ОГРАНИЧЕНИЯ ПО НАЛОГОВЫМ РАСХОДАМ —
ГНАУ разъясняет налогообложение некоторых операций
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 06.05.11 г. № 12818/7/15-03-17
«О рассмотрении письма»
В комментируемом
письме ГНАУ в общих чертах осветила три вопроса, связанных с применением некоторых положений раздела III Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).1. Заем, полученный от предприятия.
ГНАУ вполне обоснованно начала свой анализ с п.п. 14.1.267 НКУ — с определения займа, — поскольку его налоговое значение по-прежнему отличается от общеправового, закрепленного в Гражданском кодексе Украины. Так, указанная норма определяет заем только как денежные средства, которые предоставляются резидентами, которые являются финансовыми учреждениями, или нерезидентами, кроме нерезидентов, которые имеют оффшорный статус, заемщику на определенный срок с обязанностью их возврата и уплатой процентов за пользование суммой займа.Дальнейший анализ данного вопроса строится по принципу простого перечисления норм
раздела III НКУ, касающихся займов, и простого цитирования некоторых из них. Тут бросается в глаза полное игнорирование положений ст. 141 НКУ «Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам», которую ГНАУ даже не процитировала и которая, в отличие от всех остальных процитированных в письме норм, претерпела некоторые изменения. А позиция ГНАУ по таким изменениям была бы кстати.В дополнение к названным в
письме нормам, касающихся займов, мы бы отметили пп. 136.1.20 и 139.1.4 НКУ, устанавливающие, что основная сумма займа при получении и возврате не подлежит включению в состав доходов и расходов, соответственно, а также пп. 153.2.4 и 153.2.5 НКУ, вводящие дополнительные (в сравнении со ст. 141 НКУ) ограничения по отнесению процентов в состав расходов и доходов.2. Расходы в пользу нерезидента.
Рассматривая этот вопрос, ГНАУ ограничилась лишь цитатой п.п. 139.1.13 НКУ. Напомним, что в соответствии с данной нормой не включаются в состав налоговых расходов расходы:— понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с
приобретением у нерезидента консалтинговых, маркетинговых, рекламных услуг (работ) в размере, превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий год. Исключение из данного ограничения составляет лишь ситуация, когда названные виды услуг (работ) приобретаются у нерезидента через его постоянное представительство в Украине, налогообложение которого осуществляется в соответствии с нормами НКУ;— понесенные (начисленные) по указанным выше услугам в пользу нерезидента с
оффшорным статусом. Причем в случае приобретения консалтинговых, маркетинговых, рекламных услуг у нерезидента с оффшорным статусом расходы, соответствующие такому приобретению, не учитываются в налоговом учете в полном объеме.В то же время не следует забывать, что это не исключительный перечень норм, ограничивающих расходы и уменьшение базы обложения налогом на прибыль. Навскидку мы бы отметили целую плеяду ограничений по роялти (как в отношении нерезидентов, так и в отношении резидентов;
п. 140.1.2 НКУ), по инжиниринговым услугам, приобретаемым у нерезидента (пп. 139.1.14, 139.1.15 НКУ), а также общее ограничение, касающееся всех без исключения оффшорных нерезидентов, запрещающее включать в состав расходов более 85 % стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых у нерезидента с оффшорным статусом (п. 161.2 НКУ).3. Расходы, понесенные в связи получением и пользованием беспроцентным займом.
Выводы ГНАУ в отношении данного вопроса, пожалуй, наиболее дискуссионные: включить такие расходы в состав налоговых расходов нельзя по той причине, что они прямо не поименованы в НКУ. И тот факт, что НКУ не устанавливает исчерпывающего перечня расходов, представителей главного налогового ведомства не смутил. Поэтому мы позволим себе не согласиться с ГНАУ по данному вопросу, а на вооружение предлагаем взять п. 138.10.6 НКУ. Данная норма определяет состав прочих затрат (в целом п. 138.10 НКУ посвящен перечислению состава прочих затрат) и относит к ним «прочие расходы обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанные непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в частности:..» Эта цитата говорит о том, что приведенный далее перечень расходов является ориентировочным и примерным, но никак не исчерпывающим.
