ОГРАНИЧЕНИЯ ПО РОЯЛТИ:
анализируем «прибыльный» раздел Налогового кодекса
В отличие от ранее действовавших правил налогообложения прибыли предприятий (прописанных в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий»), новоиспеченные правила, установленные Налоговым кодексом Украины и вступившие в силу со второго квартала 2011 года, куда более строги по отношению к роялти. Уменьшить налогооблагаемую прибыль на их сумму налогоплательщикам теперь сложнее. Данный материал посвятим анализу основных правил, регулирующих включение роялти в налоговые расходы.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Определение роялти
Сопоставив
п. 1.30 Закона о налоге прибыль* с п.п. 14.1.225 НКУ**, мы можем констатировать следующий факт: в целом определение роялти осталось неизменным.* Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
** Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Что же касается тех немногочисленных изменений и редакционных корректировок, то внимания заслуживают лишь два момента:
— появление прямого упоминания о смежных
правах, оплата которых, временами, не признавалась судами в качестве платежей за роялти (см. определение ВАдСУ от 07.04.10 г. по делу № 15/404-06-11039А***);— сейчас в определении роялти четко названы
платежи за пользование зарегистрированной торговой маркой. Ранее в определении роялти в п. 1.30 Закона о налоге на прибыль**** присутствовала определенная терминологическая путаница: в первой части определения речь шла о платежах за пользование, а непосредственно перед упоминанием о торговой марке уже использовался термин приобретение. Это дало основание налоговикам читать эту норму так, как им было удобно: сперва ГНАУ признавала платежи за право пользования торговой маркой в качестве роялти (см. письмо от 17.04.03 г. № 3750/6/15-1316), затем отказалась от такого подхода (см. письмо 16.09.04 г. № 17936/7/15-2417), после чего снова вернулась к первоначальной позиции (см. письма от 16.08.06 г. № 15426/7/15-0317, от 06.07.09 г. № 6381/6/16-1515-10, № 14038/7/16-1517-10, от 07.10.09 г. № 21914/7/16-1517-26). Позиции, по которой платежи за пользование торговой маркой являются роялти, придерживались и более авторитетные органы — Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности (письмо от 09.08.06 г. № 06-10/10-375) и ВАдСУ (см. определения от 25.05.10 г. № К-169/08, от 24.06.10 г. № К-1890/10, от 15.07.10 г. № К-10123/07). По всей видимости, теперь таких разночтений быть не должно.*** См. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9133226.
**** Правда, в п. 1.30 Закона о налоге на прибыль использовался термин «торгова марка» (укр.), а в п.п. 14.1.225 НКУ используется термин «торгівельна марка» (укр.).
Теперь перейдем непосредственно к отражению роялти в налоговом учете по налогу на прибыль.
Роялти в составе расходов
Возможность включения роялти в состав налоговых расходов и, как следствие, в уменьшение налогооблагаемой прибыли, предусмотрена
п.п. 140.1.2 НКУ, который регулирует порядок отражения расходов двойного назначения в составе налоговых расходов. А в отношении расходов двойного назначения зачастую присутствуют дополнительные условия и/или ограничения. И никаких исключений для роялти НКУ не предусмотрел. В следующем же абзаце процитированного ниже п.п. 140.1.2 НКУ установлен ряд условий, соответствие которым не дает возможности отразить роялти в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль. Несмотря на некоторую сумбурность в структурировании таких ограничений (см. «Когда роялти не включаются в расходы» на с. 27), всего их мы насчитали 7. Обратите внимание, мы насчитали 7 ограничений, а не 3, как это следует из нумерации в НКУ. А все дело в том, что положения НКУ под нумерацией «а», «б», «в», «г», п.п. «1)» п.п. 140.1.2 НКУ мы рассматриваем как самостоятельные ограничения, а не как критерии для применения 4 % ограничения.Как следствие, вышеприведенное правило о включении роялти в состав затрат в полном размере применяется, если не соблюдаются условия для применения какого-либо из ограничений. На рассмотрении последних далее остановимся более подробно.
| Когда роялти не включаются в расходы Извлечение из п.п. 140.1.2 НКУ «140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения: <...> 140.1.2. расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизация) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. В состав расходов не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу: 1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий: а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус, с учетом пункта 161.3 статьи 161 данного Кодекса; б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам; в) роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности по которым впервые возникли у резидента Украины. В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога по определению лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в специально уполномоченный орган, определенный Кабинетом Министров Украины, для получения соответствующего заключения; г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению относительно роялти в государстве, резидентом которого оно является; 2) юридического лица, которое в соответствии со статьей 154 этого Кодекса освобождено от уплаты этого налога либо уплачивает этот налог по ставке иной, чем установленная в пункте 151.1 статьи 151 данного Кодекса; 3) лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, облагаемых налогом в порядке, установленном разделом IV этого Кодекса;». |
Начисление роялти в пользу нерезидента (4 % ограничение)
Первое из ограничений — ограничение по размеру.
НКУ запрещает включать в состав затрат суммы роялти, превышающие 4 % суммы выручки от реализации товаров/работ/услуг за предыдущий год (без учета НДС и акциза). Применяется данное ограничение во всех случаях начисления роялти в пользу нерезидентов, за исключением:— начисления роялти в пользу постоянного представительства нерезидента, которое подлежит обложению в соответствии с
п. 160.8 НКУ;— начисления роялти, которые осуществляются субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с
Законом Украины «О телевидении и радиовещании»;— начисления роялти за предоставление права пользования авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения.
Здесь стоит сделать важную оговорку: если придерживаться позиции, по которой положения
абз. «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ являются самостоятельными ограничениями, то исключение, сделанное в отношении 4 % ограничения, не будет применятся, если будет работать какое-либо из ограничений, установленное в абз. «а» — «г».Кроме того, последнее исключение заслуживает более пристального внимания. При нефискальном подходе и большом желании оно может быть весьма привлекательным для субъектов хозяйствования, осуществляющих свою деятельность в сфере информатизации. Дело в том, что
ст. 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности (1996 г.) об авторском праве, ч. 4 ст. 433 ГКУ* и ст. 18 Закона Украины «Об авторском праве и смежных правах» от 23.12.93 г. № 3792-XII отчасти приравнивают компьютерные программы к литературным произведениям. И если налогоплательщикам удастся отстоять такую тождественность перед контролирующими органами (в том числе и путем получения налоговых консультаций), то таким способом им удастся избежать 4 %-го ограничения на включение роялти в состав затрат.* Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Начисление роялти в пользу нерезидента с оффшорным статусом
Второе ограничение также касается нерезидентов. Только теперь уже не всех без исключения, а только тех, которые имеют оффшорный статус.
Правила определения «оффшорного» статуса в сравнении с
п. 18.3 Закона о прибыли не претерпели изменений и сформулированы ныне в п. 161.3 НКУ следующим образом:«161.3. Под термином «нерезиденты, которые имеют оффшорный статус» понимаются нерезиденты, расположенные на территории оффшорных зон*, за исключением нерезидентов, расположенных на территории оффшорных зон, предоставивших плательщику налога выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, свидетельствующую об обычном (неоффшорном) статусе такого нерезидента
».* Перечень оффшорных зон на сегодняшний день утвержден распоряжением КМУ от 23.02.11 г. № 143-р.
Начисление роялти в пользу «небенефициарного» собственника
Третье ограничение касается начисления роялти в пользу лица, которое не является бенефициарным (фактическим) собственником таких платежей. Такие начисления теперь в полном размере не будут включаться в состав затрат налогоплательщиков.
Определение бенефициарного собственника долгое время не было закреплено в налоговом законодательстве Украины, что не мешало ГНАУ на практике использовать такой критерий, как фактический получатель роялти (т. е. бенефициар). В частности, применение пониженной ставки налога на репатриацию ГНАУ допускала лишь в случае выплаты роялти собственнику исключительных прав (авторских прав) на объект интеллектуальной собственности (см.
письмо ГНАУ от 10.07.07 г. № 13725/7/12-0117).Теперь же определение бенефициарного (фактического) собственника дохода содержится в
п. 103.3 НКУ и в целом отвечает общемировой практике определения бенефициарного (фактического) собственника дохода:«103.3. Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно положениям международного договора к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т. п. нерезидента, полученных из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое либо физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником), или является только посредником относительно такого дохода
».Как видите, бенефициарными получателями роялти однозначно не являются агенты, посредники или иные лица, уполномоченные получать доход в виде роялти, не обладая какими-либо правами на объект интеллектуальной собственности.
В то же время рассматриваемое нами
ограничение не касается «небенефициарных» собственников, которые уполномочены на получение доходов в виде роялти. Такое исключение установлено непосредственно в п.п. «б» п.п. 140.1.2 НКУ и может быть истолковано достаточно широко, что в результате позволит исключать применение ограничения в отношении весьма широкого круга лиц. Поэтому на сегодняшний день нельзя однозначно судить о будущей практике применения данного ограничения.Если же оценивать рассматриваемое ограничение с позиций невозможности получения права на затраты при выплате роялти лицензиатам по сублицензионным договорам, то оно выглядит более либеральным в сравнении с упомянутым выше разъяснением ГНАУ. Все дело в том, что факт выплаты роялти по сублицензионному договору не лишает их получателя статуса бенефициарного собственника в определении
п. 103.3 НКУ, в то время как из контекста упомянутого письма ГНАУ от 10.07.07 г. № 13725/7/12-0117 следует, что бенефициарными собственниками могут быть только субъекты непосредственно лицензионных договоров.Другое дело, что платежи по сублицензионным договорам с подачи некоторых судов могут быть в принципе лишены статуса роялти. Но это уже другая история и она не отменяет того факта, что получатель дохода по сублицензионному договору считается бенефициарным собственником.
Начисление роялти по объектам, права на которые впервые возникли в Украине
Это достаточно новое для украинской практики налогообложения ограничение на включение роялти в состав затрат и опять-таки касается нерезидентов. Суть его состоит в том, что запрещено включать в состав налоговых расходов роялти в полном размере, если права на объект интеллектуальной собственности впервые возникли в Украине и впоследствии были отчуждены в пользу нерезидента.
Логично, что данное ограничение было направлено на разрушение как схем налогового планирования, так и схем вывода денежных средств за границу, когда действующие схемы деятельности перестраивались таким образом, что объекты интеллектуальной собственности целенаправленно выводились за границу с целью последующей выплаты в пользу нерезидентов регулярных сумм в виде роялти.
Насколько данное ограничение будет действенным на практике, однозначно сказать сложно. Однозначно оно коснется тех объектов интеллектуальной собственности, которые требуют обязательной регистрации прав (торговых марок, изобретений и других объектов промышленной собственности). Поскольку в отношении таких объектов налоговые органы могут с легкостью отследить цепочку передачи прав, истребовав у предприятия правоустанавливающие документы на объекты интеллектуальной собственности или, в крайнем случае, обратившись в Государственный департамент интеллектуальной собственности.
Собственно говоря, последний орган, скорее всего, будет задействован когда налоговики, в силу прямых предписаний
п.п. 140.1.2 НКУ, будут обращаться к нему в спорных ситуациях за заключением о «происхождении» объектов интеллектуальной собственности.В отношении остальных объектов интеллектуальной собственности (права на которые не регистрируются в обязательном порядке, например, компьютерные программы, литературные и музыкальные произведения, ноу-хау) отследить цепочку смены собственника и их вывода за границу будет достаточно сложно, особенно в ситуациях, когда вывод таких объектов за границу осуществляется с резидентской компании, которая ранее в получении роялти не была задействована, или же когда в пользу нерезидента начинает платить роялти компания, которая ранее не осуществляла начисления роялти в отношении каких-либо резидентов Украины.
Получатель роялти не подлежит налогообложению в стране регистрации
Пятое ограничение также направлено на отношения с нерезидентами и касается лишь тех из них, которые являются налоговыми резидентами стран, не подвергающих роялти какому-либо налогообложению. При начислении роялти в пользу таких нерезидентов налогоплательщики будут лишены какой-либо возможности учесть роялти в уменьшение объекта обложения по налогу на прибыль.
Данное ограничение будет, по всей видимости, наиболее сложным для применения, так как оно зависит от внутреннего налогового законодательства страны получателя роялти, которым ни украинские предприятия, ни украинские налоговые органы не владеют.
Неясным на данном этапе остается также и механизм реализации этого условия: по всей видимости, украинские налоговые органы будут консультироваться со своими зарубежными коллегами в каждом отдельном случае.
Во избежание негативных налоговых последствий применения данного ограничения, а также в случаях, когда нет уверенности в налогообложении роялти в стране лицензиата, мы лишь можем рекомендовать налогоплательщикам в договоры с такими лицензиатами включать соответствующие оговорки (гарантии сторон и ответственность за нарушение гарантий, оговаривать убытки, подлежащие компенсации), которые хоть в какой-то мере помогут компенсировать налоговые потери в случае применения данного ограничения.
У получателя роялти есть льгота по налогу на прибыль
Шестое ограничение касается выплаты роялти в пользу юридических лиц — плательщиков налога на прибыль, которые в соответствии со
ст. 154 НКУ освобождены от уплаты налога или уплачивают его по ставке иной, нежели установлена в п. 151.1 НКУ.Как вы понимаете, данное ограничений, по сути, делает невозможным без каких-либо условий включение роялти в состав затрат в том случае, если роялти будут начислены «необычному» плательщику налога на прибыль. На первый взгляд достаточно четкое и понятное ограничение.
Однако если заглянуть в
ст. 154 НКУ, то увидим, что основные положения (льготы) сформулированы не по субъектному составу, а по видам дохода, которые освобождаются от обложения налогом на прибыль. В результате этого мы считаем, что данное ограничение должно применяться лишь в том случае, если субъект, в пользу которого выплачивается (начисляется) роялти, в соответствии со ст. 154 НКУ полностью освобожден от уплаты налога на прибыль или уплачивает его по ставке 0 % со всех своих доходов. Все остальные субъекты, использующие льготу по ст. 154 НКУ к отдельным своим доходам, не должны подпадать под ограничение.Например,
п. 154.6 НКУ установлена ставка налога на прибыль 0 % для субъектов хозяйствования, которые соответствуют определенным критериям. Роялти, выплачиваемые таким субъектам, не попадут в налоговые расходы.А вот
п. 154.2 НКУ установлена льгота в виде освобождения от налогообложения прибыли, полученной от продажи на таможенной территории Украины продуктов детского питания собственного производства. То есть льгота установлена в отношении определенной операции субъекта хозяйствования. Другие операции будут облагаться на общих основаниях. Считаем, что роялти, уплачиваемые в пользу таких предприятий (у которых льготируются отдельные операции), должны попадать в налоговые расходы.Однако мы понимаем, что наши выводы могут оказаться довольно смелыми, в результате чего их желательно было бы подкрепить налоговой консультацией.
Отдельно следует отметить применение рассматриваемого ограничения к нерезидентам, ведь их налоговики могут рассмотреть как юридических лиц, уплачивающих налог по иной ставке, чем указана в
п.п. 151.1 НКУ. По нашему мнению, такой подход к толкованию п.п. 2 п.п. 140.1.2 НКУ является необоснованным, поскольку, во-первых, данная норма является более общей по сравнению с нормой п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ (см. подраздел «Начисление роялти в пользу нерезидента (4 % ограничение)»), которая говорит именно о нерезидентах; во-вторых, исходя из определения ст. 80 ГКУ «юридическое лицо» должно быть создано в соответствии с законодательством Украины, при этом нерезиденты создаются в соответствии с законодательством страны регистрации, а не Украины. Ну и в-третьих, если предположить, что и нерезиденты подпадают под это ограничение, учитывая, что п.п. 2 п.п. 140.1.2 НКУ охватывает всех без исключения нерезидентов, то ограничение, установленное в п.п. 1 п.п. 140.1.2 НКУ никогда применяться не смогло бы, что сделало бы саму норму бессмысленной.
Получатели роялти — ??? Последнее ограничение
Последнее ограничение наиболее одиозное. Так, запрещается включение в состав затрат роялти, начисленных (выплачиваемых) в пользу
лиц, которые уплачивают налог в составе иных налогов, кроме физических лиц, налогообложение которых осуществляется в порядке, установленном в разделе IV НКУ.Обратите внимание:
НКУ не уточняет, о каких именно лицах идет речь и какой именно налог должен уплачиваться в составе других налогов.Если полагать, что под «налогом» понимается налог на прибыль, что логично, ведь в рамках
раздела III НКУ под налогом понимается налог на прибыль (см. п.п. 14.1.165 НКУ), то зачем было устанавливать исключение из правил в виде физических лиц? Ведь они не могут быть плательщиками налога на прибыль. Получается, что речь идет не только о налоге на прибыль?! А поскольку формулировка ограничения увязывает лиц с уплатой того неизвестного нам налога, то и круг лиц будет зависеть от характера налога.Ну и наконец, последняя неясность: как понимать слова «об уплате налога в составе других налогов»? Вот пример. Юридическое лицо — плательщик единого налога (далее — ЮРЕН). Если обратиться к
Указу Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99, а также п. 1 ч. 1 подраздела 8 раздела ХХ НКУ, то ЮРЕН не уплачивает налог на прибыль в составе единого налога, он лишь освобожден от его уплаты. Выходит, во второе из названных ограничений такой ЮРЕН не попадает. Не попадет ЮРЕН и в предыдущее ограничение, поскольку не освобожден от уплаты налога на прибыль по ст. 154 НКУ, как и не уплачивает этот налог по иной ставке (как было указано, ЮРЕНы вообще налог на прибыль не платят). В итоге, при буквальном прочтении рассматриваемых нами ограничений, роялти в пользу ЮРЕНов выплачивать можно без ограничений для налоговых расходов.В пользу такого подхода к рассматриваемому нами ограничению свидетельствует и тот факт, что случаи уплаты налога на прибыль в составе других налогов не миф. Так,
ст. 1 ранее действовавшего Закона Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV было установлено:«Фиксированный сельскохозяйственный налог уплачивается в счет таких налогов и сборов (обязательных платежей):
налога на прибыль предприятий;
».То есть
ранее налог на прибыль уплачивался в составе фиксированного сельхозналога. Однако в отношении единого налога и даже ныне действующего единого сельхозналога таких оговорок нет.Хотя мы не исключаем, что на практике налоговые органы рассматриваемое нами ограничение будут толковать несколько шире и запрещать включение в расходы роялти, начисляемых в пользу любых лиц — субъектов спецрежимов.
«Антиограничительное»
Стремясь закончить данный материал на положительной ноте, хотим обратить внимание всех налогоплательщиков, начисляющих или планирующих начислять роялти в пользу нерезидентов, на положения международных конвенций.
Дело в том, что в большинстве конвенций об избежании двойного налогообложения содержатся как достаточно общие положения о недискриминации, так и весьма конкретные, касающиеся непосредственно роялти, суть которых сводится к следующему: налоговые последствия резидентов при выплате роялти в пользу нерезидентов не должны отличаться от налоговых последствий, которые бы были, если б роялти выплачивались другому резиденту.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что для резидентов Украины начисление роялти в пользу нерезидента должно приводить к таким же налоговым последствиям при определении объекта обложения по налогу на прибыль, как если б роялти начислялись в пользу другого резидента Украины.
