ПДВ З ПОСЛУГ:
податківці роз'яснили деякі нюанси,
або Два погляди на одну проблему
Лист Державної податкової адміністрації України від 26.05.11 р. № 14837/7/16-1517
Лист Державної податкової адміністрації у м. Києві від 08.04.11 р. № 3816/10/31-605
«Щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг»
У
листах, що коментуються, столична ДПА роз'яснила порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг та розподілу податкового кредиту, а ДПАУ надала методичні рекомендації для підготовки податкових консультацій щодо таких операцій.1. Загальні моменти
. Відповідно до загальних правил, передбачених у п.п. «б» п. 185.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.У
п. 186.4 ПКУ передбачено, що у загальному випадку місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника , крім операцій, зазначених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ.Наприклад, маркетингові послуги не згадуються у
пп. 186.2 і 186.3 ПКУ. Місцем постачання таких послуг є місце реєстрації постачальника, тобто операції з надання маркетингових послуг є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах незалежно від того, кому вони надаються: резиденту чи нерезиденту.Згідно з
п. 186.3 ПКУ місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.Наприклад, місцем постачання послуг, визначених у
п.п. «а» п. 186.3 ПКУ (надання майнових прав інтелектуальної власності), є місце реєстрації отримувача. Тому операції з постачання таких послуг платником ПДВ або ж нерезидентом резиденту є об'єктом оподаткування ПДВ, а постачання їх нерезиденту не є об'єктом оподаткування ПДВ.Однак послуги, перелічені у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ*, не є об'єктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.14 ПКУ, зокрема, у випадку коли їх надає нерезидент на території України.* До таких послуг віднесено: консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем. Про склад таких послуг ми розповідали у статті «ПДВ за новими правилами: необ'єктні послуги» // «БТ», 2011, № 12, с. 22.
Згідно
зі ст. 5 ПКУ для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття та терміни, визначені у ПКУ, а терміни, які не визначаються у ПКУ, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. Так, у п.п. 14.1.108 ПКУ є визначення терміна «маркетингові послуги (маркетинг)», а у п.п. 14.1.85 ПКУ — терміна «інжиніринг».У обох
листах, що коментуються, податківці цілком справедливо зробили висновок, що терміни, які визначені у ПКУ, слід застосовувати саме у такому значенні, однак щодо понять, які у ПКУ не визначені, підходи дещо різні.2. Ліберальний підхід ДПА у м. Києві
. Столичні податківці навели деякі «законні» визначення послуг (див. «Консультаційні та аудиторські послуги»).
| Консультаційні та аудиторські послуги витяг із листа ДПА у м. Києві від 08.04.11 р. № 3816/10/31-605 «Відповідно до Закону України «Про здійснення державних закупівель» від 01.06.10 р. № 2289-VI (далі — Закон № 2289) консультаційні послуги — інтелектуальна, нематеріальна діяльність, результати якої не є фізично осяжними, у тому числі аудиторські, юридичні, консалтингові послуги, послуги, пов'язані з консультуванням, експертизою, оцінкою, підготовкою висновків і рекомендацій, послуги з навчання, підготовки спеціалістів. Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.93 р. № 3125-XII аудиторська діяльність — підприємницька діяльність, яка включає в себе організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудит) та надання інших аудиторських послуг. Перелік послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), визначається Аудиторською палатою України відповідно до стандартів аудиту. Таким чином, тільки у разі якщо платник податку надає послуги, визначені п.п. «в» п. 186.3 ПКУ (зокрема, для інжинірингових послуг — в межах визначення, наданого п.п. 14.1.85 ПКУ; для аудиторських — визначених Аудиторською палатою України), такі послуги не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, тобто їх постачання (а відповідно і придбання) здійснюється без ПДВ.» |
Наведені визначення консультаційних та аудиторських послуг більш широкі, ніж ті поняття, про які йдеться у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ і ми б не радили застосовувати такі їх визначення, принаймні без письмової індивідуальної податкової консультації.Справа в тому, що наведені поняття включають послуги, які окремо згадуються у
ПКУ. Зокрема, до консультаційних послуг віднесено аудиторські та юридичні послуги, які як самостійні види послуг згадуються у самому п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, а послуги з навчання та підготовки спеціалістів згадуються у п.п. 186.2.3 ПКУ як послуги у сфері освіти. Що стосується послуг, пов'язаних з експертизою і оцінкою, то у листі ДПАУ від 22.02.11 р. № 4904/7/06-15/7-17 зроблено висновок, що послуги з незалежної оцінки майна, експертної грошової та нормативної оцінки земельних ділянок, судової експертизи не входять до переліку послуг, перелічених у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, зазначені послуги є об'єктом оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку за повною ставкою податку.Тому, на наш погляд, для деталізації складу послуг, які зазначені у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, але не визначені у самому ПКУ, слід користуватись КВЕД* та ДК 016-97** (див. статтю «ПДВ за новими правилами. Необ'єктні послуги» // «БТ» 2011, № 12, с. 22 та Шпаргалку бухгалтера «ПДВ: необ’єктні послуги» // «БТ», 2011, № 12, с. 23).* Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.05 р. № 375.
** Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822.
3. Фіскальний підхід ДПАУ
. У листі ДПАУ, що коментується, розставлено дещо інші акценти (див. «Необ'єктні послуги — позиція ДПАУ»).
| Необ'єктні послуги — позиція ДПАУ витяг із листа ДПАУ від 26.05.11 р. № 14837/7/16-1517 «Підпунктом «в» п. 186.3 <…> Кодексу також визначено не види діяльності платників податку, а перелік послуг, стосовно яких встановлено окремі правила визначення місця постачання послуг, і які крім того, згідно з п.п. 196.1.14 <…> Кодексу не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість. <…> платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання (ст. 36 ПКУ), платники податку повинні самостійно визначати і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані Кодексом . При цьому, зважаючи на те, що податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону України <…> «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» <…> далі — Закон № 996), при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку: превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону № 996). Також слід враховувати умови, вказані в договорі про надання тієї чи іншої послуги, наявність у платника податку — виконавця послуги працівників відповідних кваліфікацій, відповідних основних фондів, дозволів, ліцензій тощо, та результати виконання послуг (акти, висновки, звіти чи інші документи, які відображають результат їх виконання).Так, наприклад, консультаційна послуга може надаватись виключно з тих питань, які стосуються основної діяльності платника податку, яким надається консультація, а представник платника податку, який надає консультацію, повинен мати відповідний освітньо-кваліфікаційний рівень, про що має бути вказана відповідна інформація в консультаційному висновку, а до інженерних послуг може бути віднесена лише певна частина інжинірингових послуг, що можуть надаватися виключно спеціалістами, які мають освітньо-кваліфікаційний рівень інженера. <…> перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним п.п. 14.1.85 <…> Кодексу, незалежно від наявності більш широких визначень цього терміна іншими юридично-правовими актами, а тому з метою застосування норм розд. V Кодексу до інжинірингових послуг можуть бути віднесені лише: — в галузі будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів; — стосовно об’єктів техніки і технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об’єктів; — під час здійснення монтажних та пусконалагоджувальних робіт — надання консультацій та авторський нагляд. При цьому самі монтажні та пусконалагоджувальні роботи згідно з п.п. 14.1.85 <…> Кодексу під визначення терміна «інжиніринг» не підпадають.» |
Безумовно, при вирішенні питання щодо «об'єктності» послуги слід враховувати суть здійснюваних операцій. Однак податківці наводять додаткові, не передбачені у
ПКУ, вимоги, з якими ми не можемо погодитись:— послуга повинна відповідати
основному виду діяльності платника ПДВ;— представник платника податку, який надає консультацію,
повинен мати відповідний освітньо-кваліфікаційний рівень;— до інженерних послуг може бути віднесена лише певна частина інжинірингових послуг, що
можуть надаватися виключно спеціалістами, які мають освітньо-кваліфікаційний рівень інженера.Вказані вимоги, на наш погляд, стосуються питання правомірності та якості надання послуг і не можуть впливати на порядок їх оподаткування.
Зверніть увагу! Верховною радою України 19.05.11 р. прийнято у другому читанні
Закон (законопроект від 31.03.11 р. № 8321), який передбачає виключення п.п. 196.1.14 із ПКУ. Тож, якщо цей Закон підпише Президент, то з 1 числа місяця, що настає за місяцем, в якому його буде опубліковано, послуги, вказані у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, як і до прийняття ПКУ, будуть об'єктом оподаткування ПДВ.
