податків отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження відповідно до законодавства, у тому числі за час відпустки чи перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, який дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частину) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування. Отже, розкидання здійснюється для порівняння з граничним доходом, що дає право на ПСП.

Приклад 1. Працівницю було прийнято на роботу 8 серпня 2011 року з окладом 1300 грн. Під час прийняття на роботу вона написала заяву на надання їй «загальної» ПСП. Дані для перерахунку наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Порядок проведення перерахунку

При проведенні перерахунку з'ясувалося, що після розподілу суми лікарняних працівниця втратила право на ПСП у жовтні. Проведемо перерахунок ПДФО.

Середньомісячна база оподаткування:

4592,98 : 5 = 918,60 (грн.).

Остаточна сума ПДФО за рік:

918,60 х 15 % х 5 = 688,95 (грн.).

Сума, що підлягає доутриманню з працівниці:

688,95 - 618,38 = 70,57 (грн.).

Зауважимо: як і раніше, визначити суму ПДФО можна шляхом застосування ставки оподаткування до суми надміру наданої (або, навпаки, неправомірно не наданої) ПСП (470,5 х 15 %).

У результаті перерахунку у грудні 2011 року з працівниці фактично буде утримано 187,98 грн. (117,41 + 70,57).

Приклади перерахунку: якщо дохід перевищує 9410 грн.

Тепер розглянемо порядок перерахунку в тих випадках, коли дохід зашкалює за позначку 9410 грн. Ще раз зауважимо, що для визначення ставки податку з показником 9410 грн., на думку ДПСУ, потрібно порівнювати середньомісячну річну зарплату в сумі нарахування. Далі визначається місячна база оподаткування, виходячи з якої і розраховується остаточна сума ПДФО.

Приклад 2. Із січня по квітень 2011 року оклад працівника становив 7000 грн. Із травня йому було підвищено зарплату до 10000 грн. на місяць. Права на ПСП працівник не має. Дані про річну суму доходу працівника та утриманий ПДФО наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Дані для проведення перерахунку

Середньомісячний річний оподатковуваний дохід :

118617,8 : 12 = 9884,82 (грн.).

Розрахований показник середньомісячного доходу перевищує 9410 грн., тому для цілей застосування прогресивної ставки визначаємо, яка частина річного доходу має оподатковуватися за ставкою 15 %, а яка частина — за ставкою 17 %:

112920 грн. = (9410 х 12) за ставкою 15 %, що становить 95,2 % від загального оподатковуваного доходу;

5697,8 грн. = ((9884,82 - 9410) х х 12) за ставкою 17 %, що дорівнює відповідно 4,8 %.

Розподіляємо суму ЄВС:

3964,78 грн. (4164,69 х 95,2 %) у частині, що припадає на дохід, оподатковуваний за ставкою 15 %;

199,91 грн. (4164,69 х 4,8 %) — у частині, що припадає на дохід, оподатковуваний за ставкою 17 %.

Остаточна сума ПДФО за рік:

(112920 - 3964,78) х 15 % + + (5697,8 - 199,91) х 17 % = 17277,92 (грн.).

Сума, що підлягає поверненню працівниці:

17277,92 - 17474,37 = -196,45 (грн.).

За підсумками перерахунку отримали суму ПДФО, яку потрібно повернути працівниці, у розмірі 196,45 грн. У результаті у грудні 2011 року із цієї працівниці буде утримано 2917,67 грн. (3114,12 - 196,45).

Відображення результатів в обліку

Згідно з абз. «а» п.п. 169.4.2 ПКУ перерахунок провадиться за результатами кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року. Це означає, що перерахунок ПДФО необхідно здійснити при нарахуванні зарплати за грудень 2011 року, а його результати буде відображено в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за четвертий квартал 2011 року.

Що робити в разі, коли за підсумками перерахунку виникла недоплата, чітко описано в п.п. 169.4.4 ПКУ. Так, сума такої недоплати стягується роботодавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а в разі недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.

Якщо в результаті проведення остаточного розрахунку з платником податків, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податків за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання платника податків за результатами звітного податкового року і сплачується самим платником.

Отже, з недоплатою зрозуміло. А от щодо надміру утриманої суми податку, то в ПКУ прямо не прописано, як її повертати фізичній особі. Наприклад, раніше в п.п. 6.5.5 Закону про податок з доходів було прямо зазначено: якщо в результаті перерахунку виникає сума переплати, то на її суму зменшується сума нарахованого податкового зобов'язання платника податків за відповідний місяць, а при недостатності такої суми — сума податкових зобов'язань наступних податкових періодів, до повного повернення суми такої переплати.

Сьогодні, на наш погляд, незважаючи на відсутність прямої норми в ПКУ, потрібно діяти так само, тобто на суму податку, що підлягає поверненню платнику податків, зменшувати поточну суму утриманого з нього податку. До речі, так вважають і представники ДПСУ (див. ЄБПЗ , розділ 160.09.05).

У бухгалтерському обліку результати перерахунку відображаються таким чином:

— на суму недоплати: Дт 661 — Кт 641/ПДФО;

— на суму переплати: Дт 661 — Кт 641/ПДФО методом «червоне сторно».

Зауважимо: оскільки сьогодні перерахунок ПДФО здійснюється раз на рік, то у разі достатності суми оподатковуваного доходу для утримання недоплати або, навпаки, суми податкового зобов'язання для повернення переплати відображати результат перерахунку на окремому субрахунку другого порядку «Перерахунок ПДФО» до субрахунку 641/ПДФО не обов'язково. Якщо через недостатність сум наслідки перерахунку враховуватимуться і в наступному 2012 році, то в наступному році доцільно відображати результати перерахунку через субрахунок другого порядку «Перерахунок ПДФО», щоб не перекручувати суму нарахованого податкового зобов'язання в місяцях 2012 року.

Що стосується заповнення Податкового розрахунку за ф. № 1ДФ, то на суму недоплати збільшуються показники граф 4 та 4а цього розрахунку за четвертий квартал 2011 року, а на суму переплати ці показники відповідно зменшуються. Якщо результати перерахунку відображаються в обліку у січні й далі (через недостатність сум для повернення переплати або стягнення недоплати у грудні), то показники граф 4 і 4а буде відповідно зменшено чи збільшено в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ за перший квартал 2012 року, коли фактично буде проведено в обліку доутримання або повернення ПДФО.

Ось так, на наш погляд, слід провадити перерахунок ПДФО з урахуванням вимог ПКУ. Сподіваємося, що проілюстрований нами на загальних прикладах принцип проведення перерахунку дозволить вам розібратися з кожною конкретною ситуацією. Бажаємо, щоб якомога більше результатів перерахунку було на користь працівників, а не бюджету. Нехай це буде їм невеликим подарунком до Нового 2012 року!

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2775-VI.

Закон № 3609 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI.

Декрет — Декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92 (втратив чинність частково).

Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність).

Податковий розрахунок за ф. № 1ДФ — Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ), форму та Порядок заповнення затверджено наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1020.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua

ЄВС — єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

ПСП — податкова соціальна пільга.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.