ПРОДАЖА (ОБМЕН) НЕДВИЖИМОСТИ ФИЗЛИЦОМ:
ГНАУ разъясняет тонкости обложения НДФЛ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 22.03.11 г. № 2800/Л/17-0714
«О налогообложении операций по продаже (обмену) объектов недвижимого имущества»
Комментируемое сегодня
письмо посвящено нюансам обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) операций по продаже (обмену) недвижимого имущества. Проанализируем ответы ГНАУ на рассмотренные в письме вопросы.1. Продается земельный участок и построенный на нем жилой дом с хозяйственно-бытовыми постройками. При этом участок приобретен более трех лет назад, а право собственности на жилой дом (постройки) оформлено менее трех лет назад.
С 1 января 2011 года налогообложение доходов от продажи недвижимого имущества, как известно, зависит от того, сколько времени находится жилая недвижимость в собственности продавца (менее трех лет или более), а также от того, чаще одного раза в год осуществляется продажа или нет.Так, доход, полученный налогоплательщиком от продажи (обмена) не чаще одного раза в течение отчетного налогового года
жилого дома, квартиры или их части комнаты, садового (дачного) дома (включая земельный участок, на котором расположены такие объекты, а также хозяйственно-бытовые сооружения и здания, расположенные на таком земельном участке), а также земельного участка, который не превышает норму бесплатной выдачи, определенной ст. 121 Земельного кодекса Украины в зависимости от ее назначения, и при условии пребывания такого имущества в собственности налогоплательщика свыше трех лет, не облагается налогом (п. 172.1 НКУ). Если хотя бы одно из этих условий не выполняется (продажа чаще одного раза в год, имущество находится в собственности менее трех лет), то доход физлица в виде выручки от продажи недвижимости облагается НДФЛ по ставке 5 %.В ситуации, описанной в вопросе, земельный участок находится в собственности физлица более трех лет, а построенный на нем дом — менее трех лет. ГНАУ дала разъяснения, что в таком случае доходы от продажи земельного участка не будут облагаться налогом, а доходы от продажи дома — будут облагаться НДФЛ по ставке 5 %.
Это безоговорочно справедливо, если земельный участок продается по отдельному договору купли-продажи. Если жилой дом с расположенным под ним земельным участком продается на основании одного договора купли-продажи (мены), то здесь ситуация не так однозначна. Так, с одной стороны, в
абз. 1 п. 172.1 НКУ говорится о продаже жилого дома, включая находящийся под ним земельный участок, т. е. определяющей является недвижимость в виде жилого дома. С другой стороны, у плательщика налога есть подтверждающие документы о том, что земельный участок находится в его собственности более трех лет, и приобретался как отдельный объект, что дает основания для отдельного подхода к налогообложению дохода от продажи земельного участка. Приятно, что ГНАУ не стала фискалить в этом вопросе.2. Оценка недвижимости при ее продаже.
Доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку согласно закону (п. 172.3 НКУ). При этом порядок определения оценочной стоимости недвижимости и объектов незавершенного строительства, которые продаются (обмениваются), определяется КМУ (п. 172.11 НКУ).Совсем недавно ГНАУ в своем
письме от 14.01.11 г. № 237/І/17-0714 высказала мысль, что до определения органа, уполномоченного осуществлять оценку, при начислении налога следует исходить из цены, указанной в договоре купли-продажи (мены), но не ниже стоимости такого имущества, которая содержится в справках, которые выдаются бюро технической инвентаризации. Оценка основывается на принципах национальных стандартов оценки имущества и в соответствии с требованиями нормативно-правовых актов по оценке имущества.Из сегодняшнего
письма можно сделать иной вывод. ГНАУ разъясняет, что порядок проведения оценки недвижимости регулируется Национальным стандартом № 1 «Общие принципы оценки имуществ и имущественных прав», утвержденным постановлением КМУ от 10.09.03 г. № 1440, и Национальным стандартом № 2 «Оценка недвижимого имущества», утвержденным постановлением КМУ от 28.10.04 г. № 1442 (далее — Нацстандарт № 2). Согласно п. 1 Нацстандарта № 2 этот документ является обязательным для применения во время проведения оценки недвижимого имущества (недвижимости) субъектами оценочной деятельности , а также лицами, которые согласно законодательству осуществляют рецензирование отчетов об оценке имущества и проводят государственную экспертизу отчетов об экспертной денежной оценке земельных участков государственной и коммунальной собственности в случае их продажи. Причем субъектами оценочной деятельности, как следует из текста Нацстандарта № 2, являются субъекты хозяйственной деятельности.Далее ГНАУ делает акцент на том, что сейчас правовые основы проведения оценки имущества определены
Законом Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658. Согласно ст. 5 данного Закона субъектами оценочной деятельности являются:—
субъекты хозяйствования — зарегистрированные в установленном законодательством порядке физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, а также юридические лица независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, которые осуществляют хозяйственную деятельность, в составе которых работает хотя бы один оценщик и которые получили сертификат субъекта оценочной деятельности в соответствии с данным Законом;—
органы государственной власти и органы местного самоуправления, которые получили полномочия на осуществление оценочной деятельности в процессе выполнения функций по управлению и распоряжению государственным имуществом и (или) имуществом, которое есть в коммунальной собственности, и в составе которых работают оценщики.Из этого можно сделать вывод, что при продаже частной собственности оценку недвижимого имущества может осуществить профессиональный оценщик — субъект хозяйствования, имеющий сертификат субъекта оценочной деятельности.
Что касается земельных участков, то управление в сфере оценки земель и земельных ресурсов осуществляет
центральный орган исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов. От себя добавим, что денежная оценка земельного участка проводится соответствующими местными органами Госкомзема по местонахождению такого земельного участка (ст. 23 Закона Украины «О плате за землю» от 03.07.92 г. № 2535-XII). Порядок ее проведения определяется Законом Украины «Об оценке земель» от 11.12.03 г. № 1378-IV, Методикой экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденной постановлением КМУ от 11.10.02 г. № 1531 и Порядком проведения экспертной денежной оценки земельных участков, утвержденным приказом Госкомзема от 09.01.03 г. № 2.3. Обмен недвижимого имущества.
Анализируя новые правила налогообложения операций с недвижимостью (см. статью «Налог на доходы физических лиц по-новому» // «БН», 2011, № 3, с. 32), мы обращали внимание на проблему налогообложения дохода при обмене недвижимости. Согласно абз. 2 п. 172.3 НКУ при обмене объекта недвижимости на другой (другие) доход налогоплательщика в виде полученной им денежной компенсации от отчуждения недвижимого имущества, определенного:а) в
абз. 1 п. 172.1 НКУ (т. е. жилая недвижимость, земельные участки, продаваемые раз в год и при условии, что объект находился в собственности более трех лет) — не облагается налогом;б) в
п. 172.2 НКУ (т. е. во всех прочих случаях) — облагается налогом по ставке 5 %.Можно ли считать, что в данном случае у налогоплательщика облагается только сумма денежной компенсации? По всей видимости, законодатель задумывал именно это, однако выбранные для реализации этой идеи формулировки крайне неудачны. Они и дали основания для выводов комментируемого
письма: порядок налогообложения доходов от обмена недвижимости аналогичен порядку налогообложения операций по продаже такой недвижимости.Иными словами, каждая из сторон договора мены уплачивает налог со стоимости передаваемой ей недвижимости.
4. В какой налоговый орган нотариус должен подавать сведения о заверенных им доходах от продажи (мены) недвижимого имущества.
Данные сведения подаются нотариусом по форме Налогового расчета сумм начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ). Как разъясняет ГНАУ, нотариус подает данную отчетность в налоговый орган по местонахождению государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса. Более подробно данный вопрос мы рассматривали в комментарии к письму ГНАУ от 26.01.11 г. № 1984/7/17-0717 // «БН», 2011, № 11, с. 5, в котором был сделан аналогичный вывод.5. Куда платить НДФЛ по договору купли-продажи (мены) недвижимого имущества между физлицами, если такую сделку заверяет нотариус
. Сумма налога в таком случае уплачивается физическим лицом — налогоплательщиком самостоятельно перед заключением договора купли-продажи (мены), как того требует п. 172.5 НКУ. В сегодняшнем письме ГНАУ подтверждает свою позицию, ранее изложенную в письме 18.02.11 г. № 1734/к/17-0714, № 4705/7/17-0717*: НДФЛ платится физическим лицом в бюджет по месту нотариального удостоверения сделки (т. е. по месту нахождения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса). Мы с таким подходом не согласны и считаем, что НДФЛ в данном случае надо платить в местный бюджет по налоговому адресу физлица (аргументы — в комментарии к упомянутому выше письму).* См. ком. «Продажа недвижимости физическим лицом: куда платить налог» // «БН», 2011, № 12, с. 8.
6. Нерезидент продает недвижимость, которая находится в собственности менее трех лет — по какой ставке платить НДФЛ.
Доход от операций по продаже (обмену) объектов недвижимости, которые осуществляются физическими лицами — нерезидентами, облагаются налогом согласно ст. 172 НКУ в порядке, установленном для резидентов, по ставкам, определенным в п. 167.1 НКУ (т. е. по ставкам 15 и 17 %). В таком же порядке облагаются доходы нерезидента, полученные от продажи недвижимости, унаследованной или полученной им в подарок (п. 172.10 НКУ).Соответственно, если недвижимость находится в собственности
нерезидента менее трех лет, то при ее продаже в 2011 г. он должен уплатить НДФЛ по ставкам 15 (17) %. Согласны с данным выводом ГНАУ. От себя добавим, что если нерезидент продает недвижимость, находящуюся у него в собственности более трех лет, и это первая продажа недвижимости в отчетном году, то тогда доход нерезидента не будет облагаться НДФЛ (налогообложение осуществляется в порядке, установленном для резидентов).7. Как облагаются доходы нерезидента в случае получения им наследства в виде недвижимого имущества, находящегося на территории Украины?
Порядок налогообложения доходов, полученных нерезидентами с источником происхождения из Украины, регулируется
п. 170.10 НКУ. Так, доходы нерезидентов облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами раздела IV НКУ). Примером таких особенных случаев как раз и являются доходы в виде наследства.Согласно п.п. 174.2.3 НКУ ставка НДФЛ в размере 15 (17) % применяется для любого объекта наследства, полученного нерезидентом от наследодателя — резидента. Следовательно, вне зависимости от вида имущества, получаемого в наследство, а также степени родства между наследником и наследодателем, доход нерезидента будет облагаться по ставке 15 (17) %. Добавим, что теперь нерезидент, получивший наследство, должен самостоятельно уплатить НДФЛ в бюджет до выдачи свидетельства о наследстве. В противном случае нотариус не имеет права выдавать такое свидетельство нерезиденту (абз. 2 п. 174.4 НКУ).
