Транспортно-заготовительные расходы: налоговый и бухгалтерский учет

ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫЕ

расходы: налоговый и бухгалтерский учет

 

С транспортно-заготовительными расходами (ТЗР) приходится сталкиваться практически каждому производственному и торговому предприятию. Одни предприятия предпочитают доставлять запасы собственным транспортом, другие пользуются услугами сторонних перевозчиков. И поскольку порядок отражения ТЗР в Налоговом кодексе описан очень лаконично, мы поговорим об этом в сегодняшней статье.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

 

ТЗР в Налоговом кодексе

В

НКУ не используется термин «транспортно-заготовительные расходы», но указание на эти расходы приводится в нескольких его статьях. Так, применительно к учету товаров положениями п. 138.6 НКУ предусматривается, что «себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи». А согласно п. 146.5 НКУ в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются, в частности, расходы на транспортировку. Поскольку аналогичные нормы в отношении основных средств (фондов) действовали и ранее, сейчас мы подробнее остановимся на новом налоговом учете ТЗР, составляющих стоимость товаров (запасов).

Из анализа положений

НКУ можно сделать следующие выводы.

1. ТЗР однозначно включаются в себестоимость приобретенных товаров (в торговле).

Объясняется это тем, что п. 138.6 НКУ, в котором говорится о расходах на доставку, относится к торговым операциям. Ведь в нем используется терминология «себестоимость приобретенных и реализованных товаров», в то время как применительно к производственным операциям используется термин «себестоимость изготовленных и реализованных товаров» (п. 138.8 НКУ).

2.

ТЗР должны входить и в состав себестоимости приобретенных материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и всех прочих запасов. Прямо об этом в НКУ не говорится, однако из его п.п. 14.1.228 следует, что «себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III НКУ — расходы, которые прямо связаны с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемые в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела».

То есть состав расходов, включаемых в себестоимость изготовленных товаров (продукции), должен определяться по нормам

П(С)БУ в части, которая не противоречит НКУ* . Поскольку в НКУ никаких условий касательно отражения ТЗР производственными предприятиями не приводится, порядок учета таких расходов для целей налогообложения регламентируется П(С)БУ. А согласно п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы» ТЗР включаются в первоначальную стоимость любых запасов.

* То, что себестоимость запасов для налоговых целей определяется по нормам П(С)БУ 9 «Запасы» и П(С)БУ 16 «Расходы» в части, не противоречащей НКУ, подтвердили и налоговики (см. письмо ГНАУ от 18.03.11 г. № 5451/6/17-0715).

3. Порядок отражения ТЗР в налоговом учете регулируется
П(С)БУ 9

— это также следует из норм п.п. 14.1.228 НКУ. То есть, как и прежде, ТЗР могут по нормам п. 9 П(С)БУ 9 либо прямо включаться в первоначальную стоимость каждой конкретной единицы запасов либо учитываться на отдельном субсчете и увеличивать себестоимость выбывших запасов по среднему проценту.

4.

Состав ТЗР в налоговом и бухгалтерском учете может не совпадать. Пример — приобретения у физических лиц — предпринимателей плательщиков единого налога, в отношении которых имеется запрет на отнесение каких-либо услуг (в том числе и по доставке запасов) в налоговые расходы (п.п. 139.1.12 НКУ). На то, что услуги по перевозке, оказанные данными лицами, не относятся в состав налоговых расходов, обратила внимание и ГНАУ в письме от 13.05.11 г. № 13401/7/15-0217 .

5.

Для получения права на налоговые расходы ТЗР должны быть подтверждены первичными документами, что следует из п. 138.2 НКУ. О необходимости наличия первичной документации по перевозке говорят и налоговики (см. письмо ГНАУ от 13.05.11 г. № 13401/7/15-0217), а ранее на это обращал внимание Минфин (см. письма МФУ от 27.02.03 г. № 053-2920, от 14.03.05 г. № 31-04200-30-10/3778).

6. ТЗР по запасам, внесенным в уставный капитал предприятия и бесплатно полученным запасам, по нашему мнению, могут быть включены в налоговые расходы,

поскольку в НКУ запрета на такие расходы нет. А в бухгалтерском учете они увеличивают первоначальную стоимость запасов в указанных случаях (п. 11, 12 П(С)БУ 9). Однако следует быть готовым к тому, что налоговики откажут им в расходности, поскольку ранее в таком праве отказывали*.

* См. в отношении основных фондов письмо ГНАУ от 18.07.07 г. № 8838/5/15-0316 и консультацию «Относятся ли расходы на транспортировку бесплатно полученных основных фондов к валовым» // «БН», 2009, № 31, с. 39.

7. ТЗР, формирующие себестоимость реализованных товаров (продукции), могут быть включены в налоговые расходы только в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, продукции, к которым они относятся

(п. 138.4 НКУ), то есть по дате перехода к покупателю права собственности (п. 137.1 НКУ). Фактически подобный порядок действовал и ранее, поскольку ТЗР в составе матсоставляющей перерасчитывались по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль и уменьшали налогооблагаемую прибыль лишь в периоде продажи (отгрузки) запасов**.

** На то, что ТЗР должны перерасчитываться по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, обращали внимание и налоговики (см. письмо ГНАУ от 27.05.05 г. № 4807/6/11-1116).

Однако теперь порядок отражения ТЗР в Налоговой декларации по налогу на прибыль кардинально изменился. Ранее ТЗР показывались по соответствующим строкам декларации в периоде возникновения (по правилу первого события), а затем ТЗР, приходящиеся на остатки запасов на конец отчетного периода, фактически сторнировались через перерасчет по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Сейчас применяется иная процедура — до момента реализации товаров ТЗР в декларации вообще не отражаются (кроме тех, которые списываются в состав прочих налоговых расходов (общепроизводственных, административных, сбытовых, прочих). Они включаются в расходы только в периоде продажи в составе себестоимости реализованных товаров, продукции. Мы считаем, что такие расходы следует показывать по строке 05.1.1 «Прямі матеріальні витрати» приложения СВ к строке 05.1 декларации***.

*** Исходя из используемой в НКУ терминологии эта строка предназначена только для отражения прямых материальных расходов на производство товаров (то есть только для производственных предприятий). Но иной строки для учета материальных расходов у торговых предприятий в приложении СВ к строке 05.1 декларации не предусмотрено. Поэтому мы считаем, что ТЗР в составе себестоимости реализованных товаров в торговле остается также показать по строке 05.1.1.

Ввиду того что периоды понесения ТЗР и включения их в расходы могут не совпадать, до момента отражения в декларации ТЗР необходимо учитывать в каких-то регистрах. Причем регистры бухгалтерского учета для этих целей малопригодны, поскольку налоговый и бухгалтерский состав ТЗР может отличаться. Следует также быть готовым к тому, что у представителей налоговых органов интерес к ТЗР возрастет и придется обосновывать перед проверяющими состав этих расходов.

Принимая во внимание изложенное, мы считаем, что для целей налогового учета при отражении ТЗР в бухгалтерском учете на отдельном субсчете необходимо завести отдельный регистр произвольной формы, в котором на основании первичных документов будет отражаться информация о сумме понесенных и списанных ТЗР в отчетном периоде****. Его примерная форма может быть такой, как показано на рисунке ниже.

**** Как вариант можно завести отдельный субсчет учета ТЗР для налоговых целей. К примеру: 2011/ТЗР, включаемые в налоговые расходы и 2011/ТЗР, не включаемые в налоговые расходы. Однако в нем возникнут сложности с распределением ТЗР по среднему проценту между данными субсчетами, поскольку такая процедура в П(С)БУ 9 не предусмотрена.

 

Журнал податкового обліку транспортно-заготівельних витрат

№ з/п	Надійшло за період				Списано за період
	дата	первинний документ	склад витрат	сума	розрахунок середнього відсотка ТЗВ	вартість запасів, які списано на реалізацію	сума ТЗВ, що враховується у витратах
1	2	3	4	5	6	7	8
Усього

Возможная форма регистра учета ТЗР

 

Заметим также, что в налоговой накладной транспортные расходы, компенсируемые отдельно покупателем продавцу товаров, теперь показываются в разделе I (

см. «Как ТЗР отражаются в налоговой накладной» с. 29).

 

Как ТЗР отражаются в налоговой накладной Ответ из ЕБНЗ «Каков порядок обложения НДС и отражения в налоговой накладной товарно-транспортных расходов, понесенных продавцом при поставке товаров/услуг покупателю? Товарно-транспортные расходы, предоставляемые покупателю, являются объектом обложения НДС и могут увеличивать стоимость товара либо отдельно компенсироваться покупателем. В случае если товарно-транспортные расходы отдельно компенсируются покупателем, продавец на такие расходы начисляет НДС по основной ставке и составляет налоговую накладную. При этом товарно-транспортные расходы в налоговой накладной отражаются в разделе I с заполнением соответствующих граф, в частности, в графе 3 «Номенклатура поставки товаров/услуг продавца» указывается: «Товарно-транспортные расходы».

 

Особенности заполнения налоговой накладной при поставке услуг по международной перевозке багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом приведены в разделе 130.21 «Податкова накладна» ЕБНЗ.

 

Что относится к ТЗР

В нормативных документах определение ТЗР отсутствует, а в

письме МФУ от 27.02.03 г. № 053-2920 было указано, что к ТЗР относят «расходы (любые) предприятия, связанные с транспортировкой запасов от поставщиков (станций, причалов) к месту их использования».

Между тем для целей налогового и бухгалтерского учета правильная классификация ТЗР имеет важное значение. Ведь, во-первых, ТЗР увеличивают первоначальную стоимость запасов, а значит, попадают в налоговые расходы при реализации последних только в момент перехода права собственности на них к покупателю. Во-вторых, расходы, относящиеся к ТЗР, могут учитываться по особой процедуре — среднему проценту, в то время как иные расходы, включаемые в первоначальную стоимость запасов, могут лишь прямо относиться на их себестоимость.

В

п. 9 П(С)БУ 9 приводится такой перечень расходов, относящихся к ТЗР:

— затраты на заготовку запасов;

— оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов.

Этот перечень слишком укрупнен, и из него трудно понять, какие именно статьи расходов включаются в группу ТЗР. Более предметно состав ТЗР для производственного предприятия приведен в

п. 20 Методрекомендаций № 373, которые имеют рекомендательный статус и необязательны к использованию, однако могут помочь, в том числе и при интерпретации ТЗР.

Следует также заметить, что покупатель может получать товар на различных условиях, в частности, стоимость доставки запасов может быть:

1) включена в цену товара;

2) установлена сверх цены товара;

3) возложена на покупателя.

По нашему мнению, к ТЗР относятся только те расходы по доставке запасов, которые возлагаются именно на покупателя (группа 3). Если же транспортировка входит в обязанности продавца, а покупатель ее просто компенсирует — понесенные расходы являются полноценной составляющей первоначальной стоимости запасов и относятся к статье «

суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (продавцу)». Такие расходы могут лишь прямо включаться в первоначальную стоимость запасов, а не по среднему проценту ТЗР.

В «чистом виде» к ТЗР (группа 3)
в терминах Инкотермс входит поставка на условиях EXW «Франко-завод», при которых обязательства продавца считаются выполненными в момент, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на площадях своего предприятия или в ином указанном месте. Между тем, при применении остальных условий поставки из Инкотермс следует правильно обозначить расходы, включаемые в:

— цену товара (транспортировка возлагается на продавца);

— ТЗР (транспортировка входит в обязанности покупателя).

К примеру, при поставке товара на условиях FCA «Франко-перевозчик», покупатель несет расходы по перевозке груза от места, указанного в договоре. При этом если таким местом выступает площадь продавца, то он отвечает за погрузку товара, а в остальных случаях разгрузку товара и погрузку на транспорт перевозчика покупателя проводит последний. То есть в указанной ситуации к ТЗР будут отнесены, в том числе расходы покупателя по разгрузке и погрузке товара на транспорт перевозчика, а также расходы по перевозке и разгрузке товара на площадь покупателя. Так что для правильной интерпретации ТЗР необходимо внимательно ознакомиться с договорными условиями.

Примерный перечень статей ТЗР, составленный на основе

Методрекомендаций № 373 и П(С)БУ 9, приведен в табл. 1 на с. 30.

 

Таблица 1.

Примерный перечень статей ТЗР

Относятся к ТЗР	Не относятся к ТЗР
Оплата тарифа (фрахта) за перевозку и разгрузку-погрузку грузов железнодорожным, водным, автомобильным или воздушным транспортом(1)	Расходы на содержание отделов снабжения (других отделов (служб) предприятия с аналогичными функциями, занимающихся обеспечением предприятия запасами)(2)
Провозная плата со всеми дополнительными сборами (кроме штрафных санкций)(1)	Суммы ввозной пошлины(3)
Расходы на противопожарную и сторожевую охрану при транспортировке запасов к покупателю(1)	Суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию(3)
Расходы по доставке и разгрузке на складах предприятия прибывших запасов (кроме оплаты труда постоянных складских работников, которая относится к расходам на содержание заводских складов)(4)	Прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественных технических характеристик запасов(3)
Расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных предприятием в местах заготовки (закупки) запасов(5)	Потери и недостачи запасов в пределах норм естественной убыли, обнаруженные при оприходовании приобретенных запасов, возникшие при их транспортировке(3)
Средства, израсходованные на командировки по непосредственной заготовке запасов и доставке (сопровождению) их на склады предприятия с мест заготовок (как-то: командировочные расходы водителей и грузчиков данного предприятия по доставке грузов от поставщиков)	Расходы на командировки, связанные с согласованием технических условий и оформлением договоров на поставку запасов
(1) При условии, что такие расходы возлагаются на покупателя. (2) В эту группу включаются, в частности, расходы на амортизацию помещений, занятых отделом снабжения и другими службами, связанными с заготовкой запасов; коммунальные расходы на содержание соответствующих помещений, услуги сторонних организаций, связанных со снабжением (в частности, услуги связи). В Методрекомендациях № 373 эти расходы причислены к административным. Если следовать этому подходу, то такие расходы следует отражать в приложении АВ к декларации по соответствующим строкам (статьям). Однако, учитывая то, что Методрекомендации № 373 не имеют силу нормативного документа, возможен и иной подход, в котором такие расходы отражаются по статье «інші операційні витрати» (строка 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения ІВ к строке 06.5 декларации). (3) Эти расходы включаются в первоначальную стоимость запасов в качестве отдельной составляющей и показываются в строке 05.1.1 «Прямі матеріальні витрати» приложения СВ к строке 05.1 декларации. (4) Для включения в состав ТЗР необходимо четко обозначить, что такие расходы относятся именно к доставляемым на предприятие запасам. Исходя из этого, к ТЗР, в принципе, могут быть отнесены расходы по разгрузке, оплаченные: — сторонним предприятиям; — собственному персоналу, который получает отдельно оплату за разгрузку запасов. А вот амортизация внутризаводского транспорта и погрузочно-разгрузочных механизмов, коммунальные расходы на содержание соответствующих помещений, оплата труда грузчиков и иных складских работников, занятых на погрузке-разгрузке запасов различного предназначения, очевидно, к ТЗР не относятся и могут быть проведены либо как административные расходы (согласно Методрекомендациям № 373), либо по статье «інші операційні витрати». (5) В состав этих расходов, по всей видимости, должна включаться и амортизация таких пунктов.

 

ТЗР при доставке запасов собственным транспортом

Вопрос с отнесением расходов по перевозкам собственным транспортом в состав ТЗР неоднозначен. Речь идет, в частности, о таких расходах:

—

стоимости ГСМ, израсходованных собственным автотранспортом на доставку запасов;

—

зарплате водителей, экспедиторов, заготовителей;

—

едином взносе на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕВС) с такой зарплаты;

— амортизации транспорта, задействованного в перевозке запасов, и т. п.

Мы считаем, что указанные «собственные» расходы к ТЗР относятся. Приведем аргументы.

1. Минфин в

письме от 14.03.05 г. № 31-04200-30-10/3778 заметил, что «работы, связанные с транспортировкой запасов, включаются в транспортно-заготовительные расходы по производственной себестоимости услуг вспомогательных (подсобных) производств (хозяйств) предприятия по перевозке таких запасов». То есть собственные транспортные расходы, понесенные при доставке запасов на предприятие, включаются в состав ТЗР. Относятся собственные транспортные расходы к ТЗР и по Методрекомендациям № 373.

2. Ни в

П(С)БУ 9, ни в его международном аналоге — МСФО 2 «Запасы» порядок отражения ТЗР не ставится в зависимость от того, чьим транспортом перевозятся запасы*. Отсутствует разграничение на «собственные» и «сторонние» ТЗР и в пп. 138.6, 146.5 НКУ.

* В частности, п. 11 МСФО 2 гласит, что: «Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги <…>, а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг». А согласно ст. 1 Закона о бухучете национальные стандарты не должны противоречить международным.

Поэтому, принимая во внимание данные обстоятельства, этот вариант учета можно считать более взвешенным.

Между тем при следовании ему возникает ряд учетных проблем, особенно в ситуации, когда собственным транспортом доставляются запасы как на предприятие, так и покупателям. Ведь расходы по первому виду перевозок включаются в ТЗР, а по второму — в состав расходов на сбыт. В связи с этим возникает необходимость их разграничения. Если на предприятии калькулируется себестоимость вспомогательных подразделений (в данном случае — транспортного цеха), то особых вопросов не возникает — расходы распределяются между статьями согласно калькуляции транспортных услуг. Но далеко не на всех предприятиях применяется такая система учета.

По нашему мнению, в указанных случаях следует исходить из обоснованных критериев распределения, которые следует привести в приказе об учетной политике предприятия. В частности, расходы на ГСМ, амортизацию транспорта могут быть распределены между ТЗР и сбытовыми расходами пропорционально километражу, приведенному в путевых листах. Заработная плата водителей и экспедиторов с ЕВС может распределяться пропорционально времени, затраченному на соответствующие поездки.

Заметим, что имеются некоторые косвенные аргументы в пользу позиции о невключении собственных транспортных расходов в состав ТЗР, но пригодятся они лишь смелым плательщикам, готовым отстаивать такую позицию в суде. В частности, отдельные специалисты обращают внимание на следующее:

1) корреспонденции счетов, приведенные в

Методрекомендациях № 2, не содержат проводок с «собственными» ТЗР. Нет «собственных» корреспонденций и в Инструкции № 291;

2) изначально формулировка

п. 9 П(С)БУ 9 была несколько иной, а слова «оплата тарифов (фрахта)» появились только после внесения изменений в 2000 году. И поскольку эти термины применяются исключительно к перевозкам, осуществляемым сторонними организациями, делается вывод, что согласно новой редакции П(С)БУ 9 в состав ТЗР включаются лишь расходы на такие перевозки.

Но поскольку это только косвенные аргументы, вряд ли проверяющие с ними согласятся. Ведь в «не-ТЗРном» варианте транспортные расходы, приходящиеся на остатки запасов (которые потенциально могли быть отнесены к ТЗР, а на самом деле были включены в админрасходы или расходы на сбыт), уменьшат налогооблагаемую прибыль раньше, поэтому вряд ли такой подход придется по душе налоговикам.

 

Как ТЗР отражаются в бухгалтерском учете

В соответствии с

п. 9 П(С)БУ 9 применяются два варианта отражения ТЗР в бухгалтерском учете.

Вариант 1. Прямое включение в первоначальную стоимость конкретной единицы запасов.

При данном варианте ТЗР в периоде приобретения запасов сразу (при оприходовании) включаются в их первоначальную стоимость и отражаются на соответствующих субсчетах учета запасов. В п. 5.5 Методрекомендаций № 2 говорится, что этот вариант целесообразно применять в случае, если можно достоверно определить суммы расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам.

При перевозке запасов одного наименования это сделать несложно, а вот если доставляются запасы нескольких наименований (что происходит наиболее часто), возникает необходимость распределения ТЗР между единицами запасов.

В нормативных документах не оговаривается, какие именно показатели следует принимать за базу распределения, поэтому данный вопрос предприятие вправе решить самостоятельно. В частности, в приказе об учетной политике может быть установлено, что распределение ТЗР между наименованиями перевозимых запасов проводится по количественному (вес, объем, количество мест, единицы и т. п) или стоимостному критерию (цена единицы запасов)*.

* На то, что используемый вариант учета ТЗР должен быть приведен в приказе об учетной политике, обращал внимание и Минфин (см. письмо от 21.12.05 г. № 31-34000-10-5/27793).

Стоимостные показатели товаров для распределения ТЗР, с нашей точки зрения, менее приемлемы, поскольку от них стоимость перевозки не зависит, хотя при отсутствии нормативов и за «стоимостный» подход наказать не могут.

Пример 1.

Предприятие приобрело у поставщика 100 ед. товара А стоимостью 50 грн. без НДС и 300 ед. товара Б стоимостью 200 грн. без НДС. ТЗР по доставке этих товаров на предприятие составили 1200 грн. с НДС.

Между единицами товаров ТЗР распределяются так, как показано в табл. 2 на с. 32.

 

Таблица 2.

Распределение ТЗР между наименованиями товаров

Критерий	ТЗР, приходящиеся на:		ТЗР, приходящиеся на:
	товар А	ед. товара А	товар Б	ед. товара Б
Количественный
Стоимостный				300

　

Вариант 2. Обобщение ТЗР на отдельном субсчете с дальнейшим распределением по среднему проценту.

Данный вариант предусматривает, что ТЗР учитываются на отдельном субсчете и списываются лишь в момент выбытия запасов исходя из среднего процента ТЗР. То есть фактически ТЗР включается не в первоначальную стоимость каждой конкретной единицы запасов, а в фактическую себестоимость их выбытия (реализации, расходования и пр.).

Для учета ТЗР при данном варианте Минфин предложил использовать в торговле субсчет 289*, в производстве — либо субсчет 200 «Транспортно-заготовительные расходы на запасы» с аналитикой в разрезе отдельных групп запасов, либо субсчета второго порядка, к примеру, субсчет 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы»** и т. п.

* См. Приложение к П(С)БУ 9.

** См. п. 5.5 Методрекомендаций № 2.

В формульном виде расчет среднего процента ТЗР можно представить так:

 

Сумма ТЗР, относящаяся к выбывшим запасам (ТЗРвыб), определяется:

 

При расчете среднего процента ТЗР и суммы ТЗР, приходящейся на выбывшие запасы, сальдо и обороты по субсчетам запасов не включают ТЗР, отраженные на соответствующих субсчетах.

Сумма ТЗР списывается на те же субсчета, в корреспонденции с которыми отражается выбытие соответствующих запасов.

При расчете ТЗР по среднему проценту необходимо обратить внимание на такие моменты:

1. Субсчета ТЗР вводятся в разрезе отдельных групп запасов

(п. 5.5 Методрекомендаций № 2). Что конкретно следует подразумевать под группой запасов, в нормативных актах не указано. Поэтому предприятие самостоятельно может решить, какие именно группы запасов следует выделить для отдельного учета ТЗР по среднему проценту.

Как вариант такие группы можно устанавливать в разрезе соответствующих субсчетов учета запасов и определять средний процент ТЗР и сумму его списания отдельно по каждой из этих групп. К примеру, можно ввести субсчет 201/ТЗР к субсчету 201, 202/ТЗР к субсчету 202 и т. п.

2. Совмещать приведенные варианты (прямой и усредненный) учета ТЗР, по всей видимости, можно, но это необходимо обосновать.

В нормативных актах о данной проблеме ничего не говорится, однако из формулы расчета ТЗР можно понять, что к конкретной группе запасов может быть применен лишь один метод учета ТЗР — иначе пропорции распределения будут искажены.

Поэтому если предприятие желает определять ТЗР в отношении одних наименований или видов запасов по среднему проценту, а других — прямым счетом, в приказе об учетной политике следует разграничить указанные группы запасов. Например, установить, что для целей учета ТЗР приобретаемые товары разделяются на две группы запасов: субсчет 281/импорт (ТЗР учитывается прямым счетом) и субсчет 281/отечественные поставщики (ТЗР учитывается на субсчете 289 и списывается по среднему проценту).

3. Сумма ТЗР в налоговом и бухгалтерском учете может не совпадать

. В частности, некоторые транспортные расходы и стоимость запасов не могут быть отнесены к «налоговым» расходам (пример: приобретения у физических лиц — предпринимателей — плательщиков единого налога). При наличии таких расхождений необходимо отдельно рассчитывать сумму ТЗР для целей отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Очевидно, что в «налоговом» расчете ТЗР по среднему проценту должны участвовать только те ТЗР и запасы, право на расходы по которым есть согласно НКУ.

4. В бухгалтерском учете ТЗР можно отражать исходя из установленных критериев существенности

. Основывается этот подход на том, что учетной политикой устанавливаются критерии существенности отражения ТЗР, которые согласно п. 6 письма Минфина от 29.07.03 г. № 04230-04108 применительно к отдельным объектам учета могут быть установлены в пределах 5 % от итога всех активов предприятия*. До достижения данных критериев суммы таких расходов сразу списываются на счета реализации запасов**.

* При этом, по всей видимости, для сопоставления с порогом существенности следует анализировать общую сумму ТЗР, подлежащую отраженную на отдельном субсчете, а не каждую операцию.

** Для подтверждения данной позиции можно сослаться на учебное пособие «Бухгалтерський облік i фінансова звітність в Україні» под редакцией С. Ф. Голова (Днепропетровск, 2001), рекомендованное ГКЦБФР в качестве учебно-практического пособия для бухгалтеров и аудиторов акционерных обществ и участников фондового рынка, на с. 158 которого отмечается: «Если транспортные расходы, связанные с приобретением запасов, несущественны, то сумму этих расходов целесообразно сразу относить на себестоимость реализованных запасов в непроизводственной сфере, на общепроизводственные расходы — в производственной отрасли».

При этом варианте в пределах порога существенности сумма ТЗР в периоде их понесения без зачисления на субсчета учета запасов сразу списывается на субсчета, по которым отражается выбытие запасов. Но поскольку при данном подходе ТЗР сразу будут списаны в состав себестоимости реализации и попадут в налоговые расходы, для налогового учета он неприменим (там учет на основе критериев существенности не предусмотрен).

 

Особенности учета ТЗР в рознице

Так как в розничной торговле учет товаров преимущественно ведется по продажным ценам, расчет ТЗР здесь имеет определенную специфику.

Порядок расчета ТЗР по среднему проценту при учете товаров по ценам продажи иллюстрируется на примере № 2

приложения к П(С)БУ 9. Однако в этом примере допущена неточность, поскольку из него следует, что ТЗР включается в продажную стоимость товаров. Однако из Инструкции № 291 можно понять, что продажная стоимость товаров состоит только из покупной стоимости и наценки. Ведь ТЗР невозможно прямо включить в продажную стоимость товаров до конца месяца, поскольку их сумма в течение месяца собирается на субсчете 289 и списывается оттуда только в конце месяца, то есть наценка изначально как бы покрывает и ТЗР.

По нашему мнению, ТЗР в качестве дополнительной отдельной составляющей включать в продажную стоимость товаров не нужно, и в розничной торговле их сумма должна рассчитываться так:

Пример 2.

Предприятие имеет склад-магазин розничной торговли, в котором товары учитываются по ценам продажи. При этом товары в магазин поступают сразу от поставщиков. Товары и ТЗР приобретаются с НДС. Исходные данные для расчета ТЗР приведены в табл. 3.

 

Таблица 3.

Расчет ТЗР по среднему проценту в розничной торговле

Показатель	Покупная стоимость товаров (без НДС)	Субсчет 285 «Торговая наценка»	Субсчет 282 «Товары в торговле»	Субсчет 289 «ТЗР»
1. Остаток на начало месяца	112000	33000	145000	12500
2. Поступило в течение месяца	280000	55000	335000(1)	2500
3. Реализовано (списано) в течение месяца	294000(2)	66000(3)	360000	11250(4)
4. Остаток на конец месяца	98000	22000	120000	3750
(1)Сумма поступивших товаров и наценки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2)Определяется расчетным путем: 360000 - 66000 = 294000 (грн.). (3)Наценка рассчитывается так:   (4)Сумма ТЗР определяется:

 

Таблица 4.

Учет операций с ТЗР в розничной торговле

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
1. Получены товары от поставщиков	282	631	280000	—	—
2. Отражен налоговый кредит по НДС по товарам	641	631	56000	—	—
3. Понесены ТЗР	289	631	2500	—	—
4. Отражен налоговый кредит по НДС по ТЗР	641	631	500	—	—
5. Оплачены товары и ТЗР	631	311	339000	—	—
6. Начислена наценка на поступившие товары	282	285	55000	—	—
7. Отражен доход от реализации товаров	301	702	360000	300000	—
8. Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641	60000	—	—
9. Списана сумма реализованной торговой наценки	285	282	66000	—	—
10. Отражена покупная стоимость реализованных товаров	902	282	294000	—	294000
11. Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР	902	289	11250	—	11250
12. Сформирован финансовый результат	702	791	300000	—	—
	791	902	305250	—	—

　

В ситуации, когда доставленные запасы используются одновременно в оптовой и в розничной торговле, учет ТЗР имеет особенности. В официальных документах не говорится, как именно следует распределять ТЗР по среднему проценту между оптом и розницей, в связи с чем специалисты рекомендуют различные варианты учета.

Нам наиболее приемлемым представляется подход, в котором

ТЗР, относящиеся к оптовой и розничной продаже, учитываются на одном субсчете и списываются при продаже товаров по следующей формуле (учитывается стоимость товаров без розничной наценки):

 

Обратите внимание: в расчете суммы ТЗР не участвует «внутренний оборот» Дт 282 — Кт 281, так как в данном случае нет выбывших запасов — они лишь перемещаются со склада в магазин.

Пример 3.

Предприятие имеет склад, на котором учет товаров ведется по покупной стоимости, и магазин розничной торговли, в котором товары учитываются по ценам продажи. Товары в магазин поступают только со склада. Товары и ТЗР приобретаются с НДС. За месяц со склада было отпущено в магазин товаров на сумму 280 тыс. грн. (без НДС), оптовым покупателям — на сумму 42 тыс. грн. (в том числе НДС 7 тыс. грн.), покупная стоимость реализованных товаров 29 тыс. грн. Исходные данные для расчета ТЗР приведены в табл. 5.

 

Таблица

5. Расчет ТЗР по среднему проценту в розничной и оптовой торговле

Показатель	Субсчет 281 «Товары на складе»	Субсчет 285 «Торговая наценка»	Субсчет 282 «Товары в торговле»	Субсчет 289 «ТЗР»
1. Остаток на начало месяца	290000	33000	145000	12500
2. Поступило в течение месяца	65000	55000	335000(1)	2500
3. Реализовано (списано) в течение месяца	309000(2)	66000(3)	360000	10375(4)
4. Остаток на конец месяца	46000	22000	120000	4625
(1)Сумма поступивших товаров и наценки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2)Сумма товаров, реализованных оптовым покупателям и переданных в магазин: 29000 + 280000 = 309000 (грн.). (3)Наценка рассчитывается как и в примере № 2. (4)Сумма ТЗР определяется так:

 

Таблица 6.

Учет операций с ТЗР в розничной и оптовой торговле

Содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, грн.	Налоговый учет
	дебет	кредит		доходы	расходы
1. Получены товары от поставщиков	281	631	65000	—	—
2. Отражен налоговый кредит по НДС по товарам	641	631	13000	—	—
3. Понесены ТЗР	289	631	2500	—	—
4. Отражен налоговый кредит по НДС по ТЗР	641	631	500	—	—
5. Оплачены товары и ТЗР	631	311	81000	—	—
6. Переданы товары в магазин	282	281	280000	—	—
7. Начислена наценка на поступившие товары	282	285	55000	—	—
8. Отражен доход от реализации товаров в рознице	301	702	360000	300000	—
9. Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641	60000	—	—
10. Списана сумма реализованной торговой наценки	285	282	66000	—	—
11. Отражена покупная стоимость реализованных товаров	902	282	294000	—	294000
12. Отражен доход от реализации товаров оптовым покупателям	361	702	42000	35000	—
13. Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641	7000	—	—
14. Отражена покупная стоимость реализованных товаров оптовым покупателям	902	281	29000	—	29000
15. Оплачен товар оптовыми покупателями	311	361	42000	—	—
16. Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР	902	289	10375	—	10375
17. Сформирован финансовый результат	702	791	335000	—	—

　

Безусловно, все особенности учета ТЗРных расходов в рамках одной статьи осветить невозможно, поэтому на этой тематике мы остановимся в дальнейших публикациях. Заметим также, что о бухгалтерском учете ТЗР рассказывалось в Шпаргалке бухгалтера // «БН», 2007, № 40, с. 23.

 

Документы статьи

НКУ

— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, утратил силу частично.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Инструкция № 291

— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Методрекомендации № 2

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.

Методрекомендации № 373

— Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Министерства промышленной политики Украины от 09.07.07 г. № 373.

ЕБНЗ

— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.