Використання авансового звіту незатвердженої форми
Підприємство розробило власну форму Звіту про використання коштів, наданих на відрядження. Цю форму не було визнано перевіряючими при проведенні податкової перевірки як належний документ, у зв'язку з чим було донараховано податкові зобов'язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО), який, на думку перевіряючих, необхідно було утримати з компенсованих працівнику сум, оскільки такі суми вони вважають надміру витраченими. Чи правомірні висновки податкової перевірки та чи можна оскаржити податкові повідомлення-рішення?
(м. Одеса)
Будь-яке підприємство, що відступає від затверджених форм документів, ризикує наразитися на претензії податкових органів, котрі, як правило, знаходять втілення в донарахуванні податкових зобов'язань.
Утім, претензії податківців зрозумілі. Як і
Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (далі — Закон про податок з доходів) у п.п. 9.10.2, Податковий кодекс України (далі — ПКУ) в п.п. 170.9.2 передбачає: Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, подається за формою, установленою центральним податковим органом. Відповідно на зміну Звіту, затвердженому наказом ДПАУ від 19.09.03 р. № 440, прийшла форма Звіту, затверджена згідно з ПКУ наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996.Підприємству, що використовує свою форму Звіту, у такій ситуації нічого не залишається, як наполягати на можливості реалізації наданого йому
права у вигляді використання самостійно виготовлених бланків за умови наявності в них обов'язкових реквізитів або реквізитів типових чи спеціалізованих форм (п. 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88).Це правило повністю відображає вимогу
пріоритету суті над формою: якщо документ містить усю необхідну інформацію, а також усі необхідні реквізити, то його має бути визнано належним підтвердженням господарської операції чи іншої дії, навіть якщо зазначені реквізити розміщено в дещо іншій послідовності, ніж це передбачено затвердженою формою.Зазначену норму
ПКУ (а раніше — Закону про податок з доходів) потрібно тлумачити, з одного боку, як таку, що покладає на ДПАУ обов'язок розробити і затвердити форму Звіту, а з іншого — що надає платнику податків право скористатися цією формою або з орієнтиром на неї розробити власну форму Звіту. При такому прочитанні мета, з якою запроваджується форма Звіту, не порушується і платник податків має можливість уключити до неї, крім потрібних центральним податковим органом, ті відомості, які необхідні йому для ефективнішої організації роботи. Зауважимо, що звертатися до такого прочитання законодавчих вимог не можна в тих випадках, коли йдеться про бланки суворої звітності або про первинні документи, до яких законодавство висуває додаткові вимоги (зокрема, про касові та банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальні цінності та інші об'єкти майна).У нашому ж випадку в підприємства є шанси на успішне вирішення справи. Щоправда, найімовірніше, відстоювати свою правоту доведеться в суді, оскільки податкові органи навряд чи здадуть свої позиції в такому питанні, як обов'язковість використання спеціально затверджених форм документів. Суди ж, навпаки, готові визнавати, що окремі недоліки в оформленні останніх не повинні призводити до негативних податкових наслідків, якщо документ дійсно свідчить про здійснену операцію або про інші факти, що мають значення для оподаткування (див., наприклад,
ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 20.11.07 р. у справі № 22а-412/07*, постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від 11.02.09 р. у справі № 2-23/10357-2008**, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.05.10 р. № 6/152 (2-а-2977/07)***).* Див. Єдиний державний реєстр судових рішень (далі — ЄДРСР) за посиланням http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/1311670
** Див. ЄДРСР за посиланням http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/4601688
*** Див. ЄДРСР за посиланням http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/9770007
Те, що для відображення господарських операцій підприємство може використовувати як відповідні типові форми первинного обліку, так і первинні документи, що фіксують факти здійснення таких операцій, визнавав і Держкомстат, посилаючись при цьому на
ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, де визнається право підприємства самостійно визначати облікову політику, розробляти систему та форми внутрішньогосподарського обліку, звітності та контролю господарських операцій (див. лист Держкомстату від 05.12.05 р. № 14/1-2-25/102).Таким чином, якщо у Звіті зазначено реквізити, передбачені формою, затвердженою
наказом ДПАУ від 23.12.10 р. № 996, то не визнавати його як належний документ податкові органи не можуть. Ідеться про такі реквізити, як:— назва документа, його номер і дата;
— найменування податкового агента, код ЄДРПОУ;
— прізвище, ім'я, по батькові працівника, який подає Звіт, відділ (цех), посада, професія, його податковий номер або серія та номер паспорта (якщо він через релігійні переконання відмовився від податкового номера);
— призначення авансу, отримана сума, витрачена сума, залишок невитраченої суми або сума перевитрати;
— сума, в якій Звіт затверджено, і дата затвердження; відмітка бухгалтера про те, що Звіт перевірено, із зазначенням дати;
— відмітка про внесення невитраченого залишку суми або про видачу перевитрати із зазначенням підтвердного документа, його номера і дати;
— перелік підтвердних документів (із зазначенням дати складання документа, кому, за що, на підставі якого документа і в якій сумі здійснено оплату);
— підпис підзвітної особи, дата складання Звіту.
Що стосується визнання витрачених працівником сум, підтверджених оригіналами документів, які додано до Звіту неналежної форми, то вважати їх надміру витраченими, на наш погляд, не можна. Справа в тому, що згідно з
п.п. 9.10.1 Закону про податок з доходів роботодавець нараховуватиме штрафні санкції тільки на суму перевищення:— при відрядженні — над сумою витрат платника податку на таке відрядження, розрахованою згідно з
п.п. 5.4.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР;— при виконанні окремих цивільно-правових дій — над сумою фактичних витрат платника податку на здійснення таких дій.
Аналогічний підхід до оподаткування сум перевищення передбачено і в
п.п. 170.9.1 ПКУ.У свою чергу, усі ці витрати, понесені працівником у відрядженні, підтверджуються оригіналами документів, які він додав до Звіту, хоча і не за затвердженою формою.
До речі, Мінфін у
листі від 21.05.08 р. № 31-18030-07-29/18972 зазначає, що витрати на відрядження відшкодовуються за наявності оригіналів документів на понесені витрати. Із цього можна зробити висновок, що неповернені (тобто невитрачені) кошти — це кошти, які працівник не підтвердив документально. А оригінали документів на витрати в описаній у запитанні ситуації є!Аналогічний підхід міститься і в
листі ДПАУ від 26.11.04 р. № 10729/6/17-3116: «Сума коштів, отримана під звіт для здійснення окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, яка їх надала, не підлягає обкладенню ПДФО у сумі фактичних витрат платника податку, понесених на здійснення таких дій і підтверджених документально, а саме: фіскальними або товарними чеками, касовими ордерами, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат».
Роман КАБАЛЬСЬКИЙ
