НЕТ КОЛДОГОВОРА — НЕТ РАСХОДОВ ПО ЗАРПЛАТЕ?
ГНАУ меняет свою позицию и не хочет признавать расходы c 1 апреля
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 27.04.11 г. № 11957/7/15-0317
«О предоставлении консультаций»
Сегодняшним
письмом ГНАУ сделала категоричное заявление: предприятия — плательщики налога на прибыль при наличии на предприятии лишь трудовых договоров (соглашений) с работниками имеют право включать в состав расходов лишь затраты на оплату труда, которые включают начисленные расходы на оплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, затраты на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера при условии документального подтверждения соответствующих расходов. Какая-либо другая выплата в денежной или натуральной форме, которая устанавливается по договоренности сторон, в случае отсутствия коллективного договора не включается в состав расходов такого плательщика налога.Итак, теперь ГНАУ требует обязательного наличия коллективного договора для отражения расходов по прочим выплатам работникам. В данном случае
речь идет о поощрительных и компенсационных выплатах, указанных в п. 2.3 Инструкции № 5*, кроме тех, которые начислены исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, поскольку для них п. 142.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) не выдвигает условие о наличии коллективного договора. Давайте посмотрим, есть ли предпосылки для столь резкого изменения позиции (см. «Требования НКУ по «договоренным» выплатам практически ничем не отличаются от действовавших ранее правил»).
| Требования НКУ по «договоренным» выплатам практически ничем не отличаются от действовавших ранее правил Извлечение из НКУ и Закона о налоге на прибыль**
|
* Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.
** Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (с 1 апреля 2011 года утратил силу частично).
Невооруженным глазом видно, что если в
Законе о налоге на прибыль просто говорилось о «выплатах, установленных по договоренности сторон», то в НКУ сделано дополнение, что такая договоренность должна быть «согласно коллективным договорам (соглашениям)». Меняет ли это уточнение суть дела? На наш взгляд, нет.Ранее ГНАУ признавала, что договоренность между работником и работодателем устанавливается генеральными, отраслевыми (региональными) соглашениями, коллективным договором, индивидуальным трудовым договором с работником. Кроме того, согласно
ст. 97 КЗоТ и ст. 15 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР (далее — Закон об оплате труда) формы и системы оплаты труда, нормы труда, расценки, тарифные сетки, ставки, схемы должностных окладов, условия внедрения и размеры надбавок, доплат, премий, вознаграждений и других поощрительных, компенсационных и гарантийных выплат устанавливаются предприятиями, учреждениями, организациями самостоятельно в коллективном договоре с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством, генеральными и отраслевыми (региональными) соглашениями. Если коллективный договор на предприятии, в учреждении, организации не заключен, собственник или уполномоченный им орган обязан согласовать эти вопросы с выборным органом первичной профсоюзной организации (профсоюзным представителем), представляющим интересы большинства работников, а в случае его отсутствия — с другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом. На этом основании Минтруда совершенно справедливо отметил, что, если коллективный договор на предприятии не заключен, условия и размеры оплаты труда (в том числе премирования) определяются отдельным локальным документом (положением), утверждаемым приказом (письмо Минтруда от 01.10.07 г. № 700/13/84-07). Соответственно, согласно действующему законодательству приказ руководителя предприятия (распоряжение, положение)*, должным образом согласованный с профсоюзом или представителем трудового коллектива, считается документом, устанавливающим соглашение между сторонами о размере и видах выплат работникам.* Косвенным подтверждением тому, что трудовые вопросы могут, помимо коллективного договора, регламентироваться и нормативным актом работодателя, свидетельствует также ст. 115 КЗоТ и ст. 24 Закона об оплате труда, регламентирующие сроки выплаты зарплаты. В них предусмотрено, что размер оплаты за первую половину месяца определяется «коллективным договором или
нормативным актом работодателя, согласованным с выборным органом первичной профсоюзной организации или другим уполномоченным на представительство трудовым коллективом органом (а в случае отсутствия таких органов — представителями, избранными и уполномоченными трудовым коллективом)». Подробнее см. Тему недели «Выплата зарплаты по-новому»// «БН», 2010, № 48, с. 38.Выплаты, установленные
индивидуальным трудовым договором, на наш взгляд, также правомерно отражать в расходах, так как в п. 142.1 НКУ сказано, в общем, о соглашениях. Понятие «соглашения» есть и в регулирующем сферу колдоговоров Законе Украины «О коллективных договорах и соглашениях» от 01.07.93 г. № 3356-XII. При этом в отличие от заключаемого на отдельном предприятии коллективного договора, соглашение заключается на государственном, отраслевом и региональном уровне (по сути «соглашение» — это более маcштабный колдоговор).Но на наш взгляд, слово «соглашения» здесь имеет более широкое значение и употребляется в значении, которое ему широко дает
КЗоТ.Так, согласно
ст. 21 КЗоТ трудовой договор — соглашение между работником и собственником предприятия, учреждения, организации или уполномоченным им органом или физическим лицом, по которому работник обязуется выполнять работу, определенную этим соглашением, подчиняться внутреннему трудовому распорядку, а работодатель обязуется выплачивать работнику заработную плату и обеспечивать условия труда, необходимые для выполнения работы, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Обратите внимание, что КЗоТ на равных требует от работодателя выполнения обязательств, установленных законодательством, коллективным договором и соглашением сторон. Как видим, КЗоТ разделяет такие договоренности, как «коллективный договор» и «соглашение сторон». При этом в понятие «соглашение сторон» КЗоТ закладывает договоренности именно между работником и работодателем.Поэтому считаем, что суть требования
п. 142.1 НКУ по прочим выплатам в том, чтобы они осуществлялись по предварительному соглашению сторон, а не исключительно по усмотрению работодателя без каких-либо оснований.Учитывая, что требования
КЗоТ и Закона об оплате труда в этом вопросе не изменились, считаем полезным вспомнить о письме ГНАУ от 01.04.10 г. № 6584/7/23-4017/199, которым были доведены Методические рекомендации относительно проверок достоверности формирования валовых расходов на оплату труда, удержания НДФЛ, установления фактов выплаты зарплаты в «конвертах», выявления работников, трудовые отношения с которыми не оформлены надлежащим образом. В данном документе говорится, что при проверке отнесения затрат на оплату труда в состав валовых расходов проверяются положения как коллективного, так и индивидуальных трудовых договоров (контрактов, соглашений) с работниками.Все это, по нашему мнению, говорит о том, что по-прежнему прочие поощрительные и компенсационные выплаты могут быть включены в расходы предприятия, если они предусмотрены:
— генеральными, отраслевыми (региональными) соглашениями (если предприятие находится в сфере действия этих соглашений);
— коллективным договором;
— индивидуальными трудовыми договорами (контрактами, соглашениями) с работниками;
— внутренними документами предприятия (приказы, положения, распоряжения и т. п.), согласованными с трудовым коллективом. Такой способ договоренности, еще раз подчеркнем, прямо предусмотрен действующим законодательством в случае отсутствия на предприятии коллективного договора.
Таким образом, в связи с началом действия
раздела III НКУ в вопросе затрат на оплату труда, по нашему мнению, принципиально ничего не изменилось.И в завершение нашего комментария отметим, что совсем недавно ГНАУ сама признавала, что выплаты по договоренности, установленной индивидуальным трудовым договором, попадают в расходы (см.
«Договоренность, установленная индивидуальным трудовым договором, дает право предприятию на расходы»).
| Договоренность, установленная индивидуальным трудовым договором, дает право предприятию на расходы Извлечение из письма ГНАУ от 06.04.11 г. № 9570/7/15-0317 «Таким образом, плательщики налога на прибыль предприятий с 01.04.2011 г. на основании коллективного или трудового договора (соглашения) имеют право включать в состав расходов расходы на оплату труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога, при условии их использования в хозяйственной деятельности и документального подтверждения соответствующих расходов». |
На наш взгляд, вышеизложенные аргументы, а также противоречивые разъяснения ГНАУ дают основание предприятию на расходы еще и в силу действия презумпции правомерности решений налогоплательщика. Напомним, что это правило согласно
п.п. 4.1.4 НКУ действует, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение как в пользу плательщика налогов, так и контролирующего органа.Что касается подтверждения хозяйственности таких затрат, то считаем, что если выплата входит в фонд оплаты труда согласно Инструкции № 5, разработанной во исполнение Закона об оплате труда, и обязательность ее выплаты предусмотрена соглашением между работником и работодателем, то она носит хозяйственный характер и на основании п. 142.1 НКУ может быть включена в расходы предприятия.
