НЕМАЄ КОЛДОГОВОРУ —
немає витрат на зарплату?
ДПАУ змінює свою позицію
та не хоче визнавати витрати з 1 квітня
Лист Державної податкової адміністрації України від 27.04.11 р. № 11957/7/15-0317
«Про надання консультацій»
Сьогоднішнім
листом ДПАУ зробила категоричну заяву: підприємства — платники податку на прибуток за наявності на підприємстві тільки трудових договорів (угод) з працівниками мають право включати до складу витрат лише витрати на оплату праці, що включають нараховані витрати на оплату основної та додаткової заробітної плати й інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди і за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру за умови документального підтвердження відповідних витрат. Будь-яка інша виплата у грошовій або натуральній формі, що встановлюється за домовленістю сторін, за відсутності колективного договору не включається до складу витрат такого платника податку.Отже, тепер ДПАУ вимагає обов'язкової наявності колективного договору для відображення витрат щодо інших виплат працівникам. У цьому випадку
йдеться про заохочувальні та компенсаційні виплати, зазначені в п. 2.3 Інструкції № 5*, крім тих, які нараховано виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, оскільки для них п. 142.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) не висуває умову про наявність колективного договору. Подивимося, чи є передумови для такої різкої зміни позиції (див. «Вимоги ПКУ стосовно «договірних» виплат практично нічим не відрізняються від правил, що діяли раніше»).
| Вимоги ПКУ стосовно «договірних» виплат практично нічим не відрізняються від правил, що діяли раніше Витяг із ПКУ та Закону про податок на прибуток**
|
* Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.
** Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (з 1 квітня 2011 року частково втратив чинність).
Неозброєним оком видно: якщо в
Законі про податок на прибуток просто йшлося про «виплати, установлені за домовленістю сторін», то в ПКУ зроблено доповнення, що така домовленість має існувати «згідно з колективними договорами (угодами)». Чи змінює це уточнення суть справи? На наш погляд, ні.Раніше ДПАУ визнавала, що домовленість між працівником та роботодавцем установлюється генеральними, галузевими (регіональними) угодами, колективним договором, індивідуальним трудовим договором з працівником. Крім того, згідно зі
ст. 97 КЗпП і ст. 15 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.95 р. № 108/95-ВР (далі — Закон про оплату праці) форми та системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови впровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат установлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно в колективному договорі з дотриманням норм та гарантій, передбачених законодавством, генеральними та галузевими (регіональними) угодами. Якщо колективний договір на підприємстві, в установі, організації не укладено, власник чи уповноважений ним орган зобов'язаний погодити ці питання з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником), що представляє інтереси більшості працівників, а за його відсутності — з іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом. На цій підставі Мінпраці абсолютно справедливо зауважило: якщо колективний договір на підприємстві не укладено, умови та розміри оплати праці (у тому числі преміювання) визначаються окремим локальним документом (положенням), що затверджується наказом (лист Мінпраці від 01.10.07 р. № 700/13/84-07). Відповідно, згідно з чинним законодавством наказ керівника підприємства (розпорядження, положення)*, належним чином погоджений із профспілкою або представником трудового колективу, вважається документом, що встановлює угоду між сторонами про розмір та види виплат працівникам.* Непрямим підтвердженням того, що трудові питання можуть, крім колективного договору, регламентуватися і нормативним актом роботодавця, є також ст. 115 КЗпП і ст. 24 Закону про оплату праці, що регламентують строки виплати зарплати. У них передбачено, що розмір оплати за першу половину місяця визначається «колективним договором або
нормативним актом роботодавця, погодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а в разі відсутності таких органів — представниками, обраними і уповноваженими трудовим колективом)». Докладніше див. Тему тижня «Виплата зарплати по-новому» // «БТ», 2010, № 48, с. 38.Виплати, установлені
індивідуальним трудовим договором, на наш погляд, також правомірно відображати у витратах, оскільки в п. 142.1 ПКУ йдеться загалом про угоди. Поняття «угоди» є і в Законі України «Про колективні договори та угоди» від 01.07.93 р. № 3356-XII, що регулює сферу колдоговорів. При цьому, на відміну від колективного договору, що укладається на окремому підприємстві, угода укладається на державному, галузевому та регіональному рівні (по суті, «угода» — це масштабніший колдоговір).Але, на нашу думку, слово «угоди» тут має ширше значення та вживається у значенні, наведеному у
КЗпП.Так, згідно зі
ст. 21 КЗпП трудовий договір — угода між працівником та власником підприємства, установи, організації чи уповноваженим ним органом або фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підпорядкуванням внутрішньому трудовому розпорядку, а роботодавець зобов'язується виплачувати працівнику заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором та угодою сторін. Зверніть увагу, що КЗпП на рівних вимагає від роботодавця виконання зобов'язань, установлених законодавством, колективним договором та угодою сторін. Як бачимо, КЗпП розділяє такі домовленості, як «колективний договір» та «угода сторін». При цьому до поняття «угода сторін» КЗпП закладає домовленості саме між працівником і роботодавцем.Тому вважаємо, що суть вимоги
п. 142.1 ПКУ щодо інших виплат — у тому, щоб вони здійснювалися за попередньою угодою сторін, а не виключно на розсуд роботодавця без жодних підстав.Оскільки вимоги
КЗпП та Закону про оплату праці в цьому питанні не змінилися, вважаємо за корисне пригадати про лист ДПАУ від 01.04.10 р. № 6584/7/23-4017/199, яким було доведено Методичні рекомендації щодо перевірок достовірності формування валових витрат на оплату праці, утримання ПДФО, установлення фактів виплати зарплати в «конвертах», виявлення працівників, трудові відносини з якими не оформлено належним чином. У цьому документі зазначається, що при перевірці віднесення витрат на оплату праці до складу валових витрат перевіряються положення як колективного, так й індивідуальних трудових договорів (контрактів, угод) із працівниками.Усе це, на нашу думку, свідчить про таке: як і раніше, інші заохочувальні та компенсаційні виплати може бути включено до витрат підприємства, якщо вони передбачені:
— генеральними, галузевими (регіональними) угодами (якщо підприємство перебуває у сфері дії цих угод);
— колективним договором;
— індивідуальними трудовими договорами (контрактами, угодами) з працівниками;
— внутрішніми документами підприємства (накази, положення, розпорядження тощо), погодженими з трудовим колективом. Такий спосіб домовленості, ще раз підкреслимо, прямо передбачено чинним законодавством у разі відсутності на підприємстві колективного договору.
Таким чином, у зв'язку з початком дії
розділу III ПКУ в питанні витрат на оплату праці, на нашу думку, принципово нічого не змінилося.І на завершення нашого коментаря зауважимо, що зовсім недавно ДПАУ сама визнавала, що виплати за домовленістю, установленою індивідуальним трудовим договором, потрапляють до витрат (див.
«Домовленість, установлена індивідуальним трудовим договором, дає підприємству право на витрати»).
| Домовленість, установлена індивідуальним трудовим договором, дає підприємству право на витрати Витяг із листа ДПАУ від 06.04.11 р. № 9570/7/15-0317 «Таким чином, платники податку на прибуток підприємств з 01.04.2011 р. на підставі колективного або трудового договору (угоди) мають право включати до складу витрат витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, за умови їх використання у господарській діяльності та документального підтвердження відповідних витрат». |
На наш погляд, викладені вище аргументи, а також суперечливі роз'яснення ДПАУ дають підприємству підґрунтя для витрат ще й на підставі дії презумпції правомірності рішень платника податків. Нагадаємо, що це правило згідно з
п.п. 4.1.4 ПКУ діє, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення як на користь платника податків, так і контролюючого органу.Що стосується підтвердження господарності таких витрат, то вважаємо: якщо виплата входить до фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5, розробленою на виконання Закону про оплату праці, і обов'язковість її виплати передбачено угодою між працівником та роботодавцем, то вона має господарський характер і на підставі п. 142.1 ПКУ може бути включена до витрат підприємства.
