НДС по новым правилам. Комиссионные операции

Редакция БН
Бухгалтерская неделя Февраль, 2011/№ 9
В избранном В избранное
Печать
Статья

НДС ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ.

Комиссионные операции

 

Со вступлением в силу Налогового кодекса существенно изменились правила налогообложения ряда операций. Так, передача товаров по комиссионным соглашениям стала поставкой. Существенно изменился порядок налогообложения некоторых других операций.

В этой статье мы начнем рассмотрение таких изменений и проанализируем новации в обложении НДС комиссионных операций.

Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора

 

Комиссионные операции на территории Украины

Передача на комиссию — поставка.

В п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ предусмотрено, что передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, считается поставкой таких товаров.

Если такая передача товаров (без передачи права собственности, но с передачей права на распоряжение) осуществляется

на таможенной территории Украины, то согласно п.п. «а» п. 185.1 НКУ она является объектом обложения НДС и облагается налогом по основной ставке 20 % (п. 194.1 и п. 10 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Таким образом, с 01.01.11 г. операции, осуществляемые в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, по которым право собственности на товары/услуги не переходит комитенту (далее — договоры комиссии), облагаются налогом по общим правилам, установленным для операций, по которым право собственности на товары/услуги переходит покупателю (купля-продажа, поставка и т. п.).

База налогообложения.

В соответствии с абз. 1 п. 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии, является стоимость поставки этих товаров, определенная согласно положениям ст. 188 НКУ (исходя из их договорной стоимости, но не ниже обычных цен).

Одним из существенных условий договора комиссии является цена, по которой комиссионер обязуется продать или купить имущество по поручению комитента (

ч. 3 ст. 1012 ГКУ). Именно такая цена и будет базой для начисления НО при передаче товаров на комиссию. Безусловно, если окажется, что такая цена ниже обычных цен, то за базу налогообложения следует брать обычную цену таких товаров.

В

ст. 1017 ГКУ предусмотрены случаи, когда комиссионер имеет право отступить от указаний комитента, в частности увеличить либо уменьшить фактическую цену продажи или покупки товаров в интересах комитента. В таком случае фактическая цена товаров, которые проданы либо приобретены по договору комиссии, будет отличаться от цены, установленной в договоре комиссии. Соответственно и ранее начисленные НО и НК следует откорректировать в порядке, предусмотренном ст. 192 НКУ.

Дата возникновения НО и НК (продажа по договору комиссии)

. Как предусмотрено в абз. 2 п. 189.4 НКУ, дата увеличения НО и НК плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ, т. е. по общему правилу первого события.

Следовательно, при передаче товаров для продажи по договору комиссии у комитента возникают НО, а у комиссионера — право на НК (при продаже товаров комиссионером у него возникнут НО на общих основаниях). Соответственно при перечислении комиссионером средств, полученных от продажи таких товаров, комитенту НО по заключительной операции не возникают.

Если первым событием в договоре комиссии

на продажу является перечисление денежных средств, то по такому событию у комитента будут возникать НО, а у комиссионера — право на НК. При этом передача товара будет заключительной операцией, которая не влияет на начисление НДС.

Заметим, что в соответствии с

п.п. «а» п. 198.1 НКУ в общем случае право на отнесение сумм НДС в НК возникает в случае приобретения либо изготовления товаров и услуг.

Определения термина «приобретение» в

НКУ нет, поэтому однозначно утверждать, что этот термин включает в себя получение товаров по посредническим договорам, по которым не переходит право собственности к комиссионеру (поверенному), нельзя. Исходя из такого «придирчивого» подхода, можно поставить под сомнение сделанный выше вывод о том, что комитент имеет право на НК по таким операциям.

Однако на наш взгляд, термин «приобретение» по сути является антиподом термина «поставка». То есть если для одной стороны (комитента) операция является поставкой, то для другой (комиссионера) такая операция по сути является приобретением.

Кроме того, именно к операции

«получение товаров/услуг по договору комиссии» должны применяться общие правила определения НК, предусмотренные ст. 198 НКУ, в соответствии с п. 189.4 НКУ, ведь других операций, к которым можно было бы применить эти правила при передаче товаров/услуг по договору комиссии, просто нет.

Следовательно, сомнений относительно права комиссионера на формирование НК при получении товаров в рамках договора комиссии (при наличии налоговой накладной и при условии, что такие товары/услуги предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности) не должно возникать.

Дата возникновения НО и НК (приобретение по договору комиссии).

Также по общему правилу первого события будет определяться НО и право на НК по договорам комиссии на приобретение товаров/услуг.

Если первым событием в договоре комиссии

на приобретение является перечисление средств, то по такому событию у комитента будет возникать право на НК, а у комиссионера (поверенного) — НО (у комиссионера будет сформирован НК при приобретении товаров). При этом передача товара, приобретенного во исполнение такого договора, от комиссионера комитенту будет заключительной операцией, которая не влияет на начисление НДС.

Если первым событием в договоре комиссии

на приобретение будет передача товара, то у комиссионера при приобретении товаров будет сформирован НК (на общих основаниях), а при передаче таких товаров комитенту возникают НО. Соответственно у комитента возникает право на НК при получении товаров. При этом перечисление средств комитентом для компенсации расходов, проведенных комиссионером для выполнения такого договора, будет заключительной операцией, которая не влияет на налогообложение.

Комиссионное вознаграждение.

Порядок налогообложения комиссионного вознаграждения не изменился. Как и ранее, налоговые обязательства возникают по первому событию: поступлению средств или подписанию документа, подтверждающему факт предоставления таких услуг.

Переходные операции.

Напомним, что до 01.01.11 г. при передаче товаров комиссионеру для продажи по договору комиссии либо перечислении средств для приобретения товаров НО и право на НК не возникали (п. 4.7 Закона об НДС).

В связи с изменением порядка налогообложения операций, осуществляемых по договорам комиссии, возникает вопрос: как облагать налогом незавершенные операции, по которым первое событие (передача товаров или средств по договору комиссии) произошло до 01.01.11 г., а заключительная операция (перечисление средств или передача товаров) происходит уже после этой даты?

НКУ

не содержит положения о порядке налогообложения таких переходных операций.

В своих разъяснениях, размещенных на сайте ГНАУ

www.sta.gov.ua в Единой базе налоговых знаний*, налоговики рекомендуют облагать заключительную операцию по правилам, определенным п. 4.7 Закона об НДС . То есть НО и право на НК по таким переходным операциям будут определяться по заключительной операции, что, на наш взгляд, совершенно логично.

* См. консультацию «Порядок налогообложения переходных НДС-операций» // «БН», 2011, № 5, с. 63, а также с. 45 этого номера.

 

Таблица 1.

Правила налогообложения внутриукраинских договоров комиссии после 01.01.11 г.

Операция

Комитент

Комиссионер

Договор комиссии на продажу товаров (первое событие — передача товара)

1. Передача товаров на комиссию

НО

НК

2. Продажа товара комитентом (по первому событию)

НО

3. Перечисление средств, полученных от продажи товаров (заключительная операция)

(1)

(1)

Договор комиссии на продажу товаров (первое событие — перечисление средств)

1. Получение предварительной оплаты комиссионером от покупателя за товары, поставляемые по договору комиссии

НО

2. Перечисление комитенту предварительной оплаты за товары, поставляемые по договору комиссии

НО

НК

3. Передача товара от комитента комиссионеру по договору комиссии (заключительная операция)

(1)

(1)

4. Передача товара от комиссионера покупателю (заключительная операция)

Договор комиссии на приобретение товаров (первое событие — перечисление средств)

1. Перечисление средств для приобретения товаров

НК

НО

2. Приобретение товара комитентом (по первому событию)

НК

3. Передача товаров, приобретенных по договору комиссии (заключительная операция)

(1)

(1)

Договор комиссии на приобретение товаров (первое событие — передача товара)

1. Получение комиссионером от поставщика товара, приобретенного по договору комиссии

НК

2. Передача товаров комиссионером комитенту по договору комиссии

НК

НО

3. Перечисление средств от комитента комиссионеру по договору комиссии (заключительная операция)

(1)

(1)

4. Перечисление средств комиссионером поставщику (заключительная операция)

Комиссионное вознаграждение (по всем видам операций)

Подписание документа, подтверждающего предоставление комиссионных услуг, или перечисление суммы комиссионного вознаграждения (по первому событию)

НК

НО

(1)

Если фактическая цена продажи/приобретения отличается от цены, указанной в договоре комиссии, исходя из которой были рассчитаны НО по первому событию, то такие НО следует откорректировать в порядке, предусмотренном ст. 192 НКУ (составить расчет корректировки к налоговой накладной).

 

Экспорт/импорт по договору комиссии

Описанные выше общие правила обложения НДС операций, осуществляемых по договорам комиссии, не распространяются на операции по экспорту и импорту товаров в рамках таких договоров, о чем прямо указано в

п. 189.6 НКУ.

Экспорт.

Следовательно, как и до 01.01.11 г., при передаче товаров комиссионеру для последующего экспорта по договору комиссии на продажу (комиссионер и комитент — резиденты) у комитента не возникают НО.

Напомним общие правила обложения НДС операций по экспорту/импорту товаров.

В соответствии с

п. 187.11 НКУ предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых либо импортируемых товаров не изменяет НО и НК экспортера либо импортера.

В

п.п. 195.1.1 НКУ предусмотрено, что операции по экспорту товаров облагаются НДС по ставке 0 %. При этом право на получение бюджетного возмещения имеет собственник товара — комитент (п. 200.16 НКУ)*.

* Заметим, что налоговики в своих разъяснениях, размещенных в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua, настаивают, что

право на применение нулевой ставки НДС и, соответственно, право на получение бюджетного возмещения имеет только продавец экспортной продукции — ее собственник (комитент) (см. с. 46).

Таким образом, по экспортным операциям, осуществляемым по договору комиссии, у комиссионера будут возникать НО только на стоимость комиссионных услуг (вознаграждение комиссионера) по общим правилам.

Импорт.

Что касается импорта товаров по договорам комиссии на покупку (комиссионер и комитент — резиденты), то согласно ч. 3 п. 180.1 НКУ плательщиком НДС является лицо, которое ввозит товары на таможенную территорию Украины и на которое возлагается ответственность за уплату налогов в случае перемещения товаров через таможенную границу Украины в соответствии с ТКУ . В ст. 88 ТКУ предусмотрено, что таким лицом является декларант, независимо от того, является ли он собственником товаров либо другим уполномоченным лицом.

Следовательно, обязанность по уплате НДС при импорте товаров возлагается на комиссионера, если он осуществляет декларирование товаров, ввозимых по договору комиссии.

Датой возникновения НО по такой операции является дата подачи таможенной декларации (

п. 187.8 НКУ). При этом в соответствии с п. 198.2 НКУ датой возникновения права такого комиссионера на НК является дата уплаты (начисления) НДС по таможенной декларации.

Прямого ответа на вопрос о порядке начисления НДС при передаче товаров, импортированных по договору комиссии, комитенту в

НКУ нет.

С одной стороны, передача импортированных товаров от комиссионера комитенту подпадает под определение «поставка товаров», однако применять к такой операции общую норму

п. 187.1 НКУ нельзя. Ведь в соответствии с пп. 189.4 и 189.6 НКУ общие правила определения даты возникновения НО применяются только для договоров комиссии, по которым приобретение или продажа товаров осуществляется на территории Украины. Если бы общие правила, предусмотренные п. 187.1 НКУ, распространялись на операции, осуществляемые в рамках договоров комиссии, то не было бы необходимости предусматривать для них специальные нормы в п. 189.4 НКУ.

С другой стороны, в

НКУ нет норм, которые бы прямо указывали, что такая «поставка товаров» не является объектом обложения НДС. В разъяснении, размещенном в Единой базе налоговых знаний (на сайте ГНАУ www.sta.gov.ua — см. с. 45), рассматривая порядок налогообложения операции по импорту товаров по договору комиссии, налоговики сделали вывод, что при последующей передаче ввезенных товаров комиссионером-импортером комитенту согласно п. 187.1 НКУ НО определяются или на дату зачисления средств от комитента, или на дату отгрузки таких товаров комитенту.

Следовательно, налоговики все-таки настаивают на начислении НДС по общим правилам, предусмотренным

п. 187.1 НКУ (по правилу первого события), для операций по передаче импортированных товаров комитенту, если при ввозе товаров НДС уплачивается комиссионером.

Определенная логика в таком подходе есть, ведь в таком случае не разрывается цепь налогооблагаемых операций: импорт (НО и НК возникают у комиссионера) — передача товаров комитенту (НО возникают у комиссионера, право на НК возникает у комитента) — поставка товаров комиссионером (НО возникают у комитента, право на НК — у покупателя).

Если при импорте товаров по договору комиссии декларантом будет выступать комитент, то он и будет уплачивать НДС. Поскольку НО и право на НК по импортной операции будут возникать именно у такого комитента, то «выдумывать» какие-то особые правила для налогообложения передачи товаров от комиссионера комитенту нет необходимости, ведь, сославшись на

п. 189.6 НКУ, можно утверждать, что по такой операции НО не возникают.

 

Таблица 2.

Правила налогообложения внешнеэкономических договоров комиссии после 01.01.11 г.

Первое событие

Второе событие

операция

налоговые последствия

операция

налоговые последствия

Экспорт товаров по договору комиссии на продажу

Передача товаров для экспорта по договору комиссии

При передаче товаров комиссионеру НО не возникают.
При экспорте у комитента — НО по ставке 0 %

Перечисление комитенту выручки, полученной от экспорта товаров

 —

Перечисление предварительной оплаты комитенту за товары, экспортируемые по договору комиссии

(1)

Передача товаров для экспорта по договору комиссии

При передаче товаров комиссионеру НО не возникают.
При экспорте у комитента — НО по ставке 0 %

Импорт товаров по договору комиссии на покупку

Перечисление средств комиссионеру для приобретения товаров, импортируемых по договору комиссии

1. Декларантом является комиссионер: в момент перечисления средств НО — у комиссионера, НК — у комитента.
НО и НК по импортной операции возникают у комиссионера.
2. Декларантом является комитент: в момент перечисления средств НО и НК не возникают
ни у комитента, ни у комиссионера.
НО и НК по импортной операции возникают у комитента

Передача товаров, импортированных по договору комиссии, комитенту

1. Декларантом является комиссионер: передача товаров комитенту не облагается налогом (заключительная операция) (2).
2. Декларантом является комитент: операция не имеет налоговых последствий

Импорт товаров комиссионером и передача товаров от комиссионера комитенту

1. Декларантом является комиссионер:
при импорте у комиссионера — НО и право на НК; при передаче товаров комитенту у комиссионера — НО, а у комитента — право на НК.
2. Декларантом является комитент:
НО и НК по импортной операции возникают у комитента;
передача товаров комитенту не имеет налоговых последствий

Перечисление комиссионеру средств для компенсации расходов на приобретение импортированных товаров и уплату НДС

 —

Комиссионное вознаграждение (по всем видам операций)

Подписание документа, подтверждающего предоставление комиссионных услуг

НО у комиссионера,
НК — у комитента

Перечисление суммы комиссионного вознаграждения

Перечисление суммы комиссионного вознаграждения

Подписание документа, подтверждающего предоставление комиссионных услуг

(1)

В соответствии с п. 187.11 НКУ предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых либо импортируемых товаров не изменяет НО и НК экспортера либо импортера. Поскольку собственником такого аванса является комитент, то, на наш взгляд, при их поступлении НО не возникают ни у комиссионера, ни у комитента.

(2)

Если фактическая цена/приобретения отличается от цены, указанной в договоре комиссии, исходя из которой были рассчитаны НО по первому событию, то такие НО следует откорректировать в порядке, предусмотренном ст. 192 НКУ (составить расчет корректировки к налоговой накладной).

 

Документы и сокращения статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

ТКУ

— Таможенный кодекс Украины от 11.07.02 г. № 92-IV.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

НО

— налоговые обязательства.

НК

— налоговый кредит.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд