СТАВКИ ПОДАТКУ НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ:
як правильно поділити дохід на частини
Лист Державної податкової адміністрації України від 03.02.11 р. № 2918/7/17-0717
«Про застосування ставок податку на доходи фізичних осіб»
Як вам уже відомо,
Податковим кодексом України (далі — ПКУ) встановлено помірно прогресивну шкалу ставок податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) для більшості доходів (крім тих, для яких ПКУ передбачено особливу ставку). Так, доходи, у тому числі, але не виключно у формі зарплати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат та інших виплат і винагород, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, оподатковуються за ставками:15 % бази оподаткування
, якщо загальна сума отриманих доходів не перевищує 10-кратного розміру мінімальної заробітної плати (МЗП), установленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 9410 грн.), — абз. 1 п. 167.1 ПКУ;17 %
з суми перевищення понад 10 МЗП — абз. 2 п. 167.1 ПКУ.Ми вже звертали вашу увагу на те, що застосування прогресивної шкали ставок ПДФО викликає чимало запитань, відповіді на які
ПКУ, на жаль, не містить (докладніше див. статтю «Зарплата: нові правила оподаткування» // «БТ», 2011, № 4 с. 17). У листі, що коментується, ДПАУ спробувала відповісти на деякі запитання (див. «Якщо дохід перевищує 10 МЗП: як розрахувати податок» на с. 12). Хоча змушені констатувати, що її відповіді не стільки прояснили ситуацію, скільки породили нові запитання.Зупинимося на окремих (важливих та спірних) моментах
листа.1. Межу 10 МЗП
автори листа пропонують визначати за нарахованим доходом, а не за базою оподаткування. Різницю між цими показниками можна побачити при нарахуванні доходу у вигляді зарплати. Припустимо, працівнику нараховано зарплату в розмірі 9500 грн., з якої утримано єдиний внесок на соцстрахування (ЄВС) у сумі 342 грн. (3,6 %). За версією податківців, спочатку дохід ділять на дві складові: 9410 грн. (для ставки 15 %) і 90 грн. (для ставки 17 %). Потім кожну складову зменшують на суму утриманого ЄВС, щоб визначити базу оподаткування, і лише потім визначають суму податку:(9410 - 9410
х 3,6 %) х 15 % + (90 - 90 х 3,6 %) х 17 % = 1360,69 + 14,75 = 1375,44 (грн.).На наш погляд, спочатку слід визначити об'єкт оподаткування. Для доходу у вигляді зарплати він дорівнюватиме 9158 грн. (9500 - 342). А це означає, що з усієї суми доходу податок потрібно розраховувати за ставкою 15 % (1373,7 грн.).
Судячи з усних роз'яснень податківців, відступати від своєї позиції в цьому питанні вони не збираються.
2. Черговість обліку виплат
: спочатку — зарплата, а потім — інші виплати в порядку нарахування. На наш погляд, якщо якусь виплату нараховано раніше, ніж зарплату (наприклад, виплату за договором підряду — 20 числа, а зарплату — 30), то вимагати перераховувати ПДФО з виплати за договором підряду підстав немає. Висновки листа застосовні лише в тому випадку, якщо зарплатні та незарплатні виплати нараховано в один день.3. Натуральні виплати.
З їх приводу існує, як мінімум, два зауваження:— незрозуміло, чому автори
листа з межею в 9410 грн. порівнюють нараховану зарплату і «чисту» суму доходу у вигляді подарунка. І це при тому, що в листі не заперечується у принципі необхідність застосування натурального коефіцієнта до доходу у вигляді подарунка. Вважаємо, що в цьому випадку правильніше порівнювати з межею 9410 грн. нарахований дохід (тобто вартість подарунка брати з урахуванням коефіцієнта);— у
листі стверджується, що з вартості подарунка ЄВС не справляється. Твердження дуже спірне, адже на підставі п.п. 2.3.2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5, вартість подарунків працівникам у загальному випадку включається до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат, а отже, має обкладатися ЄВС. Довести протилежне фахівцям ПФУ, вважаємо, буде непросто.
| Якщо дохід перевищує 10 МЗП: як розрахувати податок Витяг із листа, що коментується «<…> При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в негрошовій формах (п. 164.3 <…> Кодексу). Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою (п. 164.5 <…> Кодексу): К = 100 : (100 - Сп), <…> При утриманні податку з нарахованої суми загального місячного оподатковуваного доходу, який перевищує встановлений розмір (у 2011 році — 9410 грн.), податковому агенту слід провадити окреме оподаткування сум, визначених в абзацах 1-му та 2-му пункту 167.1 <…> Кодексу. Сума податку на доходи фізичних осіб із загального місячного оподатковуваного доходу буде дорівнювати сумі податків, утриманих за правилами та ставками, визначеними у 1-му та 2-му абзацах цього пункту. При оподаткуванні доходу, який підпадає під оподаткування за ставкою, визначеною у другому абзаці п. 167.1, слід враховувати те, що максимальна сума доходу, з якого утримуються суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у 2011 році, становить 14115 грн. (п’ятнадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня 2011 року). У разі якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, окрім заробітної плати, входять інші види доходів, щодо яких встановлено різні правила та/або ставки оподаткування, то з метою дотримання вимог п. 167.1 <…> Кодексу слід у першу чергу розглядати питання оподаткування доходів, що входять до складу заробітної плати, а далі формувати оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу первинними документами, зокрема наказами про виплату/надання певних видів доходів). Реалізацію вказаних вище норм Кодексу можна розглянути на конкретному питанні. Наприклад, працівнику підприємства в одному місяці 2011 року нараховано заробітну плату 5000 грн. та надано подарунок (холодильник) вартістю 6000 грн. При цьому із суми нарахованого у цьому місяці доходу загальний місячний оподатковуваний дохід (далі — ЗМОД) такого платника податку становить 10529,50 грн., з яких: — 5000 грн. — заробітна плата; — 5529,50 грн. — вартість подарунка, яка включається до ЗМОД (6000 грн. - 470 грн. 50 коп., де 470 грн. 50 коп. — вартість подарунка, яка не включається до складу ЗМОД згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ). Оскільки 10529,50 грн. > 9410 грн., то з метою оподаткування вона має бути розподілена на частки, які підпадають під оподаткування за ставкою 15 % (до 9410 грн.) та з перевищення (1119,50 грн.) — 17 %. Алгоритм оподаткування: 1) вираховуємо ПДФО із зарплати: 5000 грн. < 9410 грн., тому зарплата підпадає під оподаткування за ставкою 15 %. ПДФО = 5000 - (5000 х 3,6 %) х 15 % = 723 грн., де 3,6 % — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування; 2) знаходимо окремі частки вартості (суми) подарунка, які підпадають під оподаткування за ставками 15 % та 17 %: — 9410 грн. - 5000 грн. = 4410 грн. (підпадає під 15 %); — 10529,50 грн. - 9410 грн. = 1119,50 грн. (підпадає під 17 %); 3) застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт до вартості (суми) подарунка: К = 1,17 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15 %; К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 17 %. ПДФО з подарунка = 4410 грн. х 1,17 х 15 % + 1119,50 грн. х 1,2 х 17 % = 774 + 228,38 = 1002,38 (грн.). При цьому слід мати на увазі, що з вартості подарунків єдиний соціальний внесок не утримується; 4) знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню зі ЗМОД платника податку: ПДФО із зарплати + ПДФО з подарунка = 723 грн. + 1002,38 грн. = 1725 грн. 38 коп. Таким чином, з нарахованого у звітному місяці платнику податку доходу 11000 грн. ЗМОД становить 10529 грн. 05 коп., і податковий агент має утримати зі ЗМОД податок на дохід у сумі 1725 грн. 38 коп. При цьому органам Державної податкової служби на місцях доручається довести інформацію, наведену у даному листі, до підвідомчих органів для керівництва в роботі та до відома платників податків у встановленому порядку». |
Водночас щодо подарунків
лист, що коментується, містить один цікавий висновок. Згідно з п.п. 165.1.39 ПКУ не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи вартість подарунків, що не перевищує 50 % МЗП (з розрахунку на місяць), установленої на 1 січня звітного податкового року (у 2011 році — 470,50 грн.). Цю норму можна читати двояко: (1) пільга застосовується лише тоді, якщо вартість подарунка не перевищує 50 % МЗП; (2) пільга застосовуються щодо подарунків будь-якої вартості, але податок не утримується лише із зазначеної вартості, а сума перевищення оподатковується. Податківці вибрали другий варіант трактування цієї норми, що, очевидно, можна оцінювати як лояльний підхід.
