Использование авансового отчета неутвержденной формы
Предприятие разработало собственную форму отчета об использовании средств, предоставленных на командировку. Данная форма не была признана проверяющими при проведении налоговой проверки в качестве надлежащего документа, в связи с чем были доначислены налоговые обязательства по уплате налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), который, по мнению проверяющих, необходимо было удержать из компенсированных работнику сумм, поскольку такие суммы они считают излишне израсходованными. Правомерны ли выводы налоговой проверки и можно ли обжаловать налоговые уведомления-решения?
(г. Одесса)
Любое предприятие, отклоняющееся от утвержденных форм документов, рискует навлечь на себя претензии налоговых органов, которые, как правило, находят выражение в доначислении налоговых обязательств.
Впрочем, претензии налоговиков понятны. Как ранее действовавший
Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (далее — Закон о налоге с доходов) в п.п. 9.10.2, так и Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) в п.п. 170.9.2 предусматривает: отчет об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет, предоставляется по форме, установленной центральным налоговым органом. Соответственно, на смену Отчету, утвержденному приказом ГНАУ от 19.09.03 г. № 440, пришла форма Отчета, утвержденная для НКУ приказом ГНАУ от 23.12.10 г. № 996.Предприятию, использующему свою форму Отчета, в такой ситуации ничего не остается, как настаивать на возможности реализации предоставленного ему
права в виде использования самостоятельно изготовленных бланков при условии наличия в них обязательных реквизитов либо реквизитов типовых или специализированных форм (п. 2.7 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88).Данное правило полностью отражает требование
приоритета сути над формой: если документ содержит всю необходимую информацию, в него включены все требуемые реквизиты, то он должен быть признан надлежащим подтверждением хозяйственной операции либо иного действия, даже если указанные реквизиты размещены в несколько иной последовательности, чем это предусмотрено утвержденной формой.Указанную норму
НКУ (а ранее — Закона о налоге с доходов) следует толковать, с одной стороны, как возлагающую на ГНАУ обязанность разработать и утвердить форму Отчета, и с другой — как предоставляющую налогоплательщику право воспользоваться этой формой либо же с ориентиром на нее разработать собственную форму Отчета. При таком прочтении цель, с которой вводится форма Отчета, не нарушается и налогоплательщик имеет возможность включить в нее, кроме требуемых центральным налоговым органом, те сведения, которые необходимы ему для более эффективной организации работы. Отметим, что обращаться к такому прочтению законодательных требований нельзя в тех случаях, когда речь идет о бланках строгой отчетности либо о первичных документах, к которым законодательство предъявляет дополнительные требования (в частности, о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных ценностях и других объектов имущества).В данном же случае у предприятия есть шансы на успешное разрешение дела. Правда, скорее всего, отстаивать свою правоту придется в суде, поскольку налоговые органы вряд ли сдадут свои позиции в таком вопросе, как обязательность использования специально утвержденных форм документов. Суды же, напротив, готовы признавать, что отдельные недостатки в оформлении последних не должны приводить к негативным налоговым последствиям, если документ действительно свидетельствует о совершенной операции либо об иных, имеющих значение для налогообложения, фактах (см., например, о
пределение Днепропетровского апелляционного административного суда от 20.11.07 г. по делу № 22а-412/07*, постановление Севастопольского апелляционного хозяйственного суда от 11.02.09 г. по делу № 2-23/10357-2008**, определение Киевского апелляционного административного суда от 27.05.10 г. № 6/152 (2-а-2977/07)***).* См. Единый государственный реестр судебных решений (далее — ЕГРСР) по ссылке http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/1311670.
** См. ЕГРСР по ссылке http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/4601688.
*** См. ЕГРСР по ссылке http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9770007.
То, что для отражения хозяйственных операций предприятие может использовать как соответствующие типовые формы первичного учета, так и первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций, признавал и Госкомстат, ссылаясь при этом на
ст. 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, которой признается право предприятия самостоятельно определять учетную политику, разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного учета, отчетности и контроля хозяйственных операций (см. письмо Госкомстата от 05.12.05 г. № 14/1-2-25/102).Таким образом, если в Отчете указаны реквизиты, предусмотренные формой, утвержденной
приказом ГНАУ от 23.12.10 г. № 996, то не признавать его как надлежащий документ налоговые органы не могут. Речь идет о таких реквизитах, как:— название документа, его номер и дата;
— наименование налогового агента, код ЕГРПОУ;
— фамилия, имя, отчество сотрудника, предоставляющего отчет, отдел (цех), должность, профессия, его налоговый номер либо серия и номер паспорта (если он по религиозным убеждениям отказался от налогового номера);
— назначение аванса, полученная сумма, израсходованная сумма, остаток неизрасходованной суммы либо сумма перерасхода;
— сумма, в которой отчет утвержден, и дата утверждения; отметка бухгалтера о том, что отчет проверен, с указанием даты;
— отметка о внесении неизрасходованного остатка суммы либо о выдаче перерасхода с указанием подтверждающего документа, его номера и даты;
— перечень подтверждающих документов (с указанием даты составления документа, кому, за что, на основании какого документа и в какой сумме осуществлена оплата);
— подпись подотчетного лица, дата составления отчета.
Что касается признания потраченных работником сумм, подтвержденных оригиналами документов, которые приложены к Отчету ненадлежащей формы, то считать их излишне израсходованными, на наш взгляд, нельзя. Дело в том, что согласно
п.п. 9.10.1 Закона о налоге с доходов работодатель будет начислять штрафные санкции только на сумму превышения:— при командировке — над суммой расходов плательщика налога на такую командировку, рассчитанной согласно
п.п. 5.4.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР;— при выполнении отдельных гражданско-правовых действий — над суммой фактических расходов плательщика налога на осуществление таких действий.
Аналогичный подход к налогообложению сумм превышения предусмотрен и в
п.п. 170.9.1 НКУ.В свою очередь, все эти расходы, понесенные работником в командировке, подтверждаются оригиналами документов, которые он приложил к Отчету, хоть и не по утвержденной форме.
Кстати говоря, Минфин в
письме от 21.05.08 г. № 31-18030-07-29/18972 говорит о том, что расходы на командировку возмещаются при наличии оригиналов документов на понесенные расходы. Из этого можно сделать вывод, что невозвращенные (т. е. не потраченные) средства — это средства, которые работник не подтвердил документально. А оригиналы документов на расходы в описанной в вопросе ситуации есть!Аналогичный подход содержится и в
письме ГНАУ от 26.11.04 г. № 10729/6/17-3116: «Сумма средств, полученная под отчет для осуществления отдельных гражданско-правовых действий от имени и за счет лица, которое их предоставило, не подлежит обложению НДФЛ в сумме фактических расходов плательщика налога, понесенных на осуществление таких действий и подтвержденных документально, а именно: фискальными либо товарными чеками, кассовыми ордерами, товарной накладной, другими расчетными документами или договором, идентифицирующими продавца товаров (работ, услуг) и определяющими сумму таких расходов».
Роман КАБАЛЬСКИЙ
