ПО ДОГОВОРУ ТРАНСПОРТНОГО ЭКСПЕДИРОВАНИЯ
с перевозчиком — физлицом-единоналожником права на налоговые расходы нет: позиция ГНАУ
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 13.05.11 г. № 13401/7/15-0217
«О предоставлении консультаций»
В комментируемом
письме налоговики разъяснили порядок отражения в учете по налогу на прибыль услуг по перевозке, полученных по договору транспортного экспедирования, если перевозчиком является физлицо-единоналожник. Основной вывод письма состоит в следующем: исходя из п.п. 139.1.12 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) клиент не имеет права на налоговые расходы по такому договору.Действительно, в
п.п. 139.1.12 НКУ содержится запрет, в том числе на приобретение услуг у физлиц-единоналожников, к которым могут быть отнесены и услуги по перевозке (доставке) грузов. Однако, по нашему мнению, данное ограничение распространяется не на все договоры транспортного экспедирования.Так, согласно
ст. 9 Закона Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.04 г. № 1955-IV (далее — Закон № 1955) по договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет второй стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза. Указанной статей также предусмотрено, что в случае привлечения экспедитором к выполнению его обязательств по договору транспортного экспедирования другого лица в отношениях с ним экспедитор может выступать от своего имени или от имени клиента.Условия договора транспортного экспедирования определяются по договоренности сторон, если другое не установлено законом, иными нормативно-правовыми актами (
ч. 3 ст. 929 Гражданского кодекса Украины). Исходя из этого, в принципе, могут быть заключены такие договоры транспортного экспедирования:1. Посреднический договор (комиссии, поручения) на покупку услуг,
в котором экспедитор выступает посредником, а клиент — комитентом или доверителем. По таким договорам транспортный экспедитор, действуя в интересах и за счет средств клиента, не приобретает предоставляемые третьими лицами услуги. Различаются они, в частности, тем, что в договоре поручения транспортный экспедитор действует от имени представляемого лица (клиента), а в договоре комиссии он вступает в отношения с третьими лицами от своего имени.Мы считаем, что при определении состава расходов
имеет значение, от имени кого осуществляется операция. Поскольку в договоре поручения услуги приобретаются от имени клиента, на такие операции «единоналожный» запрет распространяется.А вот в договоре комиссии транспортный экспедитор вступает в отношения с третьими лицами от своего имени, и можно утверждать, что здесь указанный запрет в отношении клиента
не действует . Кстати, применительно к обычным договорам комиссии на продажу это подтвердили и налоговики*. Из этого разъяснения можно понять, что в ситуации, когда товары продаются непосредственно через посредника, для покупателя имеет значение его налоговый статус, а не фактического продавца. Аналогичная ситуация происходит и в договорах транспортной экспедиции с той лишь разницей, что они заключаются на покупку, а не на продажу услуг.* См. Разъяснение в ЕБНЗ в разделе 110.07.21 («БН», 2011, № 21, с. 34).
Между тем отстоять эту позицию перед налоговиками будет весьма сложно, поскольку, в отличие от типовых договоров комиссии, в договоре транспортного экспедирования клиенту должно быть известно, у кого именно приобретались услуги (собственно говоря, на этом и основывается логика
комментируемого письма). Так, согласно ст. 9 Закона № 1955, вне зависимости от того, от чьего имени действовал экспедитор во взаимоотношениях с третьими лицами (от своего имени или от имени клиента) он обязан предоставить клиенту соответствующие документы (счета, накладные и тому подобное), выданные субъектами хозяйствования, которые привлекались к выполнению договора транспортного экспедирования. И хотя соответствующие договоры экспедитор прилагать не обязан, на основе первичных документов можно также узнать определенную информацию о третьих лицах (в частности, были это юридические лица или физлица-предприниматели). В законодательстве нет требований касательно указания налогового статуса перевозчика в первичных документах, однако основываться на этом аргументе для отстаивания позиции о нераспространении на клиента «единоналожного» запрета будет сложно (ведь таких требований нет применительно к любым договорам).2.
«Прямой» договор поставки услуг — когда услуги заказчику предоставляет непосредственно экспедитор и/или возлагает эту обязанность на третье лицо, оставаясь ответственным в полной мере перед заказчиком за нарушение договора (ст. 932 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955). По сути, в данном договоре экспедитор покупает услуги у третьих лиц и продает их клиенту, то есть продавцом услуг выступает экспедитор (аналог — договор подряда с субподрядом). Мы считаем, что в таких договорах клиент не должен анализировать налоговый статус перевозчика и иных третьих лиц, поскольку он приобретает соответствующую услугу у экспедитора. Для его транспортных расходов имеет значение, является ли физлицом-единоналожником экспедитор.3. Смешанный договор
— когда договор транспортного экспедирования содержит признаки прямого и посреднического договора. На соответствующие «составные» такого договора могут быть распространены сделанные выше выводы в отношении посреднического и прямого договора.Между тем с учетом фискальной позиции налоговиков и «обтекаемости» формулировок в
Законе № 1955 (в частности, указания в нем на то, что экспедитор выполняет свои действия за счет клиента), отстоять право на налоговые расходы во взаимоотношениях с третьими лицами предпринимателями-единоналожниками по любым договорам транспортного экспедирования клиенту будет крайне сложно. Поэтому клиентам, претендующим на налоговые расходы по перевозке, можно порекомендовать предусмотреть в договоре транспортного экспедитора условие о том, что экспедитор для выполнения своих обязанностей должен использовать только услуги третьих лиц, не являющихся предпринимателями-единоналожниками**. При этом важно, чтобы налоговый статус таких лиц был указан в соответствующих документах.** Это можно сделать, основываясь на ст. 11 Закона № 1955, в соответствии с которой: «экспедитор обязан предоставлять транспортно-экспедиторские услуги
согласно договору транспортного экспедирования и указаниям клиента, согласованным с экспедитором в установленном договором порядке».Заслуживают внимания также сделанные в комментируемом
письме выводы касательно того, что:1)
расходы по перевозке должны быть подтверждены первичными документами (п. 138.2 НКУ). Какие именно это должны быть документы — в письме не говорится, однако из разъяснений налоговиков*** следует, что к ним, прежде всего, относятся документы, указанные в ст. 9 Закона № 1955, а именно:— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);
— международная автомобильная накладная (CMR);
— накладная СМГС (накладная УМВД);
— коносамент (Bill of Lading);
— накладная ЦІМ (CIM);
— грузовая ведомость (Cargo Manifest);
— другие документы, определенные законами Украины.
*** См. по этому поводу письмо ГНА в г. Киеве от 22.03.11 г. № 2903/10/31-606, письма ГНАУ от 27.01.07 г. № 1561/7/16-1517-26, № 872/6/16-1515-26.
По автоперевозкам в пределах Украины, по всей видимости, налоговики будут требовать предоставление товарно-транспортной накладной*. Не исключено, что получение соответствующей услуги потребуют подтвердить и актом (см
. письмо ГНАУ от 25.12.07 г. № 26354/7/16-1517).* См. ком. «Автотранспортная документация: Минтранс отвечает на проблемные вопросы» // «БН», 2010, № 42, с. 8.
Согласно же
ст. 9 Закона № 1955 факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и тому подобное), отражающих путь направления груза от пункта его отправления к пункту его назначения**;2)
расходы на транспортно-экспедиционные услуги относятся к расходам на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ). Опять-таки, этот вывод применим не ко всем ситуациям, и такие расходы могут включаться, в том числе в стоимость товаров (п. 138.6 НКУ), в первоначальную стоимость основных средств (п. 146.5 НКУ).** Налоговики относят к такому документу общие авианакладные (AWB — airwaybill, MAWB — master airwaybill), CMR, BILL OF LADING (коносамент) и т. п.) — см. письмо ГНА в г. Киеве от 22.03.11 г. № 2903/10/31-606.
