ЗА ДОГОВОРОМ ТРАНСПОРТНОГО ЕКСПЕДИРУВАННЯ
з перевізником, якщо він фізична особа — єдиноподатник,
права на податкові витрати немає: позиція ДПАУ
Лист Державної податкової адміністрації України від 13.05.11 р. № 13401/7/15-0217
«Про надання консультацій»
У
листі, що коментується, податківці роз'яснили порядок відображення в обліку з податку на прибуток послуг з перевезення, отриманих за договором транспортного експедирування, якщо перевізником є фізична особа — єдиноподатник. Основний висновок листа полягає в такому: виходячи з п.п. 139.1.12 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) клієнт не має права на податкові витрати за таким договором.Дійсно, у
п.п. 139.1.12 ПКУ міститься заборона, у тому числі на придбання послуг у фізичних осіб — єдиноподатників, до яких може бути віднесено й послуги з перевезення (доставки) вантажів. Однак, на нашу думку, це обмеження поширюється не на всі договори транспортного експедирування.Так, згідно зі
ст. 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.04 р. № 1955-IV (далі — Закон № 1955) за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати чи організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Зазначеною статтею також передбачено, що в разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи у відносинах з нею експедитор може виступати від свого імені або від імені клієнта.Умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами (
ч. 3 ст. 929 Цивільного кодексу України). Виходячи з цього, у принципі, може бути укладено такі договори транспортного експедирування:1. Посередницький договір (комісії, доручення) на купівлю послуг
, в якому експедитор виступає посередником, а клієнт — комітентом або довірителем. За такими договорами транспортний експедитор, діючи в інтересах та за рахунок коштів клієнта, не придбаває послуги, що надаються третіми особами. Розрізняються вони, зокрема, тим, що в договорі доручення транспортний експедитор діє від імені особи (клієнта), яку він представляє, а в договорі комісії він вступає у відносини з третіми особами від свого імені.Ми вважаємо, що при визначенні складу витрат
має значення, від імені кого здійснюється операція. Оскільки в договорі доручення послуги придбаваються від імені клієнта, на такі операції «єдиноподатна» заборона поширюється.А от у договорі комісії транспортний експедитор вступає у відносини з третіми особами від свого імені, тож можна стверджувати, що тут зазначена заборона щодо клієнта
не діє. До речі, стосовно звичайних договорів комісії на продаж це підтвердили й податківці*. Із цього роз'яснення можна зрозуміти, що в ситуації, коли товари продаються безпосередньо через посередника, для покупця має значення податковий статус саме його, а не фактичного продавця. Аналогічна ситуація відбувається і в договорах транспортного експедирування, з тією лише різницею, що вони укладаються на купівлю, а не на продаж послуг.* Див. роз'яснення в ЄБПЗ у розділі 110.07.21 («БТ», 2011, № 21, с. 34).
Тим часом відстояти цю позицію перед податківцями буде вельми важко, оскільки, на відміну від типових договорів комісії, у договорі транспортного експедирування клієнту має бути відомо, в кого саме придбавалися послуги (власне кажучи, на цьому і ґрунтується логіка
листа, що коментується). Так, згідно зі ст. 9 Закону № 1955 незалежно від того, від імені кого діяв експедитор у взаємовідносинах із третіми особами (від свого імені чи від імені клієнта), він зобов'язаний надати клієнту відповідні документи (рахунки, накладні тощо), видані суб'єктами господарювання, які залучалися до виконання договору транспортного експедирування. І хоча відповідні договори експедитор додавати не зобов'язаний, на підставі первинних документів можна також дізнатися певну інформацію про третіх осіб (зокрема, були це юридичні особи або фізичні особи — підприємці). У законодавстві немає вимог щодо зазначення податкового статусу перевізника в первинних документах, однак базуватися на цьому аргументі для відстоювання позиції про непоширення на клієнта «єдиноподатної» заборони буде важко (адже таких вимог немає стосовно будь-яких договорів).2.
«Прямий» договір поставки послуг — коли послуги замовнику надає безпосередньо експедитор та/або покладає цей обов'язок на третю особу, залишаючись відповідальним повною мірою перед замовником за порушення договору (ст. 932 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955). По суті, у цьому договорі експедитор купує послуги у третіх осіб та продає їх клієнту, тобто продавцем послуг виступає експедитор (аналог — договір підряду із субпідрядом). Ми вважаємо, що в таких договорах клієнт не повинен аналізувати податковий статус перевізника та інших третіх осіб, оскільки він придбаває відповідну послугу в експедитора. Для його транспортних витрат має значення, чи є експедитор фізичною особою — єдиноподатником.3.
Змішаний договір — коли договір транспортного експедирування містить ознаки прямого та посередницького договорів. На відповідні «складові» такого договору може бути поширено зроблені вище висновки стосовно посередницького та прямого договорів.Тим часом, з урахуванням фіскальної позиції податківців та «обтічності» формулювань у
Законі № 1955 (зокрема, указівки в ньому на те, що експедитор виконує свої дії за рахунок клієнта), відстояти право на податкові витрати у взаємовідносинах із третіми особами — підприємцями-єдиноподатниками за будь-якими договорами транспортного експедирування клієнту буде вкрай важко. Тому клієнтам, які претендують на податкові витрати за перевезенням, можна порадити передбачити в договорі транспортного експедирування умову про те, що експедитор для виконання своїх обов'язків має використовувати лише послуги третіх осіб, які не є підприємцями-єдиноподатниками**. При цьому важливо, щоб податковий статус таких осіб було зазначено у відповідних документах.** Це можна зробити, ґрунтуючись на ст. 11 Закону № 1955, відповідно до якої: «експедитор зобов'язаний надавати транспортно-експедиторські послуги
згідно з договором транспортного експедирування та вказівками клієнта, погодженими з експедитором у встановленому договором порядку».Заслуговують на увагу також зроблені в
листі, що коментується, висновки стосовно того, що:1)
витрати на перевезення має бути підтверджено первинними документами (п. 138.2 ПКУ). Які саме це мають бути документи, у листі не йдеться, однак із роз'яснень податківців*** випливає, що до них насамперед належать документи, зазначені у ст. 9 Закону № 1955, а саме:— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
— міжнародна автомобільна накладна (CMR);
— накладна СМГС (накладна УМВС);
— коносамент (Bill of Lading);
— накладна ЦІМ (CIM);
— вантажна відомість (Cargo Manifest);
— інші документи, визначені законами України.
*** Див. із цього приводу лист ДПА у м. Києві від 22.03.11 р. № 2903/10/31-606, листи ДПАУ від 27.01.07 р. № 1561/7/16-1517-26, № 872/6/16-1515-26.
З автоперевезень у межах України видно, податківці вимагатимуть надання товарно-транспортної накладної*. Не виключено, що отримання відповідної послуги вимагатимуть підтвердити й актом (див.
лист ДПАУ від 25.12.07 р. № 26354/7/16-1517).Згідно ж зі
ст. 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом чи комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях напрямку вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення**;2)
витрати на транспортно-експедиційні послуги належать до витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ). Знову-таки, цей висновок застосовний не до всіх ситуацій, і такі витрати можуть уключатися в тому числі до вартості товарів (п. 138.6 ПКУ), до первісної вартості основних засобів (п. 146.5 ПКУ).* Див. ком. «Автотранспортна документація: Мінтранс відповідає на проблемні запитання» // «БТ», 2010, № 42, с. 8.
** Податківці відносять до такого документа загальні авіанакладні (AWB — airwaybill, MAWB — master airwaybill), CMR, BILL OF LADING (коносамент) тощо) — див. лист ДПА у м. Києві від 22.03.11 р. № 2903/10/31-606.
