НДС ПО УСЛУГАМ:
налоговики разъяснили некоторые нюансы, или Два взгляда на одну проблему
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 26.05.11 г. № 14837/7/16-1517
Письмо Государственной налоговой администрации в г. Киеве от 08.04.11 г. № 3816/10/31-605
«Об обложении НДС операций по поставке услуг»
В комментируемых
письмах столичная ГНА разъяснила порядок обложения НДС операций по поставке услуг и распределения налогового кредита, а ГНАУ предоставила методические рекомендации для подготовки налоговых консультаций по таким операциям.1. Общие моменты
. В соответствии с общими правилами, предусмотренными в п.п. «б» п. 185.1 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 НКУ.В
п. 186.4 НКУ предусмотрено, что в общем случае местом поставки услуг является место регистрации поставщика, кроме операций, указанных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.Например, маркетинговые услуги не упоминаются в
пп. 186.2 и 186.3 НКУ. Местом поставки таких услуг является место регистрации поставщика, т. е. операции по предоставлению маркетинговых услуг являются объектом обложения НДС на общих основаниях независимо от того, кому они предоставляются: резиденту или нерезиденту.Согласно
п. 186.3 НКУ местом поставки указанных в этом пункте услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или — в случае отсутствия такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.Например, местом поставки услуг, определенных в
п.п. «а» п. 186.3 НКУ (предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности), является место регистрации получателя. Поэтому операции по поставке таких услуг плательщиком НДС или же нерезидентом резиденту являются объектом обложения НДС, а поставка их нерезиденту не является объектом обложения НДС.Однако услуги, перечисленные в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ*, не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.14 НКУ, в частности, в случае если их предоставляет нерезидент на территории Украины.* К таким услугам отнесены: консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем. О составе таких услуг мы рассказывали в статье «НДС по новым правилам: необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 22.
Согласно
ст. 5 НКУ для регулирования отношений налогообложения применяются понятия и термины, определенные в НКУ, а термины, не определяемые в НКУ, употребляются в значении, установленном другими законами. Так, в п.п. 14.1.108 НКУ дано определение термина «маркетинговые услуги (маркетинг)», а в п.п. 14.1.85 НКУ — термина «инжиниринг».В обоих комментируемых
письмах налоговики сделали вполне справедливый вывод, что термины, которые определены в НКУ, следует применять именно в таком значении, однако относительно понятий, не определенных в НКУ, подходы несколько отличаются.2. Либеральный подход ГНА в г. Киеве
. Столичные налоговики привели некоторые «законные» определения услуг (см. «Консультационные и аудиторские услуги»).
| Консультационные и аудиторские услуги Извлечение из письма ГНА в г. Киеве от 08.04.11 г. № 3816/10/31-605 «В соответствии с Законом Украины «Об осуществлении государственных закупок» от 01.06.10 г. № 2289-VI (далее — Закон № 2289) консультационные услуги — интеллектуальная, нематериальная деятельность, результаты которой не являются физически обозримыми, в том числе аудиторские, юридические, консалтинговые услуги, услуги, связанные с консультированием, экспертизой, оценкой, подготовкой заключений и рекомендаций, услуги по обучению, подготовке специалистов. В соответствии с Законом Украины «Об аудиторской деятельности» от 22.04.93 г. № 3125-XII аудиторская деятельность — предпринимательская деятельность, включающая в себя организационное и методическое обеспечение аудита, практическое выполнение аудиторских проверок (аудит) и предоставление других аудиторских услуг. Перечень услуг, которые могут предоставлять аудиторы (аудиторские фирмы), определяется Аудиторской палатой Украины в соответствии со стандартами аудита. Таким образом, только в случае если плательщик налога предоставляет услуги, определенные п.п. «в» п. 186.3 НКУ (в частности, для инжиниринговых услуг — в рамках определения, данного п.п. 14.1.85 НКУ; для аудиторских — определенных Аудиторской палатой Украины), такие услуги не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, т. е. их поставка (а соответственно и приобретение) осуществляется без НДС». |
Приведенные определения консультационных и аудиторских услуг шире, чем те понятия, о которых идет речь в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, и мы бы не советовали применять такие их определения, по крайней мере без письменной индивидуальной налоговой консультации.Дело в том, что приведенные понятия включают услуги, отдельно упоминаемые в
НКУ. В частности, к консультационным услугам отнесены аудиторские и юридические услуги, которые как самостоятельные виды услуг упоминаются в самом п.п. «в» п. 186.3 НКУ, а услуги по обучению и подготовке специалистов упоминаются в п.п. 186.2.3 НКУ как услуги в сфере образования. Что касается услуг, связанных с экспертизой и оценкой, то в письме ГНАУ от 22.02.11 г. № 4904/7/06-15/7-17 сделан вывод, что услуги по независимой оценке имущества, экспертной денежной и нормативной оценке земельных участков, судебной экспертизе не входят в перечень услуг, перечисленных в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, указанные услуги являются объектом обложения НДС в общеустановленном порядке по полной ставке налога.Поэтому, на наш взгляд, для детализации состава услуг, указанных в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, но не определенных в самом НКУ, следует пользоваться КВЭД* и ГК 016-97** (см. статью «НДС по новым правилам. Необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 22 и Шпаргалку бухгалтера «НДС: необъектные услуги» // «БН», 2011, № 12, с. 23).* Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.05 г. № 375.
** Государственный классификатор продукции и услуг ГК 016-97, утвержденный приказом Госстандарта от 30.12.97 г. № 822.
3. Фискальный подход ГНАУ
. В комментируемом письме ГНАУ расставлены несколько иные акценты (см. «Необъектные услуги — позиция ГНАУ»).
| Необъектные услуги — позиция ГНАУ Извлечение из письма ГНАУ от 26.05.11 г. № 14837/7/16-1517 «Подпунктом «в» п. 186.3 <…> Кодекса также определены не виды деятельности плательщиков налога, а перечень услуг, по которым установлены отдельные правила определения места поставки услуг, и которые, кроме того, согласно п.п. 196.1.14 <…> Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. <…> плательщики налога обязаны самостоятельно декларировать свои налоговые обязательства (ст. 36 НКУ), плательщики налога должны самостоятельно определять и соответствие осуществляемых ими операций тем, которые перечислены Кодексом . При этом, ввиду того что налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета (п. 2 ст. 3 Закона Украины <…> «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» <…> далее — Закон № 996), при определении порядка налогообложения осуществляемых ими операций плательщики должны руководствоваться одним из основных принципов бухгалтерского учета: превалирование сути над формой — операции учитываются в соответствии с их сутью, а не только исходя из их юридической формы (ст. 4 Закона № 996). Также следует учитывать условия, указанные в договоре о предоставлении той или иной услуги, наличие у плательщика налога — исполнителя услуги работников соответствующих квалификаций, соответствующих основных фондов, разрешений, лицензий и т. п., и результаты выполнения услуг (акты, заключения, отчеты или другие документы, отражающие результат их выполнения).Так, например, консультационная услуга может предоставляться исключительно по вопросам, касающимся основной деятельности плательщика налога, которым предоставляется консультация, а представитель плательщика налога, предоставляющий консультацию, должен иметь соответствующий образовательно-квалификационный уровень, о чем должна быть указана соответствующая информация в консультационном заключении, а к инженерным услугам может быть отнесена только определенная часть инжиниринговых услуг, которые могут предоставляться исключительно специалистами, имеющими образовательно-квалификационный уровень инженера. <…> перечень инжиниринговых услуг ограничен перечнем, определенным п.п. 14.1.85 <…> Кодекса, независимо от наличия более широких определений этого термина другими юридически-правовыми актами, а поэтому с целью применения норм разд. V Кодексу к инжиниринговым услугам могут быть отнесены только: — в отрасли строительства: предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов; — по объектам техники и технологии: разработка технической документации, проектирование и конструкторская обработка таких объектов; — во время осуществления монтажных и пусконаладочных работ — предоставление консультаций и авторский надзор. При этом сами монтажные и пусконаладочные работы согласно п.п. 14.1.85 <…> Кодекса под определение тармина «инжиниринг» не подпадают». |
Безусловно, при решении вопроса об «объектности» услуги следует учитывать суть осуществляемых операций. Однако налоговики приводят дополнительные, не предусмотренные в
НКУ, требования, с которыми мы не можем согласиться:— услуга должна соответствовать
основному виду деятельности плательщика НДС;— представитель плательщика налога, предоставляющий консультацию,
должен иметь соответствующий образовательно-квалификационный уровень;— к инженерным услугам может быть отнесена только определенная часть инжиниринговых услуг, которые
могут предоставляться исключительно специалистами, имеющими образовательно-квалификационный уровень инженера.Указанные требования, на наш взгляд, касаются вопроса правомерности и качества предоставления услуг и не могут влиять на порядок их налогообложения.
Обратите внимание! Верховной Радой Украины 19.05.11 г. принят во втором чтении
Закон (законопроект от 31.03.11 г. № 8321), предусматривающий исключение п.п. 196.1.14 из НКУ . Поэтому, если данный Закон будет подписан Президентом, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором он будет опубликован, услуги, указанные в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, как и до принятия НКУ, будут объектом обложения НДС.
