РОЗПОДІЛ ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ З ПДВ:
правила для необоротних активів
Лист Державної податкової служби України від 30.11.11 р. № 6446/6/15-3415-26
«Про порядок проведення перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях»
У листі, що коментується, основний наголос було зроблено на застосуванні правил розподілу податкового кредиту з ПДВ в операціях з необоротними активами, про що красномовно свідчать шість висновків листа, присвячених безпосередньо необоротним активам. Саме їх і розглянемо (нагадаємо, що правила проведення перерахунку щодо товарів/послуг істотно відрізняються від правил перерахунку щодо необоротних активів).
1. Коли заповнювати Таблицю 3 Додатка Д7. На думку ДПСУ, яку викладено в листі, що коментується, після аналізу ст. 199 ПКУ, Таблиця 3 додатка Д7 до декларації з ПДВ (призначена для відображення перерахунку податкового кредиту виходячи з фактичної частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях) заповнюється лише за підсумками 12-го, 24-го, 36-го календарного місяця одночасного використання необоротних активів в оподатковуваних та не оподатковуваних* ПДВ операціях і в інші місяці заповненню не підлягає (див. п. 1 листа).
* Тут і далі в тексті під «оподатковуваними ПДВ» слід розуміти операції, що обкладаються ПДВ за ставками 0 % і 20 %, а під «не оподатковуваними ПДВ» — операції, які відповідають визначенню постачання товарів (робіт, послуг) та звільнені від обкладення ПДВ (або не є об'єктом обкладення ПДВ) згідно з нормами ПКУ.
Незважаючи на те, що формально п. 199.5 ПКУ вимагає відображати перерахунок у декларації за останній звітний період календарного року, цей висновок не став для нас несподіванкою. Він прямо випливав із самої Таблиці 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ (див. назву графи 8), а також про це йшлося в останньому абзаці п. 4.5 розд. V Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість**, затвердженого наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41 (далі — Порядок).
** Цей висновок ДПСУ підтверджувала і в іншому своєму листі від 15.11.11 р. № 6253/7/15-3417-07.
Також у листі, що коментується, ДПСУ не обійшла увагою й питання щодо порядку визначення строку для перерахунку податкового кредиту (див. п. 6 листа). З моменту прийняття ПКУ та його ст. 199 виникло цілком логічне запитання: як відлічувати ті 12, 24 і 36 місяців. Варіантів може бути як мінімум два:
варіант 1 — виходити з календарних місяців використання необоротних активів, уключаючи і неповні;
варіант 2 — ураховувати лише повні календарні місяці використання необоротних активів.
У листі, що коментується, ДПСУ припав до душі перший варіант (див. висновок за номером 6). Тому якщо необоротні активи використовувалися хоча б один день у календарному місяці, то, на думку ДПСУ, один місяць ви їх уже використовували.
2. Як заповнювати деякі графи Таблиці 3 додатка Д7. Стосовно порядку заповнення графи 7 ДПСУ дійшла такого висновку (п. 2 листа): «Перерахована частка використання необоротних активів в оподатковуваних операціях <…> визначається за методикою, установленою в таблиці 2, в якій має бути зазначено показники відповідних звітних періодів (12 календарних місяців)».
Щоправда, ДПСУ відразу пішла далі та почала вимагати заповнювати ще й Таблицю 2 Додатка Д7 до декларації з ПДВ у разі, якщо перерахунок здійснюється тільки щодо необоротних активів. Хоча формально це не передбачено Порядком, трагедії в цьому ми не вбачаємо. Адже обчислювати цю частку все одно потрібно, то чому б не зробити цього в уже розробленій формі (тобто в Таблиці 2 Додатка Д7). Щоправда, тут залишається відкритим одне запитання: як здійснюється перерахунок частки використання необоротних активів — наростаючим підсумком чи ні? Адже якщо читати висновок авторів листа формально, то відсилання на Таблицю 2 Додатка Д7 означає відмову від наростаючого підсумку. На нашу думку, навіть якщо й заповнювати Таблицю 2, то виключно для наочності перерахунку. При цьому наростаючий підсумок перерахунку частки використання необоротних активів має зберігатися, бо так можна дійти й до абсурду*.
* Наприклад, до того, що при перерахунку частки використання необоротних активів будемо орієнтуватися лише на обороти звітного року, на який припадають 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів, адже в Таблиці 2 Додатка Д7 до декларації з ПДВ ідеться лише про календарний рік, а не про 12, 24, 36 послідовних місяців використання необоротних активів.
Крім того, у листі, що коментується, ДПСУ уточнила, що у графі 6 Таблиці 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ відображається та частина вхідного ПДВ, що потрапила до складу податкового кредиту в момент його формування (див. п. 4 листа). Відповідно якщо при первісному придбанні було здійснено розподіл податкового кредиту, то до графи 6 Таблиці 3 Додатка Д7 уключається та частина вхідного ПДВ, що потрапила до колонки Б рядка 15.1 декларації з ПДВ.
3. Напрямок використання змінився. У листі , що коментується, ДПСУ запропонувала такий підхід: у періоді, коли необоротні активи, придбані лише для операцій, що обкладаються ПДВ, починають використовуватися як в оподатковуваних, так і в не оподатковуваних ПДВ операціях (тобто відбувається зміна напрямку використання необоротних активів), платник ПДВ має заповнити Таблицю 3 Додатка Д7 до декларації з ПДВ. Судячи з усього, заповнення цієї Таблиці має призвести до часткового виключення суми ПДВ з податкового кредиту, про який згадується на початку листа, що коментується. При цьому як підставу для такого коригування податківці називають п. 199.1 ПКУ . Хоча, на наш погляд, цей пункт регулює порядок формування податкового кредиту в момент придбання, тому застосовувати його «заднім числом» не можна. Для цього призначено інші норми — п. 199.4 ПКУ.
Крім того, ДПСУ не уточнює, як у такому разі слід заповнювати Таблицю 3. Якщо спиратись на логіку, якої автори листа дотримуються щодо старих необоротних активів (про це дещо далі), то насмілимося припустити, що Таблицю 3 Додатка Д7 слід заповнювати виходячи з частки податкового кредиту, яка припадає на незамортизовану частину необоротних активів. Отже, підлягає розподілу податковий кредит, що припадає на залишкову вартість необоротних активів. На нашу думку, якщо вже дотримуватися версії ДПСУ, вона має бути розрахована на кінець місяця, попереднього місяцю, в якому відбулася зміна напрямку використання необоротних активів. Саме ця частина податкового кредиту й підлягає розподілу згідно з часткою використання необоротних активів в оподатковуваних операціях, розрахованою відповідно до п. 199.2 або п. 199.3 ПКУ.
Насправді з тим, що в такому разі треба щось зробити, ми погоджуємося. Адже змінилися обставини, виходячи з яких платник ПДВ відобразив придбання необоротних активів у ПДВшному обліку**. Але що саме потрібно зробити — питання відкрите, і ми тут бачимо кілька варіантів рішень.
** Нагадаємо, що податковий кредит щодо необоротних активів відображається незалежно від дати введення таких активів в експлуатацію та виходячи з одних лише намірів про майбутній напрямок використання необоротних активів (див. п. 198.3 ПКУ). Власне кажучи, проти цього не заперечує і сама ДПСУ в листі, що коментується (див. п. 4 листа).
Варіант 1. Діяти так, як це було описано в абзаці вище (тобто за аналогією зі старими необоротними активами), а саме: заповнити Таблицю 3 Додатка Д7 виходячи з податкового кредиту, що припадає на залишкову вартість необоротних активів. Надалі перерахунок згідно з п. 199.4 ПКУ здійснювати за підсумками 12, 24, 36 календарних місяців використання необоротних активів. При цьому звертаємо вашу увагу на вельми специфічний та доволі спірний підхід ДПСУ до порядку відліку названих строків використання необоротних активів, якому ми приділили окрему увагу в наступному підрозділі цього коментаря.
Варіант 2. Виконати вимоги ДПСУ частково, а саме: заповнити Таблицю 3 Додатка Д7 за підсумками місяця, в якому необоротні активи почали використовуватися одночасно і в оподатковуваних, і в не оподатковуваних ПДВ операціях. Ось тільки розподіл податкового кредиту здійснити виходячи з початкової, повної суми податкового кредиту, а не його частки, пропорційної залишкової вартості необоротного активу.
Варіант 3. Заповнити Таблицю 3 Додатка Д7, але без відображення в ній будь-якого «часткового виключення суми податку на додану вартість». А за результатами 12, 24, 36 місяців використання необоротних активів здійснюємо перерахунок частки їх використання відповідно до п. 199.4 ПКУ.
Вважаємо, що право на існування мають усі перелічені варіанти, адже в ПКУ немає прямих норм, які б установлювали послідовність дій при зміни напрямку використання необоротних активів. Безумовно, варіант 2 є найнесправедливішим стосовно платника (узагалі не враховує період використання необоротних активів виключно в оподатковуваній діяльності). Варіант 3 найбільше відповідає вимогам ПКУ. А варіант 1 можна розглядати як деяку «золоту середину», запропоновану податківцями.
4. Як розрахувати 12, 24, 36 місяців. Протягом розгляду попереднього питання слід окремо зупинитися на питанні відліку 12, 24, 36 місяців, за підсумками яких платники зобов'язані здійснити перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях.
На думку ДПСУ, яку викладено в п. 5 листа, що коментується, названі періоди одночасного використання необоротних активів слід відлічувати з періоду, коли вперше з'явилося одночасне використання, а не з періоду, коли необоротні активи у принципі почали використовуватися (коли були введені в експлуатацію): «Дванадцятимісячний період з метою визначення обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій обчислюється починаючи з першого звітного періоду, в якому необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях незалежно від того, на скільки звітних періодів раніше відбулося формування податкового кредиту за правилом «першої події» у зв'язку з придбанням/виготовленням такого необоротного активу».
Безумовно, через неоднозначність норм ПКУ такий підхід має право на існування. Однак він не є беззаперечним. Насправді абзац другий п. 199.4 ПКУ не такий уже однозначний, як його подає ДПСУ: «перерахунок частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях здійснюється за результатами 12, 24 і 36 місяців їх використання». Як бачите, його формулювання дозволяє дійти й абсолютно іншого висновку: періоди для перерахунку слід відлічувати від дати введення необоротних активів в експлуатацію Тому для тих, хто бажають подискутувати з ДПСУ, аргументи знайдуться. Та і з урахуванням правила про конфлікт інтересів шанси на позитивний результат досить суттєві.
5. Необоротні активи, придбані до 01.01.11 р. Абсолютно несправедливу та необґрунтовану позицію ДПСУ вибрала стосовно частки таких необоротних активів, що одночасно використовувалися в оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операціях до 01.01.11 р. та продовжують використовуватися у 2011 році (див. п. 3 листа, що коментується, а також лист ДПСУ від 30.11.11 р. № 7568/7/15-3417-05).
По-перше, ДПСУ вимагає проведення розрахунку частки їх використання за підсумками 2010 року. По-друге, такий розрахунок, на думку ДПСУ, необхідно здійснювати виходячи із суми ПДВ, що припадає на незамортизовану частку необоротних активів. По-третє, перерахунок щодо таких нематеріальних активів здійснюється протягом наступних 12, 24, 36 календарних місяців починаючи із січня 2011 року.
Усі три висновки-вимоги ДПСУ є дуже спірними. У ПКУ нічого не сказано про долю старих необоротних активів (уведених в експлуатацію до 01.01.11 р.). Але навіть якщо виходити з того, що до них сьогодні можна застосувати як мінімум п. 199.4 ПКУ (до цього ми схиляємося в межах безпечного варіанта), то перерахунок частки використання має стосуватися таких необоротних активів лише за умови, що з моменту початку їх використання (дати введення в експлуатацію) не минуло 36 місяців. Якщо цей строк минув, то ст. 199 ПКУ уже взагалі до них незастосовна.
Крім того, дещо авантюрним виглядає розрахунок частки використання необоротних активів виходячи з їх незамортизованої вартості. Де ж її узяти, коли у 2010 році необоротні активи відображалися за групами!? Тим же, хто спробує втілити в життя ідеї ДПСУ, слід ураховувати, що зробити це сьогодні можливо тільки шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за березень 2011 року*.
* Саме в березневій декларації, на думку ДПСУ, яку викладено в листі, що коментується, необхідно було відобразити такий розрахунок.
6. Заповнення ряд. 16.4 декларації з ПДВ. У п'ятому висновку листа, що коментується, ДПСУ, по суті, підтвердила те, що при перенесенні показників із Таблиць 2 і 3 Додатка Д7 до рядка 16.4 декларації з податку на прибуток слід виходити із сутності та не орієнтуватися на знак, отриманий після застосування відповідних формул.
