НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: ГНАУ рекомендует
Недавно ГНАУ приняла ряд документов, которыми пытается упорядочить действия нижестоящих налоговых органов при проведении ими контрольных мероприятий в рамках требований Налогового кодекса Украины. В этой статье мы остановимся кратко на основных положениях этих документов.
Роман КАБАЛЬСКИЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Методрекомендации по составлению плана-графика проведения документальных плановых проверок
Напомним, согласно
п. 77.2 НКУ периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, которая может быть высокой, средней и незначительной. Риск определен как вероятность недекларирования (неполного декларирования) налогоплательщиком налоговых обязательств, невыполнения налогоплательщиком другого законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы.Налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще чем один раз в три календарных года, средней — не чаще чем раз в два календарных года, с высокой — не чаще одного раза в календарном году. Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их деление по степени, как предусмотрено
НКУ, должен устанавливаться ГНСУ. Методрекомендации № 190 направлены как раз на выполнение данного требования нового налогового законодательства.Следует отметить, что законодатель, устанавливая правила определения периодичности налоговых проверок, придерживался следующей идеи: проводить плановые налоговые проверки можно только по отношению к тем субъектам, в деятельности которых присутствует хотя бы один из критериев, указывающих на наличие риска.
Методрекомендациями
№ 190 предусмотрены такие критерии распределения налогоплательщиков по степени риска. К плательщикам с высокой степенью риска, в частности, относятся субъекты хозяйствования, если:1) уровень роста налогов не соответствует уровню роста валовых доходов или уровень уплаты налогов не соответствует уровню уплаты налогов по соответствующей отрасли;
2) осуществляется декларирование отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в течение 2 налоговых периодов;
3) объемы операций со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль превышают 20 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
4) представление налогоплательщиком уточняющих расчетов налоговой отчетности по налогу на прибыль и НДС в сторону значительного уменьшения налоговых обязательств (более 100 тыс. грн.);
5) осуществляется декларирование остатка отрицательного значения, который после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода, в сумме более 100 тыс. грн.;
6) есть расхождения у налогоплательщика согласно Системе автоматизированного сопоставления налогового обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНА Украины (занижение налогового обязательства/завышение налогового кредита) в сумме более 100 тыс. грн.
Это далеко не полный перечень возможных оснований отнесения плательщиков к субъектам с высокой степенью риска.
К налогоплательщикам со средней степенью риска
, в частности, могут быть отнесены субъекты при наличии одного из таких оснований:1) сумма других расходов превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
2) объем налоговых льгот по налогу на прибыль превышает 1 млн гривень;
3) сумма заявленного к возмещению на счет плательщика в банке НДС в 10 раз превышает сумму начисленного налога на прибыль;
4) осуществление возмещения НДС на счет плательщика в банке по результатам камеральных проверок в течение промежутка времени, следующего за периодом, охваченным последней документальной плановой проверкой;
5) корректировка налогоплательщиком налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость в объемах 10 или более процентов налоговых обязательств и/или налогового кредита и другие.
О незначительной степени риска могут свидетельствовать такие показатели:
1) сумма сомнительной (безнадежной) задолженности превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
2) несвоевременное начисление и уплата налога на добавленную стоимость;
3) адрес субъекта хозяйствования относится к адресам, которые при государственной регистрации указываются как местонахождение многими юридическими лицами;
4) увеличение суммы налогового кредита (стр. 17 декларации по НДС) отчетного налогового периода по сравнению с суммой налогового кредита предыдущего отчетного налогового периода на 10 млн грн. или более чем в 2 раза и задекларированная сумма всего налогового кредита составляет 1 млн грн. и более;
5) увеличение суммы налогового кредита (стр. 17 декларации по НДС) первого отчетного налогового периода больше или на уровне 50 процентов суммы уставного фонда для вновь созданного плательщика налога на добавленную стоимость и ряд других.
Из предписаний
НКУ следует, что в план-график проведения документальных плановых проверок включаются как выездные, так и невыездные проверки. Поэтому в случае проведения невыездной проверки следующая документальная проверка — выездная или невыездная — может быть проведена с учетом вышеуказанных ограничений к периодичности плановых проверок.
Методрекомендации о порядке организации и проведения проверок налогоплательщиков
Само принятие новых
Методрекомендаций № 213 объясняется необходимостью выработки единого подхода при организации проверок в условиях действия НКУ. Обратим внимание на наиболее интересные тезисы, озвученные ГНАУ.1. Направление на проверку
. Направления на проверку — как документальную выездную, так и фактическую — выписываются на каждое должностное лицо отдельно. Перед началом проведения проверки направление должно быть не предоставлено, как было раньше, а лишь предъявлено должностным лицам налогоплательщика (либо лицам, осуществляющим расчетные операции, если проводится фактическая проверка). Такие лица расписываются в направлении с указанием своей фамилии, имени и отчества, должности, времени и даты ознакомления с направлением на проверку.Однако с утверждением, сделанным ГНАУ в
письме № 11892, о том, что продление сроков проведения проверки не требует выписки новых направлений, мы согласиться не можем. НКУ требует, чтобы в направлении на проверку обязательно должны быть указаны дата выдачи, наименование органа ГНС, реквизиты приказа о проведении соответствующей проверки, наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество физлица — плательщика налога, которое проверяется), цель, вид (плановая или внеплановая), основания, дата начала и длительность проверки, должность и фамилия должностного лица, которое будет проводить проверку.Продление проверки, которое оформляется отдельным решением руководителя налогового органа, должно, по нашему мнению, влечь за собой выписку новых направлений на проведение проверки, в которых будут указаны реквизиты приказа о продлении проверки и дни, на которые продляется ее проведение.
2.
Проведение проверки налоговым органом, на учете в котором налогоплательщик не состоит. В письме указывается, что, как и раньше, проводить либо возглавлять проверку может не только налоговый орган, в котором налогоплательщик пребывает на учете, но и налоговый орган более высокого уровня (ГНАУ, ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе). Оформление проведения такой проверки происходит с учетом таких особенностей:1) решение о проведении проверки принимает руководитель соответствующего вышестоящего налогового органа;
2) если проводится плановая проверка, то уведомление о ее проведении (с указанием в нем названия налогового органа, который будет ее возглавлять) направляет также вышестоящий налоговый орган; получить такое уведомление налогоплательщик должен за 10 календарных дней до дня начала проверки;
3) направления на проведение проверки составляются вышестоящим налоговым органом на бланке такого органа;
4) в случае установления отсутствия налогоплательщика (его должностных лиц) по местонахождению или отказа налогоплательщика от проведения проверки либо при наличии иных обстоятельств, в связи с которыми невозможно начать проверку, соответствующий акт составляется также на бланке вышестоящего налогового органа и передается в тот налоговый орган, на учете в котором состоит налогоплательщик для принятия необходимых мер (например, по установлению его местонахождения, принятию решения о применении административного ареста активов такого налогоплательщика и т. п.);
5) акт проверки также составляется на бланке того налогового органа, который возглавлял (проводил) проверку; соответственно, возражения к нему налогоплательщик предоставляет в налоговый орган, составивший такой акт проверки (если он был составлен вышестоящим налоговым органом, то и возражения к акту проверки подаются в вышестоящий налоговый орган);
6) налоговые уведомления-решения тем не менее составляются тем налоговым органом, на учете в котором состоит налогоплательщик, даже если проверка проводилась вышестоящим налоговым органом. В
письме № 11892 вопрос об обжаловании подобных налоговых уведомлений-решений не поднимается. По нашему мнению, их следует обжаловать в общем порядке, т. е. путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган по отношению к тому, который вынес налоговое уведомление-решение (хотя по сути жалоба подается в тот орган, по результатам проверки которого и было вынесено налоговое уведомление-решение).Кроме непосредственного проведения проверки вышестоящим налоговым органом, допускается также участие должностных лиц вышестоящего налогового органа в проверках, проводимых тем органом государственной налоговой службы, на учете в котором состоит налогоплательщик.
Следует сказать, что возможность проведения проверок вышестоящими налоговыми органами ГНАУ отстаивала и раньше (см., например, недавно отозванное
письмо ГНАУ от 06.07.09 г. № 14082/7/23-4017/354), законодательные основания для чего были следующими. Согласно ст. 9 Закона № 509 (ее редакция с принятием НКУ не изменилась) ГНА в АРК, областях, городах Киеве и Севастополе и ГНИ в городах с районным делением выполняют непосредственно либо организуют работу подконтрольных ГНИ, связанную с осуществлением контроля за своевременностью, достоверностью, полнотой начисления и уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), контроля за валютными операциями и др. В этой же статье говорится о том, что в случаях, когда указанные выше органы ГНС непосредственно осуществляют контроль за уплатой налогов, они выполняют в отношении налогоплательщиков те же функции, что и государственные налоговые инспекции в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонные и объединенные ГНИ.Впрочем, единого подхода к решению данного вопроса в связи с его недостаточно четким урегулированием на уровне законодательства в судебной практике не было. Так, в одном из дел суд первой инстанции аргументы налоговиков счел достаточно убедительными и удовлетворил их требования о допуске к проверке по направлению вышестоящего ГНС. Для вынесения решения суду было достаточно установления таких фактов: проверка была предусмотрена в плане работы налоговой инспекции, налогоплательщик был уведомлен о проверке с соблюдением предусмотренных
Законом № 509 сроков, проверяющие предоставили направление на проверку, также соответствующее требованиям названного Закона, и свои удостоверения. Однако ВАдСУ с таким выводом не согласился, указав, что органам государственной налоговой службы, в том числе вышестоящим, не предоставлены полномочия на проведение проверок субъектов предпринимательской деятельности, которые пребывают на учете в другом налоговом органе (см. определение ВАдСУ от 02.10.07 г.) Но питать надежду на успешное разрешения дела все же не стоит: в практике ВАдСУ и в целом в судебной практике Украины гораздо больше решений, в которых суды по аналогичным делам приходят к противоположным выводам (см., например, постановление от 18.10.07 г.).Безусловно, все вопросы были бы сняты, если бы в
НКУ была включена норма, прямо предусматривающая возможность проведения проверок налоговыми органами, на учете в которых налогоплательщик не пребывает, и оговаривающая особенности их организации.В завершение отметим, что письмо № 11892 носит исключительно информационный характер и какой-либо юридической силы не имеет. Но в силу того, что налоговиками на местах оно будет воспринято как прямое руководство к действию, ознакомиться с позицией ГНАУ в вопросе о порядке проведения проверок лишним, безусловно, не будет.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон № 509
— Закон Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.Методрекомендации № 190
— Методические рекомендации по составлению плана-графика проведения документальных плановых проверок субъектов хозяйствования, утвержденные приказом ГНАУ от 01.04.11 г. № 190.Методрекомендации № 213
— Методические рекомендации о порядке организации и проведения проверок налогоплательщиков, утвержденные приказом ГНАУ от 14.04.11 г. № 213.Письмо № 11892
— письмо Государственной налоговой администрации Украины от 27.04.11 г. № 11892/7/23-4017/345.
