ПДВ ЗА НОВИМИ ПРАВИЛАМИ.
Комісійні операції
Із набранням чинності Податковим кодексом суттєво змінились правила оподаткування цілої низки операцій. Так, передача товарів за комісійними угодами стала постачанням. Суттєво змінився порядок оподаткування цілої низки інших операцій.
У цій статті ми розпочнемо розгляд таких змін та проаналізуємо новації в оподаткуванні ПДВ комісійних операцій.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора
Комісійні операції на території України
Передача на комісію — постачання.
У п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ передбачено, що передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається постачанням таких товарів .Якщо така передача товарів (без передання права власності, але з переданням права на розпорядження) здійснюється
на митній території України, то згідно з п.п. «а» п. 185.1 ПКУ вона є об’єктом оподаткування ПДВ і оподатковується за основною ставкою 20 % (п. 194.1 та п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).Таким чином, з 01.01.11 р. операції, які проводяться у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, за якими право власності на товари/послуги не переходить комітенту (далі — договори комісії), оподатковуються за загальними правилами, встановленими для операцій, за якими право власності на товари/послуги переходить покупцю (купівля-продаж, постачання тощо).
База оподаткування.
Відповідно до абз. 1 п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межахдоговорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена згідно з положеннями ст. 188 ПКУ (виходячи з їх договірної вартості, але не нижче звичайних цін).
Однією з істотних умов договору комісії є ціна, за якою комісіонер зобов’язується продати або купити майно за дорученням комітента (
ч. 3 ст. 1012 ЦКУ). Саме така ціна і буде базою для нарахування ПЗ при передачі товарів на комісію. Безумовно, якщо виявиться, що така ціна є нижчою за звичайні ціни, то за базу оподаткування слід брати звичайну ціну таких товарів.У
ст. 1017 ЦКУ передбачено випадки, коли комісіонер має право відступити від вказівок комітента, зокрема збільшити або зменшити фактичну ціну продажу чи купівлі товарів в інтересах комітента. У такому випадку фактична ціна товарів, які продано чи придбано за договором комісії, буде відрізнятись від ціни, встановленої у договорі комісії. Відповідно і раніше нараховані ПЗ та ПК слід відкоригувати у порядку, передбаченому ст. 192 ПКУ.Дата виникнення ПЗ та ПК (продаж за договором комісії)
. Як передбачено у абз. 2 п. 189.4 ПКУ, дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, які здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межахдоговорів комісії, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ, тобто за загальним правилом першої події.
Отже при передачі товарів для продажу за договором комісії у комітента виникають ПЗ, а у комісіонера — право на ПК (при продажу товарів комісіонером у нього виникнуть ПЗ на загальних підставах). Відповідно при перерахуванні комісіонером коштів одержаних від продажу таких товарів комітенту, ПЗ по заключній операції не виникають.
Якщо першою подією у договорі комісії
на продаж є перерахування коштів, то за такою подією у комітента будуть виникати ПЗ, а у комісіонера — право на ПК. При цьому передача товару буде заключною операцією, яка не впливає на нарахування ПДВ.Зауважимо, що відповідно до
п.п. «а» п. 198.1 ПКУ у загальному випадку право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає у разі придбання або виготовлення товарів та послуг.Визначення терміну «придбання» у
ПКУ немає, тому однозначно стверджувати, що цей термін включає отримання товарів за посередницькими договорами, за якими не переходить право власності до комісіонера (повіреного), не можна. Виходячи з такого прискіпливого підходу можна поставити під сумнів зроблений вище висновок про те, що комітент має право на ПК за такими операціями.Однак, на наш погляд, термін «придбання», по суті, є антиподом терміну «постачання». Тобто якщо для однієї сторони (комітента) операція є постачанням, то для іншої (комісіонера) така операція, по суті, є придбанням.
Крім того саме до операції «
отримання товарів/послуг за договором комісії» мають застосовуватись загальні правила визначення ПК, передбачені ст. 198 ПКУ, відповідно до п. 189.4 ПКУ, адже інших операцій, до яких можна було б застосувати ці правила при передачі товарів/послуг за договором комісії, просто немає.Отже сумнівів щодо права комісіонера на формування ПК при отриманні товарів в межах договору комісії (за наявності податкової накладної та за умови, що такі товари/послуги призначені для використання у оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності) не повинно виникати.
Дата виникнення ПЗ та ПК (придбання за договором комісії).
Так само за загальним правилом першої події будуть визначатись ПЗ та право на ПК по договорах комісії на придбання товарів/послуг.Якщо першою подією у договорі комісії
на придбання є перерахування коштів, то за такою подією у комітента буде виникати право на ПК, а у комісіонера (повіреного) — ПЗ(у комісіонера буде сформовано ПК при придбанні товарів). При цьому передача товару, придбаного на виконання такого договору, від комісіонера комітенту буде заключною операцією, яка не впливає на нарахування ПДВ.
Якщо першою подією у договорі комісії
на придбання буде передача товару, то у комісіонера при придбанні товарів буде сформовано ПК (на загальних підставах), а при передачі таких товарів комітенту виникають ПЗ. Відповідно у комітента виникає право на ПК при отриманні товарів. При цьому перерахування коштів комітентом для компенсації витрат, проведених комісіонером для виконання такого договору, буде заключною операцією, яка не впливає на оподаткування.Комісійна винагорода.
Порядок оподаткування комісійної винагороди не змінився. Як і раніше, податкові зобов’язання виникають за першою подією: надходження коштів, або підписання документа, який підтверджує факт надання таких послуг.Перехідні операції.
Нагадаємо, що до 01.01.11 р. при передачі товарів комісіонеру для продажу за договором комісії або перерахуванні коштів для придбання товарів ПЗ та право на ПК не виникали (п. 4.7 Закону про ПДВ).У зв’язку із зміною порядку оподаткування операцій, які здійснюються за договорами комісії, виникає питання: як оподатковувати незавершені операції, за якими перша подія (передача товарів чи коштів за договором комісії) відбулась до 01.01.11 р, а заключна операція (перерахування коштів чи передача товарів) відбувається вже після цієї дати?
ПКУ не містить положень щодо порядку оподаткування таких перехідних операцій.
У своїх роз’ясненнях, розміщених на сайті ДПАУ
www.sta.gov.ua у Єдиній базі податкових знань*, податківці рекомендують оподатковувати заключну операцію за правилами, визначеними п. 4.7 Закону про ПДВ . Тобто ПЗ та право на ПК за такими перехідними операціями будуть визначатись по заключній операції, що, на наш погляд, цілком логічно.* Див. консультацію «Порядок оподаткування перехідних ПДВ-операцій» // «БТ», 2011, № 5, с. 63, а також с. 45 цього номера.
Таблиця 1.
Правила оподаткування внутрішньоукраїнських договорів комісії після 01.01.11 р.| Операція | Комітент | Комісіонер |
| Договір комісії на продаж товарів (перша подія — передача товару) | ||
| 1. Передача товарів на комісію | ПЗ | ПК |
| 2. Продаж товару комітентом (за першою подією) | — | ПЗ |
| 3. Перерахування коштів, отриманих від продажу товарів (заключна операція) | — (1) | — (1) |
| Договір комісії на продаж товарів (перша подія — перерахування коштів) | ||
| 1. Отримано попередню оплату комісіонером від покупця за товари, які постачаються за договором комісії | — | ПЗ |
| 2. Перерахування комітенту попередньої оплати за товари, які постачаються за договором комісії | ПЗ | ПК |
| 3. Передача товару від комітента комісіонеру за договором комісії (заключна операція) | — (1) | — (1) |
| 4. Передача товару від комісіонера покупцю (заключна операція) | — | — |
| Договір комісії на придбання товарів (перша подія — перерахування коштів) | ||
| 1. Перерахування коштів для придбання товарів | ПК | ПЗ |
| 2. Придбання товару комітентом (за першою подією) | — | ПК |
| 3. Передача товарів, придбаних за договором комісії (заключна операці) | — (1) | — (1) |
| Договір комісії на придбання товарів (перша подія — передача товару) | ||
| 1. Отримано комісіонером від постачальника товар, який придбано за договором комісії | — | ПК |
| 2. Передача товарів комісіонером комітенту за договором комісії | ПК | ПЗ |
| 3. Перерахування коштів від комітента комісіонеру за договором комісії (заключна операція) | — | — |
| 4. Перерахування коштів комісіонером постачальнику (заключна операція) | — | — |
| Комісійна винагорода (за всіма видами операцій) | ||
| Підписано документ, який підтверджує надання комісійних послуг, або перераховано суму комісійної винагороди (за першою подією) | ПК | ПЗ |
| (1)Якщо фактична ціна продажу/придбання відрізняється від ціни, вказаної у договорі комісії, виходячи з якої були розраховані ПЗ за першою подією, то такі ПЗ слід відкоригувати у порядку, передбаченому ст. 192 ПКУ (скласти розрахунок коригування до податкової накладної). | ||
Експорт/імпорт за договором комісії
Описані вище загальні правила обкладення ПДВ операцій, які здійснюються за договорами комісії, не поширюються на операції з експорту та імпорту товарів у межах таких договорів, про що прямо зазначено у
п. 189.6 ПКУ.Експорт.
Отже, як і до 01.01.11 р., при передачі товарів комісіонеру для подальшого експорту за договором комісії на продаж (комісіонер та комітент — резиденти) у комітента не виникають ПЗ.Нагадаємо загальні правила оподаткування ПДВ операцій з експорту/імпорту товарів.
Відповідно до
п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює ПЗ та ПК експортера або імпортера.У
п.п. 195.1.1 ПКУ передбачено, що операції з експорту товарів оподатковуються ПДВ за ставкою 0 %. При цьому право на отримання бюджетного відшкодування має власник товару — комітент (п. 200.16 ПКУ)*.* Зауважимо, що податківці у своїх роз’ясненнях, розміщених у Єдиній базі податкових знань на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, наполягають, що
право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції — її власник (комітент). Див. с. 46.Таким чином за експортними операціями, які проводяться за договором комісії, у комісіонера будуть виникати ПЗ лише на вартість комісійних послуг (винагороду комісіонера) за загальними правилами.
Імпорт.
Що стосується імпорту товарів за договорами комісії на купівлю (комісіонер та комітент — резиденти), то згідно з ч. 3 п. 180.1 ПКУ платником ПДВ є особа, яка ввозить товари на митну територію України та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до МКУ. У ст. 88 МКУ передбачено, що такою особою є декларант незалежно від того, є він власником товарів чи іншою уповноваженою особою.Отже, обов’язок щодо сплати ПДВ при імпорті товарів покладається на комісіонера, якщо він здійснює декларування товарів, які ввозяться за договором комісії.
Датою виникнення ПЗ за такою операцією є дата подання митної декларації (
п. 187.8 ПКУ). При цьому відповідно до п. 198.2 ПКУ датою виникнення права такого комісіонера на ПК є дата сплати (нарахування) ПДВ за митною декларацією.Прямої відповіді на питання щодо порядку нарахування ПДВ при передачі товарів, імпортованих за договором комісії, комітенту у
ПКУ немає.З одного боку, передача імпортованих товарів від комісіонера комітенту підпадає під визначення «поставка товарів», однак застосовувати до такої операції загальну норму
п. 187.1 ПКУ не можна. Адже відповідно до пп. 189.4 та 189.6 ПКУ загальні правила визначення дати виникнення ПЗ застосовуються лише для договорів комісії, за якими придбання чи продаж товарів здійснюється на території України. Якби загальні правила, передбачені п. 187.1 ПКУ, поширювались на операції, що здійснюються у рамках договорів комісії, то не було б необхідності передбачати для них спеціальні норми у п. 189.4 ПКУ.З іншого боку, у
ПКУ немає норм, які б прямо вказували, що така поставка товарів не є об’єктом оподаткування ПДВ. У роз’ясненні, розміщеному у Єдиній базі податкових знань (на сайті ДПАУ www.sta.gov.ua, див. с. 45), розглядаючи порядок оподаткування операції з імпорту товарів за договором комісії, податківці зробили висновок, що при подальшій передачі ввезених товарів комісіонером — імпортером комітенту згідно з п. 187.1 ПКУ ПЗ визначаються або на дату зарахування коштів від комітента, або на дату відвантаження таких товарів комітенту.Отже, податківці все ж наполягають на нарахуванні ПДВ за загальними правилами, передбаченими
п. 187.1 ПКУ (за правилом першої події), за операціями із передачі імпортованих товарів комітенту, якщо при ввезенні товарів ПДВ сплачує комісіонер.Певна логіка у такому підході є, адже в такому випадку не розривається ланцюг оподатковуваних операцій: імпорт (ПЗ і ПК виникають у комісіонера) — передача товарів комітенту (ПЗ виникають у комісіонера, право на ПК виникає у комітента) — постачання товарів комісіонером (ПЗ виникають у комітента, право на ПК виникає в покупця).
Якщо при імпорті товарів за договором комісії декларантом буде виступати комітент, то він буде сплачувати ПДВ. Оскільки ПЗ і право на ПК за імпортною операцією буде виникати саме у такого комітента, то «вигадувати» якісь особливі правила для оподаткування передачі товарів від комісіонера комітенту немає необхідності, адже, пославшись на
п. 189.6 ПКУ, можна стверджувати, що за такою операцією ПЗ не виникають.
Таблиця 2.
Правила оподаткування зовнішньоекономічних договорів комісії після 01.01.11р.| Перша подія | Друга подія | ||
| операція | податкові наслідки | операція | податкові наслідки |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Експорт товарів за договором комісії на продаж | |||
| Передача товарів для експорту за договором комісії | При передачі товарів комісіонеру ПЗ не виникають. | Перерахування комітенту виручки, отриманої від експорту товарів | — |
| Перерахування попередньої оплати | — (1) | Передача товарів для експорту за договором комісії | При передачі товарів комісіонеру ПЗ не виникають. |
| Імпорт товарів за договором комісії на купівлю | |||
| Перерахування коштів комісіонеру для придбання товарів, які імпортуються за договором комісії | 1. Декларантом є комісіонер: у момент перерахування | Передача товарів, імпортованих за договором комісії, комітенту | 1. Декларантом є комісіонер: передача товарів комітенту не оподатковується (заключна операція)(2). |
| Імпорт товарів комісіонером і передача товарів від комісіонера комітенту | 1. Декларантом є комісіонер: | Перерахування комісіонеру коштів для компенсації витрат, на придбання імпортованих товарів та сплату ПДВ | — |
| Комісійна винагорода (за всіма видами операцій) | |||
| Підписано документ, який підтверджує надання комісійних послуг | ПЗ у комісіонера. | Перерахування суми комісійної винагороди | — |
| Перерахування суми комісійної винагороди | Підписано документ, який підтверджує надання комісійних послуг | ||
| (1) Відповідно до п. 187.11 ПКУ попередня (авансова) оплата вартості товарів, що експортуються чи імпортуються, не змінює ПЗ та ПК експортера або імпортера. Оскільки власником такого авансу є комітент, то, на наш погляд, при їх надходженні ПЗ не виникають ні у комісіонера, ні у комітента. (2) Якщо фактична ціна продажу/придбання відрізняється від ціни, вказаної у договорі комісії, виходячи з якої були розраховані ПЗ за першою подією, то такі ПЗ слід відкоригувати у порядку, передбаченому ст. 192 ПКУ (скласти розрахунок коригування до податкової накладної). | |||
Документи та скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.МКУ
— Митний кодекс України від 11.07.02 р. № 92-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.ПЗ
— податкові зобов’язання.ПК
— податковий кредит.
