ПОДАТКОВІ ПЕРЕВІРКИ:
ДПАУ рекомендує
Нещодавно ДПАУ прийняла низку документів, якими намагається впорядкувати дії нижчих за рівнем податкових органів при проведенні ними контрольних заходів у межах вимог Податкового кодексу України. У цій статті ми стисло зупинимося на основних положеннях цих документів.
Роман КАБАЛЬСЬКИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Методрекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок
Нагадаємо: згідно з
п. 77.2 ПКУ періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який може бути високим, середнім та незначним. Ризик визначено як імовірність недекларування (неповного декларування) платником податків податкових зобов'язань, невиконання платником податків іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіку не частіше одного разу на три календарні роки, середнім — не частіше одного разу на два календарні роки, з високим — не частіше одного разу в календарному році. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенем, як передбачено
ПКУ, мають установлюватися ДПСУ. Методрекомендації № 190 спрямовано якраз на виконання цієї вимоги нового податкового законодавства.Слід зауважити, що законодавець, установлюючи правила визначення періодичності податкових перевірок, дотримувався такої ідеї: проводити планові податкові перевірки можна лише стосовно тих суб'єктів, у діяльності яких наявний хоча б один з критеріїв, що вказують на наявність ризику.
Методрекомендаціями № 190
передбачено критерії розподілу платників податків за ступенем ризику. До платників з високим ступенем ризику, зокрема, належать суб'єкти господарювання, якщо:1) рівень зростання податків не відповідає рівню зростання валових доходів або рівень сплати податків не відповідає рівню сплати податків у відповідній галузі;
2) відбувається декларування від’ємного значення об'єкта обкладення податком на прибуток протягом двох податкових періодів;
3) обсяги операцій з пов'язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 20 відсотків суми відкоригованих валових витрат;
4) подання платником податків уточнюючих розрахунків податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ у бік значного зменшення податкових зобов'язань (понад 100 тис. грн.);
5) відбувається декларування залишку від’ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 100 тис. грн.;
6) є розбіжності у платника податків відповідно до Системи автоматизованого порівняння податкового зобов'язання та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України (заниження податкового зобов’язання/завищення податкового кредиту) в сумі понад 100 тис. грн.
Це зовсім не повний перелік можливих підстав віднесення платників до суб'єктів з високим ступенем ризику.
До платників податків із середнім ступенем ризику
, зокрема, може бути віднесено суб'єктів за наявності однієї з таких підстав:1) сума інших витрат перевищує 10 відсотків суми відкоригованих валових витрат;
2) обсяг податкових пільг з податку на прибуток перевищує 1 млн гривень;
3) сума заявленого відшкодування на рахунок платника в банку ПДВ у 10 разів перевищує суму нарахованого податку на прибуток;
4) здійснення відшкодування ПДВ на рахунок платника в банку за результатами камеральних перевірок протягом проміжку часу, наступного за періодом, охопленим останньою документальною плановою перевіркою;
5) коригування платником податків податкової звітності з податку на додану вартість в обсягах 10 чи більше відсотків податкових зобов'язань та/або податкового кредиту та інші.
Про незначний ступінь ризику можуть свідчити такі показники:
1) сума сумнівної (безнадійної) заборгованості перевищує 10 відсотків суми відкоригованих валових витрат;
2) несвоєчасні нарахування і сплата податку на додану вартість;
3) адреса суб'єкта господарювання належить до адрес, які при державній реєстрації вказуються як місцезнаходження багатьма юридичними особами;
4) збільшення суми податкового кредиту (ряд. 17 декларації з ПДВ) звітного податкового періоду порівняно із сумою податкового кредиту попереднього звітного податкового періоду на 10 млн грн. чи більше ніж удвічі та задекларована сума всього податкового кредиту становить 1 млн грн. та більше;
5) збільшення суми податкового кредиту (ряд. 17 декларації з ПДВ) першого звітного податкового періоду більше або дорівнює 50 відсотків суми статутного фонду для новоствореного платника податку на додану вартість тощо.
Із приписів
ПКУ випливає, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок уключаються як виїзні, так і невиїзні перевірки. Тому в разі проведення невиїзної перевірки наступну документальну перевірку — виїзну чи невиїзну — може бути проведено з урахуванням зазначених вище обмежень до періодичності планових перевірок.
Методрекомендації про порядок організації та проведення перевірок платників податків
Само прийняття нових
Методрекомендацій № 213 пояснюється необхідністю вироблення єдиного підходу при організації перевірок в умовах дії ПКУ. Звернемо увагу на найцікавіші тези, озвучені ДПАУ.1. Направлення на перевірку
. Направлення на перевірку — як документальну виїзну, так і фактичну — виписуються на кожну посадову особу окремо. Перед початком проведення перевірки направлення має не надаватися, як було раніше, а лише пред'являтися посадовим особам платника податків (чи особам, які здійснюють розрахункові операції, якщо проводиться фактична перевірка). Такі особи розписуються в направленні із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, посади, часу й дати ознайомлення з направленням на перевірку.Однак із твердженням, зробленим ДПАУ в
листі № 11892 про те, що продовження строків проведення перевірки не вимагає виписування нових направлень, ми погодитися не можемо. ПКУ вимагає, щоб у направленні на перевірку обов'язково зазначалися дата видачі, найменування органу ДПС, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, якого перевіряється), мета, вид (планова чи позапланова), підстави, дата початку і тривалість перевірки , посада і прізвище посадової особи, яка проводитиме перевірку.Продовження перевірки, що оформляється окремим рішенням керівника податкового органу, має, на нашу думку, передбачати виписування нових направлень на проведення перевірки, в яких буде зазначено реквізити наказу про продовження перевірки та дні, на які продовжується її проведення.
2.
Проведення перевірки податковим органом, на обліку в якому платник податків не перебуває. У листі зазначається: як і раніше, проводити чи очолювати перевірку може не лише податковий орган, в якому платник податків перебуває на обліку, а й податковий орган вищого рівня (ДПАУ, ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі). Оформлення проведення такої перевірки відбувається з урахуванням таких особливостей:1) рішення про проведення перевірки приймається керівником відповідного податкового органу вищого рівня;
2) якщо проводиться планова перевірка, то повідомлення про її проведення (із зазначенням у ньому назви податкового органу, який її очолюватиме) надсилає також податковий орган вищого рівня; отримати таке повідомлення платник податків має за 10 календарних днів до дня початку перевірки;
3) направлення на проведення перевірки складаються податковим органом вищого рівня на бланку такого органу;
4) у разі встановлення відсутності платника (його посадових осіб) податків за місцезнаходженням або відмови платника податків від проведення перевірки чи за наявності інших обставин, у зв'язку з якими неможливо розпочати перевірку, відповідний акт складається також на бланку податкового органу вищого рівня та передається до того податкового органу, на обліку в якому перебуває платник податків, для вжиття необхідних заходів (наприклад, з установлення його місцезнаходження, прийняття рішення про застосування адміністративного арешту активів такого платника податків тощо);
5) акт перевірки також складається на бланку того податкового органу, який очолював (проводив) перевірку; відповідно заперечення до нього платник податків подає до податкового органу, що склав такий акт перевірки (якщо акт було складено податковим органом вищого рівня, то й заперечення до акта перевірки подаються до податкового органу вищого рівня);
6) податкові повідомлення-рішення, проте, складаються тим податковим органом, на обліку в якому перебуває платник податків, навіть якщо перевірка проводилася податковим органом вищого рівня. У
листі № 11892 питання про оскарження подібних податкових повідомлень-рішень не порушується. На нашу думку, їх слід оскаржити в загальному порядку, тобто шляхом подання скарги до податкового органу вищого рівня стосовно того, який виніс податкове повідомлення-рішення (хоча, по суті, скарга подається до того органу, за результатами перевірки якого й було винесено податкове повідомлення-рішення).Крім безпосереднього проведення перевірки податковим органом вищого рівня, допускається також участь посадових осіб податкового органу вищого рівня в перевірках, що проводяться тим органом державної податкової служби, на обліку в якому перебуває платник податків.
Слід зауважити, що можливість проведення перевірок податковими органами вищого рівня ДПАУ відстоювала й раніше (див., наприклад нещодавно відкликаний
лист ДПАУ від 06.07.09 р. № 14082/7/23-4017/354), законодавчі підстави для чого були такими. Згідно зі ст. 9 Закону № 509 (її редакція з прийняттям ПКУ не змінилася) ДПА в АРК, областях, містах Києві та Севастополі та ДПІ в містах з районним поділом виконують безпосередньо чи організовують роботу підконтрольних ДПІ, пов'язану із здійсненням контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями тощо. Саме в цій статті йдеться про таке: у випадках, коли зазначені вище органи ДПС безпосередньо здійснюють контроль за сплатою податків, вони виконують стосовно платників податків ті самі функції, що й державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані ДПІ.Утім, єдиного підходу до вирішення цього питання у зв'язку з його недостатньо чітким врегулюванням на рівні законодавства в судовій практиці не було. Так, в одній зі справ суд першої інстанції визнав аргументи податківців досить переконливими і задовольнив їх вимоги про допуск до перевірки за направленням вищої за рівнем ДПС. Для винесення рішення суду було достатньо встановлення таких фактів: перевірку було передбачено у плані роботи податкової інспекції, платника податків було повідомлено про перевірку з дотриманням передбачених
Законом № 509 строків, перевіряючі надали направлення на перевірку, що також відповідає вимогам названого Закону, та свої посвідчення. Однак ВАдСУ з таким висновком не погодився, зауваживши, що органам державної податкової служби, у тому числі вищого рівня, не надано повноважень на проведення перевірок суб'єктів підприємницької діяльності, які перебувають на обліку в іншому податковому органі (див. ухвалу ВАдСУ від 02.10.07 р.) Але сподіватися на успішне вирішення справи все-таки не варто: у практиці ВАдСУ та в цілому в судовій практиці України значно більше рішень, в яких суди в аналогічних справах доходять протилежних висновків (див., наприклад, постанову від 18.10.07 р.).Безумовно, усі питання було б знято, якби до
ПКУ було включено норму, що прямо передбачає можливість проведення перевірок податковими органами, на обліку в яких платник податків не перебуває, та застерігає особливості їх організації.На завершення зауважимо: лист № 11892 має виключно інформаційний характер та будь-якої юридичної сили не має. Але внаслідок того, що податківці на місцях сприймуть його як пряму настанову до дії, ознайомитися з позицією ДПАУ в питанні про порядок проведення перевірок, безумовно, не буде зайвим.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон № 509
— Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII.Методрекомендації № 190
— Методичні рекомендації щодо складання плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб'єктів господарювання, затверджені наказом ДПАУ від 01.04.11 р. № 190.Методрекомендації № 213
— Методичні рекомендації про порядок організації та проведення перевірок платників податків, затверджені наказом ДПАУ від 14.04.11 р. № 213.Лист № 11892
— лист Державної податкової адміністрації України від 27.04.11 р. № 11892/7/23-4017/345.
