ОБМЕЖЕННЯ ЩОДО ПОДАТКОВИХ ВИТРАТ —
ДПАУ роз'яснює оподаткування деяких операцій
Лист Державної податкової адміністрації України від 06.05.11 р. № 12818/7/15-03-17
«Щодо розгляду листа»
У
листі, що коментується, ДПАУ в загальних рисах висвітлила три питання, пов'язані із застосуванням деяких положень розділу III Податкового кодексу України (далі — ПКУ).1. Позика, отримана від підприємства.
ДПАУ цілком обґрунтовано розпочала свій аналіз із п.п. 14.1.267 ПКУ — з визначення позики, оскільки її податкове значення, як і раніше, відрізняється від загальноправового, закріпленого в Цивільному кодексі України. Так, ця норма визначає позику тільки як грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, що мають офшорний статус, позичальнику на певний строк з обов'язком їх повернення і сплатою процентів за користування сумою позики.Подальший аналіз цього питання будується за принципом простого перелічення норм
розділу III ПКУ щодо позик і простого цитування деяких із них. Звертає на себе увагу повне ігнорування положень ст. 141 ПКУ «Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями», яку ДПАУ навіть не процитувала і яка, на відміну від усіх інших процитованих у листі норм, зазнала деяких змін. А позиція ДПАУ стосовно таких змін була б до речі.На додачу до названих у
листі норм, що стосуються позик, ми б відзначили пп. 136.1.20 і 139.1.4 ПКУ, які встановлюють, що основна сума позики при отриманні та поверненні не підлягає включенню до складу доходів і витрат відповідно, а також пп. 153.2.4 і 153.2.5 ПКУ, які запроваджують додаткові (порівняно зі ст. 141 ПКУ) обмеження щодо віднесення процентів до складу витрат і доходів.2. Витрати на користь нерезидента.
Розглядаючи це питання, ДПАУ обмежилася тільки цитуванням п.п. 139.1.13 ПКУ. Нагадаємо, що відповідно до цієї норми не включаються до складу податкових витрат витрати:— понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з
придбанням у нерезидента консалтингових, маркетингових, рекламних послуг (робіт) у розмірі, що перевищує 4 % доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній рік. Виняток із цього обмеження становить лише ситуація, коли названі види послуг (робіт) придбаваються в нерезидента через його постійне представництво в Україні, оподаткування якого здійснюється відповідно до норм ПКУ;— понесені (нараховані) стосовно зазначених вище послуг на користь нерезидента з
офшорним статусом. Причому в разі придбання консалтингових, маркетингових, рекламних послуг у нерезидента з офшорним статусом витрати, що відповідають такому придбанню, не враховуються в податковому обліку в повному обсязі.Водночас не слід забувати, що це не виключний перелік норм, що обмежують витрати і зменшення бази обкладення податком на прибуток. Побіжно ми б згадали цілу низку обмежень щодо роялті (як для нерезидентів, так і для резидентів;
п.п. 140.1.2 ПКУ), стосовно інжинірингових послуг, які придбаваються в нерезидента (пп. 139.1.14, 139.1.15 ПКУ), а також загальне обмеження щодо всіх без винятку офшорних нерезидентів, яке забороняє включати до складу витрат понад 85 % вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються в нерезидента з офшорним статусом (п. 161.2 ПКУ).3. Витрати, понесені у зв'язку з отриманням та користуванням безпроцентною позикою.
Висновки ДПАУ з цього питання, мабуть, найдискусійніші: уключити такі витрати до складу податкових витрат не можна тому, що їх прямо не названо в ПКУ. І той факт, що ПКУ не встановлює вичерпного переліку витрат, представників головного податкового відомства не збентежив. Тому ми дозволимо собі не погодитися з ДПАУ з цього питання, а пропонуємо взяти на озброєння п.п. 138.10.6 ПКУ. Ця норма визначає склад інших витрат (у цілому п. 138.10 ПКУ присвячено переліченню складу інших витрат) і відносить до них «інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема:…». Ця цитата свідчить про те, що наведений далі перелік витрат є орієнтовним та примірним, але ніяк не вичерпним.
