РАСПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ПО НДС:
правила для необоротных активов
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 30.11.11 г. № 6446/6/15-3415-26
«О порядке проведения перерасчета доли использования необоротных активов в облагаемых и в необлагаемых операциях»
В комментируемом письме основной акцент был сделан на применение правил распределения налогового кредита по НДС в операциях с необоротными активами, о чем красноречиво свидетельствуют шесть выводов письма, посвященных непосредственно необоротным активам. Их и рассмотрим (напомним, что правила проведения перерасчета в отношении товаров/услуг существенно отличаются от правил перерасчета в отношении необоротных активов).
1. Когда заполнять Таблицу 3 Приложения Д7. По мнению ГНСУ, изложенному в комментируемом письме после анализа ст. 199 НКУ, Таблица 3 Приложения Д7 к декларации по НДС (предназначенная для отражения перерасчета налогового кредита исходя из фактической доли использования необоротных активов в облагаемых операциях) заполняется только по итогам 12-го, 24-го, 36-го календарного месяца одновременного использования необоротных активов в облагаемых и не облагаемых* НДС операциях. И в другие месяцы заполнению не подлежит (см. п. 1 письма).
* Здесь и далее по тексту под «облагаемыми НДС» следует понимать операции, которые облагаются НДС по ставкам 0 % и 20 %, а под «не облагаемыми НДС» — операции, которые соответствуют определению поставки товаров (работ, услуг) и освобождены от обложения НДС (или не являются объектом обложения НДС) согласно нормам НКУ.
Несмотря на то что согласно формальным требованиям п. 199.5 НКУ нужно отражать перерасчет в декларации за последний отчетный период календарного года, данный вывод не стал для нас неожиданностью. Он прямо следовал из самой Таблицы 3 Приложения Д7 к декларации по НДС (см. название графы 8), а также об этом было сказано в последнем абзаце п. 4.5 разд. V Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость**, утвержденного приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41 (далее — Порядок).
** Этот вывод ГНСУ подтверждала и в другом своем письме от 15.11.11 г. № 6253/7/15-3417-07.
Также в комментируемом письме ГНСУ не обошла стороной и вопрос относительно порядка определения срока для перерасчета налогового кредита (см. п. 6 письма). С момента принятия НКУ и его ст. 199 возник вполне логичный вопрос: как считать те самые 12, 24 и 36 месяцев? Вариантов могло быть как минимум два:
вариант 1 — отталкиваться от календарных месяцев использования необоротных активов, включая и неполный;
вариант 2 — считать только полные календарные месяцы использования необоротных активов.
В комментируемом письме ГНСУ пришелся по душе первый вариант (см. вывод под номером 6). Поэтому если необоротные активы использовались хотя бы один день в календарном месяце, то, по мнению ГНСУ, один месяц вы их уже использовали.
2. Как заполнять некоторые графы Таблицы 3 Приложения Д7. В отношении порядка заполнения графы 7 ГНСУ пришла к следующему выводу (п. 2 письма): «Пересчитанная доля использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях <…> определяется по методике, установленной в таблице 2, в которой должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев)».
Правда, тут же ГНСУ пошла дальше и стала требовать заполнять еще и Таблицу 2 Приложения Д7 к декларации по НДС в случае, если перерасчет осуществляется только в отношении необоротных активов. Хотя формально это не предусмотрено Порядком, трагедии в этом мы не усматриваем. Ведь высчитывать эту долю все равно надо, так почему бы не сделать это в уже разработанной форме (в смысле в Таблице 2 Приложения Д7). Правда, тут остается открытым один вопрос: перерасчет доли использования необоротных активов осуществляется нарастающим итогом или нет. Ведь если читать вывод авторов письма формально, то отсылка на Таблицу 2 Приложения Д7 означает отказ от нарастающего итога. По нашему мнению, даже если и заполнять Таблицу 2, то исключительно для наглядности перерасчета. При этом нарастающий итог перерасчета доли использования необоротных активов должен сохраниться. А то так можно дойти и до абсурда*.
* Например, до того, что при перерасчете доли использования необоротных активов ориентироваться будем только на обороты отчетного года, на который приходится 12-й, 24-й, 36-й месяц использования необоротных активов, ведь в Таблице 2 Приложения Д7 к декларации по НДС речь идет только о календарном годе, а не о 12-ти, 24-х, 36-ти последовательных месяцах использования необоротных активов.
Кроме того, в комментируемом письме ГНСУ уточнила, что в графе 6 Таблицы 3 Приложения Д7 к декларации по НДС отражается та часть входного НДС, которая попала в состав налогового кредита в момент его формирования (см. п. 4 письма). Соответственно если при первоначальном приобретении было произведено распределение налогового кредита, то в графу 6 Таблицы 3 Приложения Д7 включается та часть входного НДС, которая попала в колонку Б строки 15.1 декларации по НДС.
3. Направление использования изменилось. В комментируемом письме ГНСУ предложила следующий подход: в периоде, когда необоротные активы, приобретенные только для облагаемых НДС операций, начинают использоваться как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях (т. е. происходит изменение направления использования необоротных активов), плательщик НДС должен заполнить Таблицу 3 Приложения Д7 к декларации по НДС. Судя по всему, заполнение этой таблицы должно привести к частичному исключению суммы НДС из налогового кредита, о котором упоминается в начале комментируемого письма. При этом в качестве основания для такой корректировки налоговики называют п. 199.1 НКУ. Хотя, на наш взгляд, этот пункт регулирует порядок формирования налогового кредита в момент приобретения, поэтому применять его задним числом нельзя. Для этого предназначены другие нормы — п. 199.4 НКУ.
Кроме того, ГНСУ не уточняет, как в таком случае следует заполнять Таблицу 3. Если следовать логике, которой авторы письма придерживаются в отношении старых необоротных активов (об этом вопросе несколько далее), то смеем предположить, что Таблицу 3 Приложения Д7 следует заполнять исходя из доли налогового кредита, которая приходится на несамортизированную часть необоротных активов. То есть распределению подлежит налоговый кредит, приходящийся на остаточную стоимость необоротных активов. По нашему мнению, если уж придерживаться версии ГНСУ, она должна быть рассчитана на конец месяца, предшествующего месяцу, в котором произошло изменение направления использования необоротных активов. Именно эта часть налогового кредита и подлежит распределению согласно доле использования необоротных активов в облагаемых операциях, рассчитанной в соответствии с п. 199.2 или п. 199.3 НКУ.
На самом деле с тем, что в таком случае надо что-то сделать, мы не спорим. Ведь изменились обстоятельства, отталкиваясь от которых, плательщик НДС отразил приобретение необоротных активов в НДСном учете**. Но вот что именно следует сделать? — вопрос открытый и мы здесь видим несколько вариантов решений.
Вариант 1. Поступить так, как это было описано абзацем выше (т. е. по аналогии со старыми необоротными активами), а именно: заполнить Таблицу 3 Приложения Д7 исходя из налогового кредита, приходящегося на остаточную стоимость необоротных активов. В дальнейшем перерасчет согласно п. 199.4 НКУ осуществлять по итогам 12, 24, 36 календарных месяцев использования необоротных активов. При этом обращаем ваше внимание на весьма специфический и достаточно спорный подход ГНСУ к порядку отсчета названных сроков использования необоротных активов, которому мы уделили отдельное внимание в следующем подразделе этого комментария.
** Напомним, что налоговый кредит по необоротным активам отражается вне зависимости от даты ввода таких активов в эксплуатацию и исходя из одних только намерений о будущем направлении использования необоротных активов (см. п. 198.3 НКУ). Собственно говоря, с этим не спорит и сама ГНСУ в комментируемом письме (см. п. 4 письма).
Вариант 2. Выполнить требования ГНСУ частично, а именно: заполнить Таблицу 3 Приложения Д7 по итогам месяца, в котором необоротные активы начали использоваться одновременно и в облагаемых, и не облагаемых НДС операциях. Вот только распределение налогового кредита осуществить исходя из изначальной, полной суммы налогового кредита, а не его доли, пропорциональной остаточной стоимости необоротного актива.
Вариант 3. Заполнить Таблицу 3 Приложения Д7, но без отражения в ней какого-либо «частичного исключения суммы налога на добавленную стоимость». А по результатам 12, 24, 36 месяцев использования необоротных активов осуществляем пересчет доли их использования в соответствии с п. 199.4 НКУ.
Считаем, что право на существование имеют все перечисленные варианты, ведь в НКУ нет прямых норм, которые бы устанавливали последовательность действий при изменении направления использования необоротных активов. Безусловно, вариант 2 является самым несправедливым по отношению к плательщику (вообще, не учитывает период использования необоротных активов исключительно в облагаемой деятельности). Вариант 3 наиболее соответствует требованиям НКУ. А вариант 1 можно рассматривать как некую «золотую середину», предложенную налоговиками.
4. Как рассчитать 12, 24, 36 месяцев. В продолжение рассмотрения предыдущего вопроса следует отдельно остановиться на вопросе отсчета 12, 24, 36 месяцев, по итогам которых плательщики обязаны осуществить пересчет доли использования необоротных активов в облагаемых операциях.
По мнению ГНСУ, изложенному в п. 5 комментируемого письма, названные периоды одновременного использования необоротных активов следует отсчитывать с периода, когда впервые появилось одновременное использование, а не с периода, когда необоротные активы в принципе начали использоваться (когда были введены в эксплуатацию): «Двенадцатимесячный период с целью определения объемов облагаемых налогом и не облагаемых налогом операций исчисляется начиная с первого отчетного периода, в котором необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых налогом и не облагаемых налогом операциях, независимо от того, на сколько отчетных периодов раньше произошло формирование налогового кредита по правилу «первого события» в связи с приобретением/изготовлением такого необоротного актива».
Безусловно, в силу неоднозначности норм НКУ такой подход имеет право на существование. Однако он не является бесспорным. На самом деле абз. 2 п. 199.4 НКУ не так уж однозначен, как его подает ГНСУ: «перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования». Как видите, его формулировка позволяет прийти и к совершенно другому умозаключению: периоды для перерасчета следует отсчитывать от даты введения необоротных активов в эксплуатацию. Поэтому для желающих поспорить с ГНСУ аргументы найдутся. Да и с учетом правила о конфликте интересов шансы на положительный результат достаточно существенны.
5. Необоротные активы, приобретенные до 01.01.11 г. Совершенно несправедливую и необоснованную позицию ГНСУ выбрала в отношении судьбы таких не оборотных активов, которые одновременно использовались в облагаемых и не облагаемых НДСоперациях до 01.01.11 г. и продолжают также использоваться в 2011 году (см. п. 3 комментируемого письма и также письмо ГНСУ от 30.11.11 г. № 7568/7/15-3417-05).
Во-первых, ГНСУ требует проведения расчета доли их использования по итогам 2010 года. Во-вторых, такой расчет, по мнению ГНСУ, необходимо осуществлять исходя из суммы НДС, которая приходится на несамортизированную долю необоротных активов. В-третьих, перерасчет по таким нематериальным активам осуществляется в течение последующих 12-ти, 24-х, 36-ти календарных месяцев, начиная с января 2011 года.
Все три вывода-требования ГНСУ весьма спорны. НКУ ничего не говорит о судьбе старых необоротных активов (введенных в эксплуатацию до 01.01.11 г.). Но даже если исходить из того, что к ним сейчас применим как минимум п. 199.4 НКУ (к этому мы склоняемся в рамках безопасного варианта), то перерасчет доли использования должен коснуться таких необоротных активов только при условии, что с момента начала их использования (даты ввода в эксплуатацию) не прошло 36 месяцев. Если этот срок истек, то ст. 199 НКУ уже вообще к ним неприменима.
Кроме того, несколько авантюрным выглядит расчет доли использования необоротных активов, отталкиваясь от их несамортизированной стоимости. Где ж ее взять, когда в 2010 году необоротные активы отражались по группам?! Тем же, кто попытается воплотить в жизнь идеи ГНСУ, следует учитывать, что сделать это сейчас возможно только путем подачи уточняющего расчета к декларации по НДС за март 2011 года*.
* Именно в мартовской декларации, по мнению ГНСУ, изложенному в комментируемом письме, необходимо было отразить такой расчет.
6. Заполнение стр. 16.4 декларации по НДС. В пятом выводе комментируемого письма ГНСУ по сути подтвердила тот факт, что при переносе показателей из Таблиц 2 и 3 Приложения Д7 в строку 16.4 декларации по налогу на прибыль следует исходить из сути и не ориентироваться на знак, которые получился после применения соответствующих формул.
