ПРОДАЖ (ОБМІН) НЕРУХОМОСТІ ФІЗИЧНОЮ ОСОБОЮ:
ДПАУ роз'яснює нюанси обкладення ПДФО
Лист Державної податкової адміністрації України від 22.03.11 р. № 2800/Л/17-0714
«Про оподаткування операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна»
Лист
, що коментується сьогодні, присвячено нюансам обкладення податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) операцій з продажу (обміну) нерухомого майна. Проаналізуємо відповіді ДПАУ на розглянуті в листі запитання.1. Продаються земельна ділянка та побудований на ній житловий будинок з господарсько-побутовими спорудами. При цьому ділянку придбано понад три роки тому, а право власності на житловий будинок (споруду) оформлено менше трьох років тому.
З 1 січня 2011 року оподаткування доходів від продажу нерухомого майна, як відомо, залежить від того, скільки часу перебуває житлова нерухомість у власності продавця (менше чи більше трьох років), а також від того, чи здійснюється продаж частіше одного разу на рік.Так, дохід, отриманий платником податків від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року
житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовано такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди і будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, яка не перевищує норму безоплатної видачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податків понад три роки не оподатковується (п. 172.1 ПКУ). Якщо хоча б одна з цих умов не виконується (продаж частіше одного разу на рік, майно перебуває у власності менше трьох років), то дохід фізичної особи у вигляді виручки від продажу нерухомості обкладається ПДФО за ставкою 5 %.У ситуації, описаній у запитанні, земельна ділянка перебуває у власності фізичної особи понад три роки, а побудований на ній будинок — менше трьох років. ДПАУ роз'яснила, що в такому разі доходи від продажу земельної ділянки не оподатковуватимуться, а доходи від продажу будинку — обкладатимуться ПДФО за ставкою 5 %.
Це абсолютно справедливо, якщо земельна ділянка продається за окремим договором купівлі-продажу. Якщо житловий будинок з розташованою під ним земельною ділянкою продається на підставі одного договору купівлі-продажу (міни), то тут ситуація не така однозначна. Так, з одного боку, в
абз. 1 п. 172.1 ПКУ йдеться про продаж житлового будинку, уключаючи земельну ділянку, що знаходиться під ним, тобто визначальною є нерухомість у вигляді житлового будинку. З іншого боку, у платника податку є підтвердні документи про те, що земельна ділянка перебуває в його власності більше трьох років та придбавалася як окремий об'єкт, що дає підстави для окремого підходу до оподаткування доходу від продажу земельної ділянки. Приємно, що ДПАУ вирішила не фіскалити в цьому питанні.2. Оцінка нерухомості при її продажу.
Дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче за оціночну вартість такого об'єкта, розраховану органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону (п. 172.3 ПКУ). При цьому порядок визначення оціночної вартості нерухомості та об'єктів незавершеного будівництва, що продаються (обмінюються), визначається КМУ (п. 172.11 ПКУ).Зовсім недавно ДПАУ у своєму
листі від 14.01.11 р. № 237/І/17-0714 висловила думку, що до визначення органу, уповноваженого здійснювати оцінку, при нарахуванні податку слід виходити з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче вартості такого майна, що міститься в довідках, які видаються бюро технічної інвентаризації. Оцінка ґрунтується на засадах національних стандартів оцінки майна та відповідає вимогам нормативно-правових актів щодо оцінки майна.Із сьогоднішнього
листа можна зробити інший висновок. ДПАУ роз'яснює, що порядок проведення оцінки нерухомості регулюється Національним стандартом № 1 «Загальні принципи оцінки майна та майнових прав», затвердженим постановою КМУ від 10.09.03 р. № 1440, і Національним стандартом № 2 «Оцінка нерухомого майна», затвердженим постановою КМУ від 28.10.04 р. № 1442 (далі — Нацстандарт № 2). Згідно з п. 1 Нацстандарту № 2 цей документ є обов'язковим для застосування під час проведення оцінки нерухомого майна (нерухомості) суб'єктами оціночної діяльності, а також особами, які відповідно до законодавства здійснюють рецензування звітів про оцінку майна та проводять державну експертизу звітів про експертну грошову оцінку земельних ділянок державної та комунальної власності в разі їх продажу. Причому суб'єктами оціночної діяльності, як випливає з тексту Нацстандарту № 2, є суб'єкти господарської діяльності.Далі ДПАУ наголошує на тому, що сьогодні правові засади проведення оцінки майна визначено
Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658. Згідно зі ст. 5 цього Закону суб'єктами оціночної діяльності є:—
суб'єкти господарювання — зареєстровані в установленому законодавством порядку фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, а також юридичні особи незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, що здійснюють господарську діяльність, у складі яких працює хоча б один оцінювач та які отримали сертифікат суб'єкта оціночної діяльності відповідно до цього Закону;—
органи державної влади та органи місцевого самоврядування, що отримали повноваження на здійснення оціночної діяльності у процесі виконання функцій з управління та розпорядження державним майном і (або) майном, що перебуває в комунальній власності, та у складі яких працюють оцінювачі.Із цього можна зробити висновок, що при продажу приватної власності оцінку нерухомого майна може здійснити професійний оцінювач — суб'єкт господарювання, який має сертифікат суб'єкта оціночної діяльності.
Що стосується земельних ділянок, то управління у сфері оцінки земель та земельних ресурсів здійснює
центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів. Від себе додамо, що грошова оцінка земельної ділянки проводиться відповідними місцевими органами Держкомзему за місцезнаходженням такої земельної ділянки (ст. 23 Закону України «Про плату за землю» від 03.07.92 р. № 2535-XII). Порядок її проведення визначається Законом України «Про оцінку земель» від 11.12.03 р. № 1378-IV, Методикою експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою постановою КМУ від 11.10.02 р. № 1531 , та Порядком проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженим наказом Держкомзему від 09.01.03 р. № 2.3. Обмін нерухомого майна.
Аналізуючи нові правила оподаткування операцій з нерухомістю (див. статтю «Податок на доходи фізичних осіб по-новому» // «БТ», 2011, № 3, с. 32), ми звертали увагу на проблему оподаткування доходу при обміні нерухомості. Згідно з абз. 2 п. 172.3 ПКУ при обміні об'єкта нерухомості на інший (інші) дохід платника податків у вигляді отриманої ним грошової компенсації від відчуження нерухомого майна, визначеного:а) в
абз. 1 п. 172.1 ПКУ (тобто житлова нерухомість, земельні ділянки, які продаються раз на рік та за умови, що об'єкт перебував у власності понад три роки) — не оподатковується;б) у
п. 172.2 ПКУ (тобто в усіх інших випадках) — оподатковується за ставкою 5 %.Чи можна вважати, що в цьому випадку у платника податків оподатковується лише сума грошової компенсації? Мабуть, законодавець замислював саме це, однак вибрані для реалізації цієї ідеї формулювання вкрай невдалі. Вони й дали підстави для висновків
листа, що коментувався: порядок оподаткування доходів від обміну нерухомості аналогічний порядку оподаткування операцій з продажу такої нерухомості.Інакше кажучи, кожна зі сторін договору міни сплачує податок з вартості нерухомості, що нею передається.
4. До якого податкового органу нотаріус має подавати відомості про засвідчені ним доходи від продажу (міни) нерухомого майна?
Ці відомості подаються нотаріусом за формою Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ). Як роз'яснює ДПАУ, нотаріус подає цю звітність до податкового органу за місцезнаходженням державної нотаріальної контори чи робочого місця приватного нотаріуса. Докладніше це питання ми розглядали в коментарі до листа ДПАУ від 26.01.11 р. № 1984/7/17-0717 // «БТ», 2011, № 11, с. 5, в якому було зроблено аналогічний висновок.5. Куди сплачувати ПДФО за договором купівлі-продажу (міни) нерухомого майна між фізичним особами, якщо такий правочин засвідчується нотаріусом
. Сума податку в такому разі сплачується фізичною особою — платником податків самостійно перед укладенням договору купівлі-продажу (міни), як того вимагає п. 172.5 ПКУ. У сьогоднішньому листі ДПАУ підтверджує свою позицію, раніше викладену в листі від 18.02.11 р. № 1734/к/17-0714, № 4705/7/17-0717*: ПДФО сплачується фізичною особою до бюджету за місцем нотаріального посвідчення правочину (тобто за місцем знаходження державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса). Ми з таким підходом не згодні та вважаємо, що ПДФО в цьому випадку потрібно сплачувати до місцевого бюджету за податковою адресою фізичної особи (аргументи — у коментарі до згаданого вище листа).* Див. ком. «Продаж нерухомості фізичною особою: куди сплачувати податок» // «БТ», 2011, № 12, с. 8.
6. Нерезидент продає нерухомість, що перебуває у власності менше трьох років. За якою ставкою сплачувати ПДФО?
Дохід від операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості, що здійснюються фізичними особами — нерезидентами, оподатковується згідно зі ст. 172 НКУ в порядку, установленому для резидентів, за ставками, визначеними в п. 167.1 ПКУ (тобто за ставками 15 і 17 %). Саме в такому порядку оподатковуються доходи нерезидента, отримані від продажу нерухомості, успадкованої чи отриманої ним у подарунок (п. 172.10 ПКУ).Відповідно, якщо нерухомість перебуває у власності
нерезидента менше трьох років, то при її продажу у 2011 році він має сплатити ПДФО за ставкою 15 (17) %. Згодні з цим висновком ДПАУ. Від себе додамо: якщо нерезидент продає нерухомість, яка перебуває в його власності більше трьох років, і це перший продаж нерухомості у звітному році, то дохід нерезидента не обкладатиметься ПДФО (оподаткування здійснюється в порядку, установленому для резидентів).7. Як обкладаються доходи нерезидента в разі отримання ним спадщини у вигляді нерухомого майна, розташованого на території України?
Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами з джерелом походження з України, регулюється
п. 170.10 ПКУ. Так, доходи нерезидентів оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розділу IV ПКУ). Прикладом таких особливих випадків якраз і є доходи у вигляді спадщини.Згідно з п.п. 174.2.3 ПКУ ставка ПДФО в розмірі 15 (17) % застосовується для будь-якого об'єкта спадщини, отриманого нерезидентом від спадкодавця-резидента. Отже, незалежно від виду майна, що придбавається у спадщину, а також ступеня споріднення між спадкоємцем та спадкодавцем, дохід нерезидента оподатковуватиметься за ставкою 15 (17) %. Додамо, що тепер нерезидент, який отримав спадщину, має самостійно сплатити ПДФО до бюджету до видачі свідоцтва про спадщину. Інакше нотаріус не має права видавати таке свідоцтво нерезиденту (абз. 2 п. 174.4 ПКУ).
