ОБМЕЖЕННЯ ЩОДО РОЯЛТІ:
аналізуємо «прибутковий» розділ Податкового кодексу
На відміну від діючих раніше правил оподаткування прибутку підприємств (прописаних у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств»), новоспечені правила, установлені Податковим кодексом України, що набрали чинності з другого кварталу 2011 року, значно суворіші стосовно роялті. Зменшити оподатковуваний прибуток на їх суму платникам податків тепер складніше. Присвятимо пропонований матеріал аналізу основних правил, що регулюють уключення роялті до податкових витрат.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Визначення роялті
Порівнявши
п. 1.30 Закону про податок на прибуток* з п.п. 14.1.225 ПКУ**, ми можемо констатувати такий факт: у цілому визначення роялті залишилося незмінним.* Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
** Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Що ж стосується тих нечисленних змін і редакційних коригувань, то на увагу заслуговують лише два моменти:
— поява прямої згадки про суміжні
права, оплата яких іноді не визнавалася судами як платежі за роялті (див. ухвалу ВАдСУ від 07.04.10 р. у справі № 15/404-06-11039А***);— сьогодні у визначенні роялті чітко названо
платежі за користування зареєстрованою торговельною маркою. Раніше у визначенні роялті з п. 1.30 Закону про податок на прибуток**** була наявна певна термінологічна плутанина: у першій частині визначення йшлося про платежі за користування, а безпосередньо перед згадкою про торговельну марку вже використовувався термін «придбання». Це дало податківцям підставу читати цю норму так, як їм було зручно: спочатку ДПАУ визнавала платежі за право користування торговельною маркою як роялті (див. лист від 17.04.03 р. № 3750/6/15-1316), потім відмовилася від такого підходу (див. лист 16.09.04 р. № 17936/7/15-2417), після чого знову повернулася до первісної позиції (див. листи від 16.08.06 р. № 15426/7/15-0317, від 06.07.09 р. № 6381/6/16-1515-10, № 14038/7/16-1517-10, від 07.10.09 р. № 21914/7/16-1517-26). Позиції, згідно з якою платежі за користування торговельною маркою є роялті, дотримувалися й авторитетніші органи — Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист від 09.08.06 р. № 06-10/10-375) і ВАдСУ (див. його ухвали від 25.05.10 р. № К-169/08, від 24.06.10 р. № К-1890/10, від 15.07.10 р. № К-10123/07). Мабуть, тепер таких розбіжностей бути не повинно.*** Див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9133226
**** Щоправда, у п. 1.30 Закону про податок на прибуток використовувався термін «торгова марка», а в п.п. 14.1.225 ПКУ використовується термін «торгівельна марка».
Тепер перейдемо безпосередньо до відображення роялті в податковому обліку з податку на прибуток.
Роялті у складі витрат
Можливість уключення роялті до складу податкових витрат і, як наслідок, у зменшення оподатковуваного прибутку, передбачено
п.п. 140.1.2 ПКУ, що регулює порядок відображення витрат подвійного призначення у складі податкових витрат. А стосовно витрат подвійного призначення часто наявні додаткові умови та/або обмеження. І жодних винятків для роялті ПКУ не передбачив. У наступному ж абзаці процитованого нижче п.п. 140.1.2 ПКУ встановлено низку умов, відповідність до яких не дає можливості відобразити роялті у зменшення об'єкта обкладення податком на прибуток. Незважаючи на деяку сумбурність у структуризації таких обмежень (див. «Коли роялті не включаються до витрат» на с. 27), усього їх ми налічили 7 штук. Зверніть увагу: ми налічили 7 обмежень, а не три, як це випливає з нумерації в ПКУ. А справа в тому, що положення ПКУ під нумерацією «а», «б», «в», «г», п.п. «1)» п.п. 140.1.2 ПКУ ми розглядаємо як самостійні обмеження, а не як критерії для застосування 4 % обмеження.Як наслідок, наведене вище правило про включення роялті до складу витрат у повному розмірі застосовується, якщо не дотримуються умови для застосування будь-якого з обмежень. На розгляді останніх далі зупинимося докладніше.
| Коли роялті не включаються до витрат Витяг із п.п. 140.1.2 ПКУ «140.1. При визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення: <…> 140.1.2. витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов'язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов'язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь: 1) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов: а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу; б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам; в) роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов'язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного Кабінетом Міністрів України, для отримання відповідного висновку; г) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є; 2) юридичної особи, яка відповідно до статті 154 цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 151.1 статті 151 цього Кодексу; 3) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу;». |
Нарахування роялті на користь нерезидента (4 % обмеження)
Перше з обмежень — обмеження за розміром.
ПКУ забороняє включати до складу витрат суми роялті, що перевищують 4 % суми виручки від реалізації товарів/робіт/послуг за попередній рік (без урахування ПДВ та акцизу). Це обмеження застосовується в усіх випадках нарахування роялті на користь нерезидентів, за винятком:— нарахування роялті на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до
п. 160.8 ПКУ;— нарахування роялті, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення та радіомовлення відповідно до
Закону України «Про телебачення і радіомовлення»;— нарахування роялті за надання права користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.
Тут варто зробити важливе застереження: якщо дотримуватися позиції, згідно з якою положення
абз. «а» — «г» п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ є самостійними обмеженнями, то виняток, зроблений щодо 4 % обмеження, не буде застосовуватися, якщо працюватиме будь-яке з обмежень, установлене в абз. «а» — «г».Крім того, останній виняток заслуговує на пильнішу увагу. При нефіскальному підході та великому бажанні він може бути вельми привабливим для суб'єктів господарювання, які здійснюють свою діяльність у сфері інформатизації. Справа в тому, що
ст. 4 Договору Всесвітньої організації інтелектуальної власності (1996 р.) про авторське право, ч. 4 ст. 433 ЦКУ* та ст. 18 Закону України «Про авторське право та суміжні права» від 23.12.93 р. № 3792-XII частково прирівнюють комп'ютерні програми до літературних творів. І якщо платникам податків удасться відстояти таку тотожність перед контролюючими органами (у тому числі і шляхом отримання податкових консультацій), то в такий спосіб вони зможуть уникнути 4 % обмеження на включення роялті до складу витрат.* Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Нарахування роялті на користь нерезидента з офшорним статусом
Друге обмеження також стосується нерезидентів, але тепер уже не всіх без винятку, а лише тих, які мають офшорний статус.
Правила визначення «офшорного» статусу порівняно з
п. 18.3 Закону про податок на прибуток не зазнали змін і сформульовані сьогодні в п. 161.3 ПКУ таким чином:«
161.3. Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон*, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента».* Перелік офшорних зон на сьогодні затверджено розпорядженням КМУ від 23.02.11 р. № 143-р.
Нарахування роялті на користь власника-«небенефіціара»
Третє обмеження стосується нарахування роялті на користь особи, яка не є бенефіціарним (фактичним) власником таких платежів. Такі нарахування тепер у повному розмірі не включатимуться до складу витрат платників податків.
Визначення бенефіціарного власника тривалий час не було закріплено в податковому законодавстві України, що не заважало ДПАУ на практиці використовувати такий критерій, як «фактичний одержувач роялті (тобто бенефіціар)». Зокрема, застосування зниженої ставки податку на репатріацію ДПАУ допускала лише в разі виплати роялті власнику виключних прав (авторських прав) на об'єкт інтелектуальної власності (див.
лист ДПАУ від 10.07.07 р. № 13725/7/12-0117).Тепер же визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу міститься в
п. 103.3 ПКУ та в цілому відповідає загальносвітовій практиці визначення бенефіціарного (фактичного) власника доходу:«103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з положеннями міжнародного договору до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником), або є тільки посередником стосовно такого доходу
».Як бачите, бенефіціарними одержувачами роялті однозначно не є агенти, посередники чи інші особи, уповноважені отримувати дохід у вигляді роялті, не маючи будь-яких прав на об'єкт інтелектуальної власності.
Водночас
обмеження, що нами розглядається, не стосується «небенефіціарних» власників, які уповноважені на отримання доходів у вигляді роялті. Такий виняток установлено безпосередньо в п.п. «б» п.п. 140.1.2 ПКУ та можна тлумачити досить широко, що в результаті дозволить виключати застосування обмеження стосовно доволі широкого кола осіб. Тому на сьогодні не можна однозначно судити про майбутню практику застосування цього обмеження.Якщо ж оцінювати це обмеження з позицій неможливості отримання права на витрати при виплаті роялті ліцензіатам за субліцензійними договорами, то воно виглядає ліберальнішим порівняно зі згаданим вище роз'ясненням ДПАУ. Справа в тому, що факт виплати роялті за субліцензійним договором не позбавляє їх одержувача статусу бенефіціарного власника у визначенні
п. 103.3 ПКУ, тоді як із контексту згаданого листа ДПАУ від 10.07.07 р. № 13725/7/12-0117 випливає, що бенефіціарними власниками бути лише суб'єкти безпосередньо ліцензійних договорів.Інша справа, що платежі за субліцензійними договорами з подачі деяких судів можуть бути у принципі позбавлені статусу роялті. Але це вже інша історія, яка не скасовує того факту, що одержувач доходу за субліцензійним договором вважається бенефіціарним власником.
Нарахування роялті щодо об'єктів, права на яких уперше виникли в Україні
Це досить нове для української практики оподаткування обмеження на включення роялті до складу витрат і знову-таки стосується нерезидентів. Суть його полягає в тому, що заборонено включати до складу податкових витрат роялті в повному розмірі, якщо права на об'єкт інтелектуальної власності вперше виникли в Україні та згодом були відчужені на користь нерезидента.
Логічно, що це обмеження було спрямоване на руйнування як схем податкового планування, так і схем виведення грошових коштів за кордон, коли діючі схеми діяльності перебудовувалися таким чином, що об'єкти інтелектуальної власності цілеспрямовано виводилися за кордон з метою подальшої виплати на користь нерезидентів регулярних сум у вигляді роялті.
Наскільки це обмеження буде дійовим на практиці, однозначно сказати важко. Однозначно воно стосуватиметься тих об'єктів інтелектуальної власності, що потребують обов'язкової реєстрації прав (торговельних марок, винаходів та інших об'єктів промислової власності). Оскільки щодо таких об'єктів податкові органи можуть легко відстежити ланцюжок передачі прав, витребувавши в підприємства правовстановлюючі документи на об'єкти інтелектуальної власності або, у крайньому випадку, звернувшись до Державного департаменту інтелектуальної власності.
Власне кажучи, останній орган, найімовірніше, буде задіяно, коли податківці на підставі прямих приписів
п.п. 140.1.2 ПКУ звертатимуться до нього у спірних ситуаціях за висновком про «походження» об'єктів інтелектуальної власності.Стосовно інших об'єктів інтелектуальної власності (права на які не реєструються обов'язково, наприклад: комп'ютерні програми, літературні та музичні твори, ноу-хау) відстежити ланцюжок зміни власника та їх виведення за кордон буде доволі важко, особливо в ситуаціях, коли виведення таких об'єктів за кордон здійснюється з резидентської компанії, яку раніше в отриманні роялті не було задіяно або коли на користь нерезидента починає сплачувати роялті компанія, яка раніше не здійснювала нарахування роялті стосовно будь-яких резидентів України.
Одержувач роялті не підлягає оподаткуванню у країні реєстрації
П'яте обмеження також спрямоване на відносини з нерезидентами і стосується лише тих із них, які є податковими резидентами країн, що не піддають роялті будь-якому оподаткуванню. При нарахуванні роялті на користь таких нерезидентів платники податків будуть позбавлені жодної можливості врахувати роялті у зменшення об'єкта оподаткування з податку на прибуток.
Це обмеження буде, мабуть, найскладнішим для застосування, оскільки воно залежить від внутрішнього податкового законодавства країни одержувача роялті, яким ні українські підприємства, ні українські податкові органи не володіють.
Незрозумілим на цьому етапі залишається також і механізм реалізації цієї умови: мабуть, українські податкові органи консультуватимуться зі своїми зарубіжними колегами в кожному окремому випадку.
Щоб уникнути негативних податкових наслідків застосування цього обмеження, а також у випадках, коли немає впевненості в оподаткуванні роялті у країні ліцензіата, ми тільки можемо рекомендувати платникам податків включати до договорів з такими ліцензіатами відповідні застереження (гарантії сторін і відповідальність за порушення гарантій, застерігати збитки, що підлягають компенсації), які хоча б деякою мірою допоможуть компенсувати податкові втрати в разі застосування цього обмеження.
В одержувача роялті є пільга з податку на прибуток
Шосте обмеження стосується виплати роялті на користь юридичних осіб — платників податку на прибуток, які відповідно до
ст. 154 ПКУ звільнені від сплати податку або сплачують його за ставкою іншою, ніж установлена в п. 151.1 ПКУ.Як ви розумієте, це обмеження, по суті, унеможливлює, без будь-яких умов, уключення роялті до складу витрат у тому випадку, якщо роялті буде нараховано «незвичайному» платнику податку на прибуток. На перший погляд досить чітке і зрозуміле обмеження.
Однак якщо звернутися до
ст. 154 ПКУ, то побачимо, що основні положення (пільги) сформульовано не за суб'єктним складом, а за видами доходу, що звільняється від обкладення податком на прибуток. У результаті цього ми вважаємо, що це обмеження має застосовуватися лише в тому випадку, якщо суб'єкт, на користь якого виплачується (нараховується) роялті, відповідно до ст. 154 ПКУ, повністю звільнений від сплати податку на прибуток або сплачує його за ставкою 0 % з усіх своїх доходів. Усі інші суб'єкти, що використовують пільгу за ст. 154 ПКУ до окремих своїх доходів, не повинні підпадати під обмеження.Наприклад,
п. 154.6 ПКУ встановлено ставку податку на прибуток 0 % для суб'єктів господарювання, які відповідають певним критеріям. Роялті, що виплачуються таким суб'єктам, не потраплять до податкових витрат.А от
п. 154.2 ПКУ встановлено пільгу у вигляді звільнення від оподаткування прибутку, отриманого від продажу на митній території України продуктів дитячого харчування власного виробництва, тобто пільгу встановлено щодо певної операції суб'єкта господарювання. Інші операції оподатковуватимуться на загальних підставах. Вважаємо, що роялті, які сплачуються на користь таких підприємств (у яких пільгуються окремі операції), повинні потрапляти до податкових витрат.Однак ми розуміємо, що наші висновки можуть виявитися надто сміливими, унаслідок чого їх бажано було б підкріпити податковою консультацією.
Окремо потрібно застерегти застосування цього обмеження до нерезидентів, адже їх податківці можуть розглядати як юридичних осіб, котрі сплачують податок за іншою ставкою, ніж зазначена в
п. 151.1 ПКУ. На нашу думку, такий підхід до тлумачення п.п. 2 п.п. 140.1.2 ПКУ є необґрунтованим, оскільки, по-перше, ця норма є загальнішою порівняно з нормою п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ (див. підрозділ «Нарахування роялті на користь нерезидента (4 % обмеження)»), де йдеться саме про нерезидентів; по-друге, виходячи з визначення ст. 80 ЦКУ, «юридичну особу» має бути створено відповідно до законодавства України, при цьому нерезиденти створюються згідно із законодавством країни реєстрації, а не України. Ну і, по-третє, якщо припустити, що і нерезиденти підпадають під це обмеження, оскільки п.п. 2 п.п. 140.1.2 ПКУ охоплює всіх без винятку нерезидентів, то обмеження, установлене в п.п. 1 п.п. 140.1.2 ПКУ, ніколи не змогло б застосовуватися, що зробило б саму норму безглуздою.
Одержувачі роялті — ??? Останнє обмеження
Останнє обмеження — найбільш одіозне. Так, забороняється включення до складу витрат роялті, що нараховуються (виплачуються) на користь
осіб, які сплачують податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, оподаткування яких здійснюється в порядку, установленому в розділі IV ПКУ.Зверніть увагу:
ПКУ не уточнює, про яких саме осіб ідеться та який саме податок має сплачуватися у складі інших податків.Якщо вважати, що під «податком» розуміється податок на прибуток, що логічно, адже в межах
розділу III ПКУ під податком розуміється податок на прибуток (див. п.п. 14.1.165 ПКУ), то навіщо було встановлювати виняток із правил у вигляді фізичних осіб? Адже вони не можуть бути платниками податку на прибуток. Виходить, що йдеться не лише про податок на прибуток?! А оскільки формулювання обмеження пов'язало осіб зі сплатою того невідомого нам податку, то й коло осіб залежатиме від характеру податку.Ну і, нарешті, остання неясність: як розуміти слова про сплату податку у складі інших податків? Ось приклад: юридична особа — платник єдиного податку (далі — ЮРЄП). Якщо звернутися до норм
Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» у редакції від 28.06.99 р. № 746/99, а також до п. 1 ч. 1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ, то ЮРЄП не сплачує податок на прибуток у складі єдиного податку, його лише звільнено від його сплати. Виходить, під друге з названих обмежень такий ЮРЄП не підпадає. Не підпаде ЮРЄП і під попереднє обмеження, оскільки не звільнений від сплати податку на прибуток за ст. 154 ПКУ, як і не сплачує цей податок за іншою ставкою (як було зазначено, ЮРЄП узагалі податок на прибуток не сплачують). У результаті при буквальному прочитанні обмежень, що нами розглядаються, роялті на користь ЮРЄП виплачувати можна без обмежень для податкових витрат.На користь такого підходу до обмеження, що нами розглядається, свідчить і те, що випадки сплати податку на прибуток у складі інших податків — не міф. Так,
ст. 1 чинного раніше Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 17.12.98 р. № 320-XIV було встановлено таке:«
Фіксований сільськогосподарський податок сплачується в рахунок таких податків і зборів (обов'язкових платежів):податку на прибуток підприємств;
»Отже,
раніше податок на прибуток сплачувався у складі фіксованого сільгоспподатку. Однак стосовно єдиного податку і навіть діючого сьогодні єдиного сільгоспподатку таких застережень немає.Хоча ми не виключаємо, що на практиці податкові органи обмеження, які нами розглядаються, тлумачитимуть дещо ширше та заборонятимуть уключення до витрат роялті, що нараховуються на користь будь-яких осіб — суб'єктів спецрежимів.
«Антиобмежувальне»
Намагаючись закінчити цей матеріал на позитивній ноті, хочемо звернути увагу всіх платників податків, які нараховують або планують нараховувати роялті на користь нерезидентів, на положення міжнародних конвенцій.
Справа в тому, що в більшості конвенцій про уникнення подвійного оподаткування містяться як досить загальні положення про недискримінацію, так і дуже конкретні, що стосуються безпосередньо роялті, суть яких зводиться до такого: податкові наслідки резидентів при виплаті роялті на користь нерезидентів не повинні відрізнятися від податкових наслідків, які б були, якби роялті виплачувалися іншому резиденту.
Стосовно ситуації, яка розглядається, це означає, що для резидентів України нарахування роялті на користь нерезидента має призводити до таких самих податкових наслідків при визначенні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, як нібито роялті нараховувалися на користь іншого резидента України.
