ЭКОНАЛОГ:
отдельные нюансы налогообложения
и составления отчетности
С момента, когда на смену сбору за загрязнение окружающей природной среды пришел экологический налог, прошло уже больше полугода. Но сложности в порядке обложения этим налогом возникают и до сих пор.
А поэтому в предлагаемой статье рассмотрим ряд актуальных вопросов, волнующих плательщиков экологического налога, а также напомним правила заполнения налоговой декларации по этому налогу.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Временное размещение отходов
Предприятие заключило договор со специализированной организацией на предоставление услуг по вывозу твердых бытовых отходов. Договором предусмотрено, что отходы для вывоза выносятся в контейнеры и вывозятся специализированной организацией ежедневно. Относится ли такое предприятие к плательщикам эконалога за размещение отходов?
Вопрос о том, кто и в каких случаях является плательщиком экологического налога (далее — эконалог) за размещение отходов (преемник сбора за загрязнение окружающей природной среды — экосбора), уже долгое время не имеет однозначного ответа. Это связано с тем, что в законодательстве не было четкой нормы, которая бы четко разъясняла, считать ли плательщиками эконалога (экосбора) субъектов хозяйствования, которые временно (до момента изъятия) хранят отходы на собственной территории.
Минприроды, Минпромполитики, Госкомпредпринимательства и ГНАУ долгое время вели дискуссию по этому поводу, и казалось, что в конце прошлого десятилетия они-таки пришли к определенному согласию.
Так, в частности, налоговики, решая этот вопрос (письмо от 28.05.08 г. № 6208/5/15-0215), пришли к достаточно лояльному выводу: плательщиком экосбора (на данный момент — эконалога) за размещение отходов является только тот субъект хозяйствования, который своевременно (на конец отчетного квартала) не передал отходы специализированным предприятиям (организациям) в установленные договором сроки и осуществляет их размещение на собственной территории*. Их позицию поддерживали: Минприроды (письмо от 22.05.08 г. № 6540/20/10-08) и Минпромполитики (письмо от 27.05.08 г. № 15/2-3-319).
* См. ст. «Опасные отходы: храним, утилизируем, учитываем…» // «БН», 2008, № 31, с. 13 и консультацию «Предприятие, передающее отходы специализированной организации для утилизации, не является плательщиком экосбора» // «БН», 2010, № 48, с. 36.
Такой вывод контролирующих органов позволял субъекту хозяйствования, от деятельности которого образуются отходы, в случае передачи их в установленные договором сроки сторонней организации на утилизацию и отсутствия на конец отчетного периода (квартала) в наличии отходов не выступать плательщиком экосбора, а следовательно, не подавать отчетность по этому сбору и не уплачивать его.
И вот недавно, как гром среди ясного неба, налоговики в письмах от 06.05.11 г. № 12789/7/15-0817, от 17.05.11 г. № 9126/6/15-0816** и от 01.07.11 г. № 17870/7/15-0817 изменили свою позицию по взиманию эконалога за размещение отходов. В этих письмах налоговики настаивают на уплате эконалога субъектами хозяйствования, у которых образовались отходы (в том числе и бытовые) и хранились до момента передачи специализированному учреждению (независимо от срока хранения).
** См. ком. «Эконалог уплачивается и за временное хранение отходов на собственной территории субъектов хозяйствования» // «БН», 2011, № 28, с. 7.
Главным аргументом налоговиков является широкая трактовка термина «размещение отходов», приведенного в п.п. 14.1.223 НКУ, где указано, что размещение отходов — это хранение (временное размещение до утилизации либо удаления) и захоронение отходов в специально отведенных для этого местах или объектах (местах размещения отходов, хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр и т. п.), на использование которых получено разрешение специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере обращения с отходами.
То есть налоговики настаивают на том, что хранение отходов с момента их образования до момента передачи специальному учреждению, которое их утилизирует либо удаляет (вывозит), является временным размещением отходов и подпадает под термин «размещение отходов» , а потому субъекты хозяйствования, осуществляющие такое временное размещение (из логики писем следует, что это практически каждый субъект хозяйствования), считаются плательщиком эконалога.
На наш взгляд, такая фискальная позиция налоговиков ошибочна, ведь:
— во-первых, термин «размещение отходов» можно трактовать в более узком значении, а именно как временное хранение отходов только в специально отведенных для этого местах (хранилищах, полигонах, комплексах, сооружениях, участках недр). Уплата эконалога при размещении отходов на этих объектах лицом, получившим разрешение на размещение отходов в таких местах (в основном таким лицом выступает специализированная организация) и размещающим там отходы, сомнению не подлежит;
— во-вторых, аналогичное понимание размещения отходов, указанное в письмах ГНАУ, следовало из приведенных в Законе об отходах понятий и ранее (до 01.01.11 г.), однако это не приводило к таким фискальным выводам налоговых органов;
— в-третьих, если вчитаться в нормы Закона об отходах, то получается, что деятельность обычных субъектов хозяйствования по большей части приводит только к образованию отходов. А поэтому трактовка ГНАУ в упомянутых выше письмах норм НКУ искажает саму суть эконалога за размещение отходов, поскольку фактически такими выводами налоговики превращают эконалог за размещение отходов в эконалог за образование отходов;
— в-четвертых, сбор, перевозка, хранение, обработка, утилизация, удаление, обезвреживание и захоронение отходов относятся к специализированным видам деятельности в сфере обращения с отходами. А потому сам факт образования отходов и временного пребывания их на территории предприятия не должен приводить к возникновению налоговых обязательств. Плательщиками эконалога за размещение отходов должны быть исключительно те субъекты, деятельность которых специально направлена на размещение отходов в отведенных для этого местах, на которые получены разрешения;
— в-пятых, такой подход налоговиков приводит также к тому, что за одни и те же отходы эконалог будет уплачиваться дважды (сначала лицом, у которого образовались отходы, а затем лицом, удаляющим отходы и размещающим их в специально предназначенных местах размещения отходов).
Что делать плательщикам эконалога в этом случае, однозначно сказать нельзя, поскольку субъект хозяйствования самостоятельно должен решить, выполнить ли ему требования налоговиков и уплатить налог и подать декларацию, или попытаться отстоять свою позицию, однако не исключено, что это придется делать в суде.
Стационарные источники загрязнения
Предприятие установило для обогрева помещения бытовой газовый котел мощностью 25 кВт. Нужно ли ему уплачивать эконалог при использовании такого котла в хозяйственной деятельности?
Напомним, что в соответствии с
п.п. 14.1.230 НКУ и п.п. 1.15.5 Инструкции № 7 под стационарными источниками загрязнения атмосферы понимают предприятие, цех, агрегат, установку или другой недвижимый объект, сохраняющий свои пространственные координаты в течение определенного времени и осуществляющий выбросы загрязняющих веществ в атмосферу и/или сбросы загрязняющих веществ в водные объекты.Из этого определения следует, что субъект хозяйствования, использующий бытовой газовый котел для обогрева помещения, фактически применяет в своей деятельности стационарный источник загрязнения, поскольку котел является
недвижимым объектом, сохраняющим свои пространственные координаты в течение определенного времени, который, сжигая газ или другое топливо, осуществляет выбросы загрязняющих веществ в атмосферу. А поэтому субъект хозяйствования, использующий бытовой газовый котел, является плательщиком эконалога.Используя для обогрева помещения бытовой газовый котел, субъект хозяйствования должен учитывать, что в соответствии с
ч. 5 ст. 11 Закона об атмосферном воздухе для использования стационарного источника загрязнения атмосферного воздуха в хозяйственной деятельности необходимо получить разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками.Эта статья
Закона об атмосферном воздухе устанавливает требования по получению разрешения на выбросы загрязняющих веществ для стационарных источников загрязнения, относящихся к промышленным объектам. В нашем случае бытовой котел используется не в промышленных целях (производстве продукции), а только для обогрева помещения в зимнее время. Поэтому возникает закономерный вопрос: стоит ли получать на такой котел разрешение на выбросы загрязняющих веществ?На наш взгляд, о чем мы писали в
статье «Разрешения на эксплуатацию стационарных источников загрязнения» // «БН», 2011, № 24, с. 17, все зависит от того, какова мощность газового котла и какие выбросы загрязняющих веществ он осуществляет.Так, мы считаем: для того чтобы не получать разрешение на выбросы загрязняющих веществ, нужно, чтобы:
1)
мощность газового котла не превышала 50 МВт. Если это так, то такой котел не попадает в Перечень № 317, утвержденный по требованию Кабмина* для разработки нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ, подлежащих регулированию согласно ч. 1 ст. 11 Закона об атмосферном воздухе, а поэтому на него не распространяется действие ч. 5 ст. 11 Закона об атмосферном воздухе;2)
осуществляемые им выбросы не должны попасть в Перечень загрязняющих веществ и предельные значения потенциальных выбросов, по которым осуществляется государственный учет, приведенный в приложении 1 к Инструкции № 177 (установить, какие именно выбросы осуществляет ваш котел и их размер, можно с помощью паспорта на отопительный прибор).* Такое требование содержится в п. 7 Порядка разработки и утверждения нормативов предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ из стационарных источников, утвержденного постановлением КМУ от 28.12.01 г. № 1780.
Если оба условия выполнены, то получать разрешение на использование такого котла субъект хозяйствования не должен. Наше мнение подтверждают и суды, а именно
Винницкий окружной административный суд в постановлении от 17.06.09 г. по делу № 2-а-2127/09/0270.В нашем случае бытовой газовый котел имеет мощность
25 кВт, а потому он не попадает в Перечень № 317. Более того, поскольку котел за год работает максимум 6 месяцев, так как используется только для обогрева помещения зимой, то маловероятно, что он способен осуществить столько выбросов, чтобы попасть в Перечень загрязняющих веществ и предельные значения потенциальных выбросов, по которым осуществляется государственный учет. А поэтому субъект хозяйствования, использующий бытовой газовый котел мощностью 25 кВт, может использовать его и без получения разрешения.Обращаем внимание: поскольку разрешение на выбросы загрязняющих веществ, в котором
содержатся исходные данные, дающие возможность субъекту хозяйствования начислять экологический налог (в нем перечислены загрязняющие вещества, которые стационарный источник выбрасывает в атмосферный воздух), такой субъект хозяйствования не получает, то возникает вопрос, как рассчитать размер экосбора? Для этого, на наш взгляд, субъекту хозяйствования достаточно паспорта на отопительный прибор и показаний газового счетчика.
Налоговые агенты
Предприятие осуществляет оптовую торговлю горючим. Покупателями горючего являются предприятия, осуществляющие оптовую или розничную торговлю горючим, они не отнесены к плательщикам экологического налога, потому что не осуществляют выбросы загрязняющих веществ передвижными источниками. Будет ли наше предприятие налоговым агентом по уплате эконалога?
Напомним, что со вступлением в силу
НКУ произошли кардинальные изменения в определении лица, которое должно уплачивать эконалог за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух передвижными источниками загрязнения, поскольку с 01.01.11 г. уплачивать эконалог за такие выбросы загрязняющих веществ должен не плательщик эконалога (лицо, непосредственно осуществляющее выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух передвижными источниками загрязнения при использовании ими топлива), а так называемые налоговые агенты.Согласно
п. 241.2 НКУ налоговыми агентами являются субъекты хозяйствования, которые:—
осуществляют оптовую торговлю топливом;—
осуществляют розничную торговлю топливом (кроме реализующих топливо, приобретенное у оптовиков).Следовательно, налоговыми агентами являются все оптовые продавцы топлива, а также розничные продавцы, если они продают топливо, которое не было приобретено у оптовиков.
Но если подробно рассмотреть схему поступления топлива от производителя к конечному потребителю, то ситуация в некоторых случаях выглядит несколько иначе. Рассмотрим схемы движения топлива от производителя к конечному потребителю (см. рисунок).
Как видите, уплачивать эконалог должен каждый из оптовиков, принимавших участие в поступлении топлива от производителя к розничному продавцу
. Происходит это из-за того, что согласно п.п. 241.2.1 НКУ плательщиком эконалога при реализации топлива выступают все без исключения субъекты хозяйствования, осуществляющие оптовую торговлю топливом. При этом никаких исключений для случая, когда топливо приобретено у лица, уже уплатившего эконалог, нет.А следовательно, уплата эконалога с одного и того же объема топлива может осуществляться
несколько раз (в зависимости от того, сколько оптовых торговцев принимали участие в такой схеме реализации), хотя плательщик эконалога (лицо, приобретшее горючее для передвижных источников загрязнения) использует его только один раз. А это, как вы понимаете, влияет на увеличение и без того немалой стоимости горючего, реализуемого на АЗС обычным гражданам или субъектам хозяйствования.Безусловно, можно допустить, что законодатели таким образом хотели стимулировать уменьшение количества посредников в схемах реализации горючего, но это не всегда целесообразно.
Такой подход к обложению эконалогом выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух передвижными источниками загрязнения
, на наш взгляд, является несправедливым, по крайней мере по отношению к плательщикам эконалога (субъектам хозяйствования и гражданам, покупающим топливо на АЗС), потому что приводит к уплате эконалога в размере, увеличенном в два и более раз.Выход из этой ситуации только один: внести изменения в
НКУ. На сегодняшний день ВРУ приняла во втором чтении проект Закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины (по усовершенствованию некоторых норм Налогового кодекса Украины) от 12.03.11 г. № 8217, в соответствии с которым к налоговым агентам, уплачивающим эконалог, будут относиться только производители и импортеры топлива.Но пока данный
Закон не будет подписан Президентом и не вступит в силу, уплачивать эконалог в случае, описанном в вопросе, будут и в дальнейшем два субъекта хозяйствования, занимающиеся оптовой торговлей топливом, поскольку этого прямо требует НКУ.
Подача отчетности
Какие особенности нужно учитывать при заполнении отчетности по эконалогу за II квартал 2011 года?
Плательщик эконалога должен подать в налоговые органы
Налоговую декларацию экологического налога, форма которой утверждена приказом № 1010 (далее — Декларация по эконалогу).Подается такая декларация за отчетный квартал (
без использования нарастающего итога) в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, — за ІІ квартал 2011 года Декларацию по эконалогу необходимо подать не позднее 09.08.11 г. Налог, рассчитанный в такой декларации, уплачивается в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока ее подачи (ст. 250 НКУ), — за ІІ квартал 2011 года уплату следует произвести не позднее 19.08.11 г.При этом место подачи отчетности по эконалогу и его уплаты зависит от вида источника загрязнения:
—
за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, сбросы загрязняющих веществ в водные объекты, размещение в течение отчетного квартала отходов в специально отведенных для этого местах или на объектах — по месту размещения стационарных источников загрязнения, специально отведенных для этого мест или объектов;—
за топливо, реализованное налоговыми агентами, — по месту нахождения пунктов продажи топлива ;—
за образование радиоактивных отходов и временное хранение радиоактивных отходов сверх установленного особыми условиями лицензии срока — по месту пребывания плательщика на налоговом учете в органах ГНС.Кроме того, в случае если место подачи налоговых деклараций не совпадает с местом пребывания на налоговом учете плательщиков эконалога, которым в установленном порядке выдано разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками, специальное водопользование и размещение отходов, то таким плательщикам в орган ГНС, в котором они находятся на учете, следует
подать в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) периода, копии соответствующих налоговых деклараций (п. 250.8 НКУ).Подробно с основными правилами заполнения
Декларации по эконалогу вы можете ознакомиться в статье «Экологический налог: подача отчетности за I квартал 2011 года» // «БН», 2011, № 15, с. 51. Поэтому рассмотрим только некоторые нюансы заполнения Декларации по эконалогу и приложений к ней (см. таблицу ниже).
Нюансы заполнения Декларации по эконалогу и приложений к ней
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| Как заполняется строка «Порядковый № за год» в шапке налоговой декларации и в приложениях к такой декларации? | Как следует из подсказок, приведенных в форме Декларации, в этой строке нужно указывать номер поданной Декларации по эконалогу, который указывается последовательно нарастающим итогом и зависит от количества поданных в текущем году соответствующих деклараций (независимо от вида расчета: отчетный, новый отчетный либо уточняющий). Кроме того, по мнению налоговиков (разд. 300.06 ЕБНЗ), нумерация деклараций должна осуществляться плательщиком отдельно по каждому налоговому органу ГНС, в который подаются декларации. |
| Как заполняется в шапке Декларации по эконалогу поле 3, если юридическое лицо одновременно является налоговым агентом и плательщиком экологического налога за выбросы в атмосферу воздуха загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, размещение отходов и подает Декларацию в один орган ГНС? | Налоговики при ответе на этот вопрос, приведенном в ЕБНЗ (разд. 300.06), отмечают, что в этом случае субъект хозяйствования должен проставить в этом поле две отметки: одну — в строке «юридическое лицо», другую — в строке «налоговый агент» и подавать одну Декларацию с данными, касающимися разных категорий плательщиков эконалога. |
| Сколько знаков после запятой указывается в соответствующих колонках Декларации по эконалогу и приложениях к ней? | Как правильно указали налоговики в консультации, приведенной в ЕБНЗ (разд. 300.06), указывать в Декларации и приложениях к ней данные нужно по следующим правилам: |
| Сколько приложений 1 необходимо заполнять к Декларации по эконалогу в случае, если плательщик налога имеет несколько стационарных источников загрязнения в пределах одного населенного пункта (села, поселка или города) либо за его пределами (код КОАТУУ один и тот же)? | По мнению налоговиков (разд. 300.06 ЕБНЗ), в этом случае субъект хозяйствования должен подать в орган ГНС одну Декларацию по эконалогу и столько приложений 1 к ней, сколько стационарных источников загрязнения имеет субъект хозяйствования в пределах одного населенного пункта. То есть для каждого отдельного стационарного источника загрязнения субъект хозяйствования должен составить отдельное приложение 1.Выводы налоговиков о количестве приложений 1, которые следует подавать вместе с Декларацией, несколько странные, поскольку непонятно, зачем налоговикам данные по выбросам загрязняющих веществ в разрезе отдельно взятого источника загрязнения, если такие расчеты можно провести в одном приложении 1 к Декларации (бухгалтеру наверняка сделать это в одном приложении было бы проще) |
| Каков порядок заполнения приложения 4 к Декларации, а именно: колонки 2 «Виды опасных отходов, уровень опасности и класс опасности отходов», колонки 3 «Фактические объемы размещения отходов», колонки 4 «Ставки налога в текущем году», колонок 5 и 6 «Коэффициенты» и колонки 7 «Налоговое обязательство»? | Заполнять колонки приложения 4 к Декларации по эконалогу нужно так: |
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об отходах
— Закон Украины «Об отходах» от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.Закон об атмосферном воздухе
— Закон Украины «Об охране атмосферного воздуха» от 16.10.92 г. № 2707-XII.Инструкция № 177
— Инструкция о порядке и критериях взятия на государственный учет объектов, которые оказывают или могут оказать вредное воздействие на здоровье людей и состояние атмосферного воздуха, видов и объемов загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферный воздух, утвержденная приказом Минэкологии от 10.05.02 г. № 177.Инструкция № 7
— Инструкция о содержании и порядке составления отчета о проведении инвентаризации выбросов загрязняющих веществ на предприятии, утвержденная приказом Минэкобезопасности от 10.02.95 г. № 7.Перечень № 317
— Перечень типов оборудования, для которых разрабатываются нормативы предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ из стационарных источников, утвержденный приказом Минприроды от 16.08.04 г. № 317.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
