СТАВКИ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ:
как правильно разделить доход на части
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 03.02.11 г. № 2918/7/17-0717
«О применении ставок налога на доходы физических лиц»
Как вам известно,
Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ) установлена умеренно прогрессивная шкала ставок налога на доходы физических лиц (НДФЛ) для большинства доходов (кроме тех, для которых НКУ установлена особая ставка). Так, доходы, в том числе, но не исключительно в форме зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат и других выплат и вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам, облагаются по ставкам:15 % базы налогообложения
, если общая сумма полученных доходов не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы (МЗП), установленной законом на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 9410 грн.) — абз. 1 п. 167.1 НКУ;17 %
с суммы превышения над 10 МЗП — абз. 2 п. 167.1 НКУ.Мы уже обращали ваше внимание на то, что применение прогрессивной шкалы ставок НДФЛ вызывает немало вопросов, ответов на которые
НКУ, к сожалению, не содержит (подробнее см. статью «Зарплата: новые правила налогообложения» // «БН», 2011, № 4, с. 17). В комментируемом письме ГНАУ попыталась ответить на некоторые вопросы (см. «Если доход больше 10 МЗП: как рассчитать налог» на c. 12). Хотя вынуждены констатировать, что ее ответы не столько прояснили ситуацию, сколько породили новые вопросы.Остановимся на отдельных (важных и спорных) моментах
письма.1. Предел 10 МЗП
авторы письма предлагают определять по начисленному доходу, а не по базе обложения. Разница между этими показателями видна при начислении дохода в виде зарплаты. Допустим, работнику начислена зарплата в размере 9500 грн., с которой удержан единый взнос на соцстрахование (ЕВС) в размере 342 грн. (3,6 %). По версии налоговиков, вначале доход делят на две составляющие: 9410 грн. (для ставки 15 %) и 90 грн. (для ставки 17 %). Затем каждую составляющую уменьшают на сумму удержанного ЕВС, чтобы определить базу обложения. И только потом определяют сумму налога:(9410 - 9410 х 3,6 %) х 15 % + (90 - 90 х 3,6 %) х 17 % = 1360,69 + 14,75 = 1375,44 (грн.).
А на наш взгляд, первым делом следует определить объект налогообложения. Для дохода в виде зарплаты он будет равен 9158 грн. (9500 - 342). А это значит, что со всей суммы дохода налог нужно рассчитывать по ставке 15 % (1373,7 грн.).
По устным разъяснениям налоговиков, отступать от своей позиции в этом вопросе они не намерены.
2. Очередность учета выплат:
вначале зарплата, а затем другие выплаты в порядке начисления. На наш взгляд, если какая-то выплата начислена раньше чем зарплата (например, выплата по договору подряда 20 числа, а зарплата 30), то требовать пересчитывать НДФЛ с выплаты по договору подряда оснований нет. Выводы письма применимы лишь в том случае, если зарплата и незарплатные выплаты начислены в один день.3. Натуральные выплаты.
По их поводу как минимум два замечания:— непонятно, почему авторы
письма с пределом в 9410 грн. сравнивают начисленную зарплату и «чистую» сумму дохода в виде подарка. И это при том, что в письме не отрицается в принципе необходимость применения натурального коэффициента к доходу в виде подарка. Считаем, что в данном случае правильнее с пределом 9410 грн. сравнивать начисленный доход (т. е. стоимость подарка брать с учетом коэффициента);— в
письме утверждается, что со стоимости подарка ЕВС не взимается. Утверждение весьма спорное, ведь на основании п.п. 2.3.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5, стоимость подарков работникам в общем случае включается в фонд оплаты труда в составе других поощрительных и компенсационных выплат, а значит должна облагаться ЕВС. Доказать обратное специалистам ПФУ, думаем, будет непросто.Вместе с тем в отношении подарков комментируемое письмо содержит один интересный вывод. Согласно п.п. 165.1.39 НКУ не включается в налогооблагаемый доход физического лица стоимость подарков, не превышающая 50 % МЗП (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года (в 2011 году — 470,50 грн.). Эту норму можно читать двояко: (1) льгота применяется, только если стоимость подарка не превышает 50 % МЗП; (2) льгота применятся в отношении подарков любой стоимости, но налог не удерживается только с указанной стоимости, а сумма превышения облагается. Налоговики выбрали второй вариант трактовки этой нормы, что, по всей видимости, можно оценивать как лояльный подход.
| Если доход больше 10 МЗП: как рассчитать налог Извлечение из комментируемого письма «<...> При определении базы налогообложения учитываются все доходы плательщика налога, полученные им как в денежной, так и в неденежной формах (п. 164.3 <...> Кодекса). При начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены согласно этому Кодексу, умноженная на коэффициент, исчисляемый по следующей формуле (п. 164.5 <...> Кодекса): К = 100 : (100 - Сн), <...> При удержании налога из начисленной суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, превышающего установленный размер (в 2011 году — 9410 грн.), налоговому агенту следует осуществлять отдельное налогообложение сумм, определенных в абзацах 1-м и 2-м пункта 167.1 <...> Кодекса. Сумма налога на доходы физических лиц из общего месячного налогооблагаемого дохода будет равна сумме налогов, удержанных по правилам и ставкам, определенным в 1-м и 2-м абзацах этого пункта. При налогообложении дохода, подпадающего под налогообложение по ставке, определенной во втором абзаце п. 167.1, следует учитывать то, что максимальная сумма дохода, из которого удерживаются суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в 2011 году, составляет 14115 грн. (пятнадцать размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января 2011 года). В случае если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, кроме заработной платы, входят другие виды доходов, по которым установлены разные правила и/или ставки налогообложения, то с целью соблюдения требований п. 167.1 <...> Кодекса следует в первую очередь рассматривать вопрос налогообложения доходов, входящих в состав заработной платы, а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у плательщика налога каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов). Реализацию указанных выше норм Кодекса можно рассмотреть на конкретном вопросе. Например, работнику предприятия в одном месяце 2011 года начислена заработная плата 5000 грн. и предоставлен подарок (холодильник) стоимостью 6000 грн. При этом из суммы начисленного в этом месяце дохода общий месячный налогооблагаемый доход (далее — ОМНД) такого плательщика налога составляет 10529,50 грн., из которых: — 5000 грн. — заработная плата; — 5529,50 грн. — стоимость подарка, включаемая в ОМНД (6000 грн. - 470 грн. 50 коп., где 470 грн. 50 коп. — стоимость подарка, не включаемая в состав ОМНД согласно п.п. 165.1.39 НКУ). Поскольку 10529,50 грн. > 9410 грн., то с целью налогообложения она должна быть распределена на доли, подпадающие под налогообложение по ставке 15 % (до 9410 грн.), и с превышения (1119,50 грн.) — 17 %. Алгоритм налогообложения: 1) вычисляем НДФЛ из зарплаты: 5000 грн. < 9410 грн., поэтому зарплата подпадает под налогообложение по ставке 15 %. НДФЛ = 5000 - (5000 х 3,6 %) х 15 % = 723 грн., где 3,6 % — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование; 2) находим отдельные доли стоимости (суммы) подарка, подпадающие под налогообложение по ставкам 15 % и 17 %: — 9410 грн. - 5000 грн. = 4410 грн. (подпадает под 15 %); — 10529,50 грн. - 9410 грн. = 1119,50 грн. (подпадает под 17 %); 3) применяем для налогообложения повышающий коэффициент к стоимости (сумме) подарка: К = 1,17 — для доходов, облагаемых налогом по ставке 15 %; К = 1,2 — для доходов, облагаемых налогом по ставке 17 %. НДФЛ с подарка = 4410 грн. х 1,17 х 15 % + 1119,50 грн. х 1,2 х 17 % = 774 + 228,38 = 1002,38 (грн.). При этом следует иметь в виду, что из стоимости подарков единый социальный взнос не удерживается; 4) находим итоговую сумму НДФЛ, подлежащую удержанию из ОМНД плательщика налога. НДФЛ из зарплаты + НДФЛ с подарка = 723 грн. + 1002,38 грн. = 1725 грн. 38 коп. Таким образом, из начисленного в отчетном месяце плательщику налога дохода 11000 грн. ОМНД составляет 10529 грн. 05 коп., и налоговый агент должен удержать из ОМНД налог на доход в сумме 1725 грн. 38 коп. При этом органам Государственной налоговой службы на местах поручается довести информацию, приведенную в данном письме, до подведомственных органов для руководства в работе и до сведения плательщиков налогов в установленном порядке». |
