Транспортно-заготівельні витрати: податковий та бухгалтерський облік

ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТІВЕЛЬНІ ВИТРАТИ:

податковий та бухгалтерський облік

　

З транспортно-заготівельними витратами (ТЗВ) доводиться стикатися практично кожному виробничому і торговельному підприємству. Одні підприємства вважають за краще доставляти запаси власним транспортом, інші користуються послугами сторонніх перевізників. І оскільки порядок відображення ТЗВ у Податковому кодексі описано вкрай лаконічно, поговоримо про це в сьогоднішній статті.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,

канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

ТЗВ у Податковому кодексі

У

ПКУ не використовується термін «транспортно-заготівельні витрати», але вказівка на ці витрати наводиться в декількох його статтях. Так, стосовно обліку товарів положеннями п. 138.6 ПКУ передбачається таке: «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». А згідно з п. 146.5 ПКУ до первісної вартості об'єкта основних засобів уключаються, зокрема, витрати на транспортування. Оскільки аналогічні норми щодо основних засобів (фондів) діяли й раніше, сьогодні докладніше зупинимося на новому податковому обліку ТЗВ, що складають вартість товарів (запасів).

З аналізу положень

ПКУ можна зробити такі висновки:

1. ТЗВ однозначно включаються до собівартості придбаних товарів (у торгівлі).

Пояснюється це тим, що п. 138.6 ПКУ, в якому йдеться про витрати на доставку, стосується торговельних операцій. Адже в ньому використовується термін «собівартість придбаних та реалізованих товарів», тоді як стосовно виробничих операцій використовується термін «собівартість виготовлених та реалізованих товарів» (п. 138.8 ПКУ).

2.

ТЗВ повинні входити й до складу собівартості придбаних матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів та всіх інших запасів. Прямо про це в ПКУ не зазначається, однак з його п.п. 14.1.228 випливає, що «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПКУ — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу».

Отже, склад витрат, що включаються до собівартості виготовлених товарів (продукції), має визначатися за нормами

П(С)БО в частині, яка не суперечить ПКУ*. Оскільки в ПКУ жодних умов щодо відображення ТЗВ виробничими підприємствами не наводиться, порядок обліку таких витрат для цілей оподаткування регламентується П(С)БО. А згідно з п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» ТЗВ уключаються до первісної вартості будь-яких запасів.

* Те, що собівартість запасів для податкових цілей визначається за нормами П(С)БО 9 «Запаси» і П(С)БО 16 «Витрати» в частині, що не суперечить ПКУ, підтвердили й податківці (див. лист ДПАУ від 18.03.11 р. № 5451/6/17-0715).

3.

Порядок відображення ТЗВ у податковому обліку регулюється П(С)БО 9 — це також випливає з норм п.п. 14.1.228 ПКУ. Отже, як і раніше, ТЗВ можуть за нормами п. 9 П(С)БО 9 або прямо включатися до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, або обліковуватися на окремому субрахунку і збільшувати собівартість запасів, що вибули, за середнім відсотком.

4.

Склад ТЗВ у податковому та бухгалтерському обліку може не збігатися. Приклад — придбання у фізичних осіб — підприємців, які є платниками єдиного податку та щодо яких існує заборона на віднесення будь-яких послуг (у тому числі й з доставки запасів) до податкових витрат (п.п. 139.1.12 ПКУ). На те, що послуги з перевезення, надані цими особами, не належать до складу податкових витрат, звернула увагу і ДПАУ в листі від 13.05.11 р. № 13401/7/15-0217.

5. Для отримання права на податкові витрати ТЗВ має бути підтверджено первинними документами

, що випливає з п. 138.2 ПКУ. На необхідність наявності первинної документації щодо перевезення вказують і податківці (див. лист ДПАУ від 13.05.11 р. № 13401/7/15-0217), а раніше на це звертав увагу Мінфін (див. листи МФУ від 27.02.03 р. № 053-2920, від 14.03.05 р. № 31-04200-30-10/3778).

6. ТЗВ щодо запасів, унесених до статутного капіталу підприємства, та безоплатно отриманих запасів, на нашу думку, може бути включено до податкових витрат

, оскільки в ПКУ заборони на такі витрати немає. А в бухгалтерському обліку вони збільшують первісну вартість запасів у зазначених випадках (пп. 11, 12 П(С)БО 9). Однак слід бути готовим до того, що податківці відмовлять їм у витратності, оскільки раніше в такому праві вони відмовляли*.

* Див. щодо основних фондів лист ДПАУ від 18.07.07 р. № 8838/5/15-0316 і консультацію «Чи відносяться витрати на транспортування безоплатно отриманих основних фондів до валових» // «БТ», 2009, № 31, с. 39.

7. ТЗВ, що формують собівартість реалізованих товарів (продукції), може бути включено до податкових витрат лише в тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, продукції, до яких вони належать

(п. 138.4 ПКУ), тобто за датою переходу до покупця права власності (п. 137.1 ПКУ). Фактично подібний порядок діяв і раніше, оскільки ТЗВ у складі матеріальної складової перераховувалися за п. 5.9 Закону про податок на прибуток і зменшували оподатковуваний прибуток лише в періоді продажу (відвантаження) запасів**.

** На те, що ТЗВ мають перераховуватися за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, звертали увагу й податківці (див. лист ДПАУ від 27.05.05 р. № 4807/6/11-1116).

Однак тепер порядок відображення ТЗВ у Податковій декларації з податку на прибуток кардинально змінився. Раніше ТЗВ відображалися у відповідних рядках декларації в періоді виникнення (за правилом першої події), а потім ТЗВ, що припадають на залишки запасів на кінець звітного періоду, фактично сторнувалися через перерахунок за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Сьогодні застосовується інша процедура — до моменту реалізації товарів ТЗВ у декларації взагалі не відображаються (крім тих, що списуються до складу інших податкових витрат (загальновиробничих, адміністративних, збутових, інших)). Вони включаються до витрат лише в періоді продажу у складі собівартості реалізованих товарів, продукції. Ми вважаємо, що такі витрати слід показувати по рядку 05.1.1 «Прямі матеріальні витрати» додатка СВ до рядка 05.1 декларації***.

*** Виходячи з термінології, що використовується в ПКУ, цей рядок призначено тільки для відображення прямих матеріальних витрат на виробництво товарів (тобто тільки для виробничих підприємств). Але іншого рядка для обліку матеріальних витрат у торговельних підприємств у додатку СВ до рядка 05.1 декларації не передбачено. Тому ми вважаємо, що ТЗВ у складі собівартості реалізованих товарів у торгівлі залишається також відобразити по рядку 05.1.1.

Оскільки періоди понесення ТЗВ та включення їх до витрат можуть не збігатися, до моменту відображення в декларації ТЗВ необхідно обліковувати в якихось регістрах. Причому регістри бухгалтерського обліку для цих цілей малопридатні, оскільки податковий та бухгалтерський склад ТЗВ може відрізнятися. Також слід бути готовим до того, що у представників податкових органів інтерес до ТЗВ зросте і доведеться обґрунтовувати перед перевіряючими склад цих витрат.

Зважаючи на викладене, ми вважаємо, що для цілей податкового обліку при відображенні ТЗВ у бухгалтерському обліку на окремому субрахунку необхідно завести окремий регістр довільної форми, в якому на підставі первинних документів відображатиметься інформація про суму понесених та списаних ТЗВ у звітному періоді****. Його примірна форма може бути такою, як показано на рисунку.

**** Як варіант можна запровадити окремі субрахунки обліку ТЗВ для податкових цілей. Наприклад: 2011/ТЗВ, що включаються до податкових витрат, і 2011/ТЗВ, що не включаються до податкових витрат. Однак у такому разі виникнуть складнощі з розподілом ТЗВ за середнім відсотком між цими субрахунками, оскільки такої процедури в П(С)БО 9 не передбачено.

 

Журнал податкового обліку транспортно-заготівельних витрат

№ з/п	Надійшло за період				Списано за період
	дата	первинний документ	склад витрат	сума	розрахунок середнього відсотка ТЗВ	вартість запасів, які списано на реалізацію	сума ТЗВ, що враховується у витратах
1	2	3	4	5	6	7	8
Усього

Примірна форма реєстру обліку ТЗВ

　

Зауважимо також, що в податковій накладній транспортні витрати, які окремо компенсуються покупцем продавцю товарів, тепер показуються в розділі I (

див. «Як ТЗВ відображаються в податковій накладній» на с. 29).

 

Як ТЗВ відображаються в податковій накладній Відповідь з ЄБПЗ «Який порядок оподаткування ПДВ та відображення в податковій накладній товарно-транспортних витрат, понесених продавцем при постачанні товарів/послуг покупцю? Товарно-транспортні витрати, які надаються покупцю, є об’єктом оподаткування ПДВ та можуть збільшувати вартість товару або окремо компенсуватися покупцем. У разі якщо товарно-транспортні витрати окремо компенсуються покупцем, то продавець на такі витрати нараховує ПДВ за основною ставкою та складає податкову накладну. При цьому товарно-транспортні витрати в податковій накладній відображаються в розділі I із заповненням відповідних граф, зокрема, у графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» зазначається: «Товарно-транспортні витрати».

 

Особливості заповнення податкової накладної при поставці послуг з міжнародного перевезення багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом наведено в

розділі 130.21 «Податкова накладна» ЄБПЗ.

 

Що належить до ТЗВ

У нормативних документах визначення ТЗВ відсутнє, а в

листі МФУ від 27.02.03 р. № 053-2920 було зазначено, що до ТЗВ належать «витрати (будь-які) підприємства, пов'язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання».

Тим часом для цілей податкового та бухгалтерського обліку правильна класифікація ТЗВ має важливе значення. Адже, по-перше, ТЗВ збільшують первісну вартість запасів, а отже, потрапляють до податкових витрат при реалізації останніх тільки в момент переходу права власності на них до покупця. По-друге, витрати, що належать до ТЗВ, можуть ураховуватися за особливою процедурою — середнім відсотком, тоді як інші витрати, що включаються до первісної вартості запасів, можуть лише прямо відноситися на їх собівартість.

У

п. 9 П(С)БО 9 наводиться такий перелік витрат, що належать до ТЗВ:

— витрати на заготівлю запасів;

— оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, уключаючи витрати на страхування ризиків транспортування запасів.

Цей перелік є дуже узагальненим, і з нього важко зрозуміти, які саме статті витрат уключаються до групи ТЗВ. Наочніше склад ТЗВ для виробничого підприємства наведено в

п. 20 Методрекомендацій № 373, що мають рекомендаційний статус і не обов'язкові до використання, однак можуть допомогти, у тому числі й при інтерпретації ТЗВ.

Також слід зауважити, що покупець може отримувати товар на різних умовах, зокрема, вартість доставки запасів може бути:

1) включено до ціни товару;

2) установлено понад ціну товару;

3) покладено на покупця.

На нашу думку, до ТЗВ належать тільки ті витрати на доставку запасів, що покладаються саме на покупця (група 3). Якщо ж вартість транспортування входить до обов'язків продавця, а покупець її просто компенсує, понесені витрати є повноцінною складовою первісної вартості запасів і відносяться до статті

«суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю)». Такі витрати можуть лише прямо включатися до первісної вартості запасів, а не за середнім відсотком ТЗВ.

У «чистому вигляді» до ТЗВ (група 3) у термінах Інкотермс входить поставка на умовах EXW «Франко-завод», за яких зобов'язання продавця вважаються виконаними в момент, коли він надає товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства або в іншому зазначеному місці. Тим часом, при застосуванні інших умов поставки з Інкотермс слід правильно позначити витрати, що включаються до:

— ціни товару (транспортування покладається на продавця);

— ТЗВ (транспортування входить до обов'язків покупця).

Наприклад, при поставці товару на умовах FCA «Франко-перевізник» покупець несе витрати на перевезення вантажу від місця, зазначеного в договорі. При цьому якщо таким місцем є площа продавця, то він відповідає за завантаження товару, а в інших випадках розвантаження товару і навантаження на транспорт перевізника покупця здійснюються останнім. Отже, у зазначеній ситуації до ТЗВ буде віднесено у тому числі витрати покупця на розвантаження і навантаження товару на транспорт перевізника, а також витрати на перевезення і розвантаження товару на площу покупця. Тому для правильної інтерпретації ТЗВ необхідно уважно ознайомитися з договірними умовами.

Примірний перелік статей ТЗВ, складений на підставі

Методрекомендацій № 373 та П(С)БО 9 , наведено в табл. 1 на с. 30.

 

Таблиця 1.

Примірний перелік статей ТЗВ

Належать до ТЗВ	Не належать до ТЗВ
Оплата тарифу (фрахту) за перевезення та розвантаження-навантаження вантажів залізничним, водним, автомобільним або повітряним транспортом(1)	Витрати на утримання відділів постачання (інших відділів (служб) підприємства з аналогічними функціями, що займаються забезпеченням підприємства запасами)(2)
Провізна плата з усіма додатковими зборами (крім штрафних санкцій)(1)	Суми ввізного мита(3)
Витрати на протипожежну і сторожову охорону під час транспортування запасів до покупця(1)	Суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству(3)
Витрати на доставку та розвантаження на складах підприємства запасів, що прибули (окрім оплати праці постійних складських працівників, що відноситься до витрат на утримання заводських складів)(4)	Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісних технічних характеристик запасів(3)
Витрати на утримання спеціальних заготівельних пунктів, складів та агентств, організованих підприємством у місцях заготівлі (закупівлі) запасів(5)	Втрати і нестачі запасів у межах норм природного убутку, виявлені при оприбуткуванні придбаних запасів, що виникли під час їх транспортування(3)
Кошти, витрачені у відрядженні на безпосередню заготівлю запасів та доставку (супровід) їх на склади підприємства із місць заготівлі (як-от: витрати на відрядження водіїв та вантажників цього підприємства на доставку вантажів від постачальників)	Витрати на відрядження, пов'язані з погодженням технічних умов та оформленням договорів на поставку запасів
(1) За умови, що такі витрати покладаються на покупця. (2) До цієї групи включаються, зокрема, витрати на амортизацію приміщень, зайнятих відділом постачання та іншими службами, пов'язаними із заготівлею запасів; комунальні витрати на утримання відповідних приміщень, вартість послуг сторонніх організацій, пов'язаних з постачанням (зокрема, послуг зв'язку). У Методрекомендаціях № 373 ці витрати зараховано до адміністративних. Якщо дотримуватись цього підходу, то такі витрати слід відображати в додатку АВ до декларації у відповідних рядках (статтях). Проте оскільки Методрекомендації № 373 не мають сили нормативного документа, можливий і інший підхід, в якому такі витрати відображаються у статті «інші операційні витрати» (рядок 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності», щодо яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень стосовно віднесення до складу витрат» додатка ІВ до рядка 06.5 декларації). (3) Ці витрати включаються до первісної вартості запасів як окрема складова і показуються в рядку 05.1.1 «Прямі матеріальні витрати» додатка СВ до рядка 05.1 декларації. (4) Для включення до складу ТЗВ необхідно чітко застерегти, що такі витрати стосуються саме запасів, що доставляються на підприємство. Виходячи з цього до ТЗВ, у принципі, може бути віднесено витрати на розвантаження, сплачені: — стороннім підприємствам; — власному персоналу, який отримує окремо оплату за розвантаження запасів. А от амортизація внутрішньозаводського транспорту і вантажно-розвантажувальних механізмів, комунальні витрати на утримання відповідних приміщень, оплата праці вантажників та інших складських працівників, зайнятих на навантаженні-розвантаженні запасів різного призначення, очевидно, до ТЗВ не відносяться і можуть бути проведені або як адміністративні витрати (згідно з Методрекомендаціями № 373), або по статті «інші операційні витрати». (5) До складу цих витрат, мабуть, повинна включатися й амортизація таких пунктів.

 

ТЗВ при доставці запасів власним транспортом

Питання з віднесенням витрат на перевезення власним транспортом до складу ТЗВ є неоднозначним. Ідеться, зокрема, про такі витрати:

—

вартість ПММ, витрачених власним автотранспортом на доставку запасів;

—

зарплату водіїв, експедиторів, заготівників;

—

єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄВС) із такої зарплати;

— амортизацію транспорту, задіяного в перевезенні запасів, тощо.

Ми вважаємо, що зазначені «власні» витрати до ТЗВ належать. Наведемо аргументи.

1. Мінфін у

листі від 14.03.05 р. № 31-04200-30-10/3778 зауважив, що «роботи, пов'язані з транспортуванням запасів, включаються до транспортно-заготівельних витрат за виробничою собівартістю послуг допоміжних (підсобних) виробництв (господарств) підприємства з перевезення таких запасів». Отже, власні транспортні витрати, понесені при доставці запасів на підприємство, уключаються до складу ТЗВ. Належать власні транспортні витрати до ТЗВ і згідно з Методрекомендаціями № 373.

2. Ні в

П(С)БО 9, ні в його міжнародному аналогу — МСФЗ 2 «Запаси» порядок відображення ТЗВ не ставиться в залежність від того, чиїм транспортом перевозяться запаси*. Відсутнє розмежування на «власні» та «сторонні» ТЗВ і в пп. 138.6, 146.5 ПКУ.

* Зокрема, у п. 11 МСФЗ 2 зазначається: «Витрати на придбання запасів включають ціну купівлі, імпортні мита та інші податки <…>, а також витрати на транспортування, навантаження-розвантаження та інші витрати, що безпосередньо відносяться на придбання готової продукції, матеріалів та послуг». А згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік національні стандарти не повинні суперечити міжнародним.

Тому, зважаючи на ці обставини, цей варіант обліку можна вважати зваженішим.

Проте при його дотриманні виникає низка облікових проблем, особливо в ситуації, коли власним транспортом доставляються запаси як на підприємство, так і покупцям. Адже витрати за першим видом перевезень уключаються до ТЗВ, а за другим — до складу витрат на збут. У зв'язку з цим виникає необхідність їх розмежування. Якщо на підприємстві калькулюється собівартість допоміжних підрозділів (у нашому випадку транспортного цеху), то особливих запитань не виникає — витрати розподіляються між статтями згідно з калькуляцією транспортних послуг. Але зовсім не на всіх підприємствах застосовується така система обліку.

На нашу думку, у зазначених випадках слід виходити з обґрунтованих критеріїв розподілу, які слід застерегти в наказі про облікову політику підприємства. Зокрема, витрати на ПММ, амортизацію транспорту може бути розподілено між ТЗВ та збутовими витратами пропорційно кілометражу, наведеному в подорожніх листах. Заробітна плата водіїв та експедиторів з ЄВС може розподілятися пропорційно часу, витраченому на відповідні поїздки.

Зауважимо, що існують деякі непрямі аргументи на користь позиції про невключення власних транспортних витрат до складу ТЗВ, але стануть у пригоді вони лише сміливим платникам, готовим відстоювати таку позицію в суді. Зокрема, окремі фахівці звертають увагу на таке:

1) кореспонденції рахунків, наведені в

Методрекомендациях № 2, не містять проводок з «власними» ТЗВ. Немає «власних» кореспонденцій і в Інструкції № 291;

2) спочатку формулювання

п. 9 П(С)БО 9 було дещо іншим, а слова «оплата тарифів (фрахту)» з'явилися тільки після внесення в змін у 2000 році. І оскільки ці терміни застосовуються виключно до перевезень, що здійснюються сторонніми організаціями, робиться висновок, що згідно з новою редакцією П(С)БО 9 до складу ТЗВ уключаються лише витрати на такі перевезення.

Але оскільки це тільки непрямі аргументи, навряд чи перевіряючі з ними погодяться. Адже в «неТЗВшному» варіанті транспортні витрати, що припадають на залишки запасів (які потенційно могло бути віднесено до ТЗВ, а насправді було включено до адмінвитрат або витрат на збут), зменшать оподатковуваний прибуток раніше, тому навряд чи такий підхід буде до впободи податківцям.

 

Як ТЗВ відображаються в бухгалтерському обліку

Відповідно до

п. 9 П(С)БО 9 застосовуються два варіанти відображення ТЗВ у бухгалтерському обліку.

Варіант 1. Пряме включення до первісної вартості конкретної одиниці запасів.

При цьому варіанті ТЗВ у періоді придбання запасів відразу (при оприбуткуванні) уключаються до їх первісної вартості та відображаються на відповідних субрахунках обліку запасів. У п. 5.5 Методрекомендацій № 2 зазначається, що цей варіант доцільно застосовувати в разі, якщо можна достовірно визначити суми витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів.

При перевезенні запасів одного найменування це зробити нескладно, а от якщо доставляються запаси декількох найменувань (що відбувається найчастіше), виникає необхідність розподілу ТЗВ між одиницями запасів.

У нормативних документах не застерігається, які саме показники слід приймати за базу розподілу, тому підприємство має право вирішити це питання самостійно. Зокрема, у наказі про облікову політику може бути встановлено, що розподіл ТЗВ між найменуваннями запасів, які перевозяться, провадиться за кількісним (вага, об'єм, кількість місць, одиниці тощо) або вартісним критерієм (ціна одиниці запасів)*.

* На те, що варіант обліку ТЗВ, який використовується, має бути наведено в наказі про облікову політику, звертав увагу і Мінфін (див. лист від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793).

Вартісні показники товарів для розподілу ТЗВ, на наш погляд, менш прийнятні, оскільки від них вартість перевезення не залежить, хоча за відсутності нормативів і за «вартісний» підхід покарати не можуть.

Приклад 1.

Підприємство придбало в постачальника 100 од. товару А вартістю 50 грн. без ПДВ та 300 од. товару Б вартістю 200 грн. без ПДВ. ТЗВ стосовно доставки цих товарів на підприємство склали 1200 грн. з ПДВ.

Між одиницями товарів ТЗВ розподіляються так, як показано в табл. 2 на с. 32.

 

Таблиця 2.

Розподіл ТЗВ між найменуваннями товарів

Критерій	ТЗВ, що припадають на:		ТЗВ, що припадають на:
	товар А	од. товару А	товар Б	од. товару Б
Кількісний
Вартісний

　

Варіант 2. Узагальнення ТЗВ на окремому субрахунку з подальшим розподілом за середнім відсотком.

Цей варіант передбачає, що ТЗВ обліковуються на окремому субрахунку та списуються лише в момент вибуття запасів виходячи із середнього відсотка ТЗВ. Отже, фактично ТЗВ уключається не до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, а до фактичної собівартості їх вибуття (реалізації, витрачання тощо).

Для обліку ТЗВ при цьому варіанті Мінфін запропонував використовувати в торгівлі субрахунок 289*, у виробництві — або субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси» з аналітикою в розрізі окремих груп запасів, або субрахунки другого порядку, наприклад, субрахунок 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину й матеріали»** тощо.

* Див. Додаток до П(С)БО 9.

** Див. п. 5.5 Методрекомендацій № 2.

У формульному вигляді розрахунок середнього відсотка ТЗВ можна показати так:

 

Сума ТЗВ, яка відноситься до запасів, що вибули (ТЗВ_виб), визначається так:

 

При розрахунку середнього відсотка ТЗВ та суми ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули, сальдо і обороти по субрахунках запасів не включають ТЗВ, відображені на відповідних субрахунках.

Сума ТЗВ списується на ті самі субрахунки, у кореспонденції з якими відображається вибуття відповідних запасів.

При розрахунку ТЗВ за середнім відсотком необхідно звернути увагу на такі моменти:

1.

Субрахунки ТЗВ запроваджуються в розрізі окремих груп запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2). Що конкретно слід мати на увазі під групою запасів, у нормативних актах не зазначено. Тому підприємство самостійно може вирішити, які саме групи запасів потрібно виділити для окремого обліку ТЗВ за середнім відсотком.

Як варіант такі групи можна встановлювати в розрізі відповідних субрахунків обліку запасів та визначати середній відсоток ТЗВ і суму його списання окремо щодо кожної з цих груп. Наприклад, можна запровадити субрахунок 201/ТЗВ до субрахунку 201, 202/ТЗВ до субрахунку 202 тощо.

2. Поєднувати наведені варіанти (прямий та усереднений) обліку ТЗВ, мабуть, можна, але це необхідно обґрунтувати

. У нормативних актах про цю проблему нічого не йдеться, однак із формули розрахунку ТЗВ можна зрозуміти, що до конкретної групи запасів може бути застосовано тільки один метод обліку ТЗВ, інакше пропорції розподілу буде перекручено.

Тому якщо підприємство бажає визначати ТЗВ стосовно одних найменувань або видів запасів за середнім відсотком, а інших — прямим підрахунком, у наказі про облікову політику слід розмежувати зазначені групи запасів. Наприклад, установити, що для цілей обліку ТЗВ товари, які придбаваються, розділяються на дві групи запасів: субрахунок 281/імпорт (ТЗВ обчислюються прямим підрахунком) і субрахунок 281/вітчизняні постачальники (ТЗВ обліковуються на субрахунку 289 та списуються за середнім відсотком).

3.

Сума ТЗВ у податковому та бухгалтерському обліку може не збігатися. Зокрема, деякі транспортні витрати і вартість запасів не може бути віднесено до «податкових» витрат (приклад: придбання у фізичних осіб — підприємців — платників єдиного податку). За наявності таких розбіжностей необхідно окремо розраховувати суму ТЗВ для цілей відображення в бухгалтерському та податковому обліку. Очевидно, що в «податковому» розрахунку ТЗВ за середнім відсотком повинні брати участь лише ті ТЗВ й запаси, право на витрати щодо яких існує згідно з ПКУ.

4. У бухгалтерському обліку ТЗВ можна відображати виходячи з установлених критеріїв суттєвості

. Цей підхід ґрунтується на тому, що обліковою політикою встановлюються критерії суттєвості відображення ТЗВ, які згідно з п. 6 листа Мінфіну від 29.07.03 р. № 04230-04108 стосовно окремих об'єктів обліку може бути встановлено в межах 5 % від підсумку всіх активів підприємства*. До досягнення цих критеріїв суми таких витрат відразу списуються на рахунки реалізації запасів**.

* При цьому, мабуть, для порівняння з порогом суттєвості слід аналізувати загальну суму ТЗВ, що підлягає відображенню на окремому субрахунку, а не кожну операцію.

** Для підтвердження цієї позиції можна послатися на навчальний посібник «Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні» за редакцією С. Ф. Голова (Дніпропетровськ, 2001), рекомендований ДКЦПФР як навчально-практичний посібник для бухгалтерів та аудиторів акціонерних товариств і учасників фондового ринку, на с. 158 якого зазначається: «Якщо транспортні витрати, пов'язані з придбанням запасів, несуттєві, то суму цих витрат доцільно відразу відносити на собівартість реалізованих запасів у невиробничій сфері, на загальновиробничі витрати — у виробничій галузі».

При цьому варіанті в межах порога істотності сума ТЗВ у періоді їх понесення без зарахування на субрахунки обліку запасів відразу списується на субрахунки, на яких відображається вибуття запасів. Але оскільки при цьому підході ТЗВ відразу буде списано до складу собівартості реалізації та потраплять до податкових витрат, для податкового обліку цей варіант незастосовний (там обліку на підставі критеріїв суттєвості не передбачено).

 

Особливості обліку ТЗВ у роздробі

Оскільки в роздрібній торгівлі облік товарів переважно ведеться за продажними цінами, розрахунок ТЗВ тут має певну специфіку.

Порядок розрахунку ТЗВ за середнім відсотком при обліку товарів за цінами продажу ілюструється на прикладі № 2

додатка до П(С)БО 9.
Однак у цьому прикладі допущено неточність, оскільки з нього випливає, що ТЗВ уключається до продажної вартості товарів. Однак з Інструкції № 291 можна зрозуміти, що продажна вартість товарів складається лише з купівельної вартості та націнки. Адже ТЗВ неможливо прямо включити до продажної вартості товарів до кінця місяця, оскільки їх сума протягом місяця збирається на субрахунку 289 та списується звідти лише наприкінці місяця, тобто націнка спочатку начебто покриває і ТЗВ.

На нашу думку, ТЗВ як додаткову окрему складову включати до продажної вартість товарів не потрібно, і в роздрібній торгівлі їх сума має розраховуватися так:

 

Приклад 2.

Підприємство має склад-магазин роздрібної торгівлі, в якому товари обліковуються за цінами продажу. При цьому товари до магазину надходять відразу від постачальників. Товари та ТЗВ придбаваються з ПДВ. Вихідні дані для розрахунку ТЗВ наведено в табл. 3.

 

Таблиця 3.

Розрахунок ТЗВ за середнім відсотком у роздрібній торгівлі

Показник	Купівельна вартість товарів (без ПДВ)	Субрахунок 285 «Торговельна націнка»	Субрахунок 282 «Товари в торгівлі»	Субрахунок 289 «ТЗВ»
1. Залишок на початок місяця	112000	33000	145000	12500
2. Надійшло протягом місяця	280000	55000	335000(1)	2500
3. Реалізовано (списано) протягом місяця	294000(2)	66000(3)	360000	11250(4)
4. Залишок на кінець місяця	98000	22000	120000	3750
(1) Сума товарів, що надійшли, та націнки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2) Визначається розрахунково: 360000 - 66000 = 294000 (грн.). (3) Націнка розраховується так:   (4) Сума ТЗВ визначається так:

 

Таблиця 4.

Облік операцій з ТЗВ у роздрібній торгівлі

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		доходи	витрати
1. Отримано товари від постачальників	282	631	280000	—	—
2. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо товарів	641	631	56000	—	—
3. Понесено ТЗВ	289	631	2500	—	—
4. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо ТЗВ	641	631	500	—	—
5. Оплачено товари і ТЗВ	631	311	339000	—	—
6. Нараховано націнку на товари, що надійшли	282	285	55000	—	—
7. Відображено дохід від реалізації товарів	301	702	360000	300000	—
8. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	60000	—	—
9. Списано суму реалізованої торговельної націнки	285	282	66000	—	—
10. Відображено купівельну вартість реалізованих товарів	902	282	294000	—	294000
11. Уключено до собівартості реалізованих товарів суму ТЗВ	902	289	11250	—	11250
12. Сформовано фінансовий результат	702	791	300000	—	—
	791	902	305250	—	—

　

У ситуації, коли доставлені запаси використовуються одночасно в оптовій та роздрібній торгівлі, облік ТЗВ має особливості. В офіційних документах не зазначається, як саме слід розподіляти ТЗВ за середнім відсотком між оптом і роздробом, у зв'язку з чим фахівці рекомендують різні варіанти обліку.

Нам здається наприйнятнішим підхід, в якому ТЗВ, що стосуються оптового та роздрібного продажу, обліковуються на одному субрахунку та списуються при продажу товарів за такою формулою (враховується вартість товарів без роздрібної націнки):

 

Зверніть увагу: у розрахунку суми ТЗВ не бере участі «внутрішній оборот» Дт 282 — Кт 281, оскільки в цьому випадку немає запасів, що вибули: вони тільки переміщаються зі складу до магазину.

Приклад 3.

Підприємство має склад, на якому облік товарів ведеться за купівельною вартістю, і магазин роздрібної торгівлі, в якому товари обліковуються за цінами продажу. Товари до магазину надходять лише зі складу. Товари і ТЗВ придбаваються з ПДВ. За місяць зі складу було відпущено до магазину товарів на суму 280 тис. грн. (без ПДВ), оптовим покупцям — на суму 42 тис. грн. (у тому числі ПДВ — 7 тис. грн.), купівельна вартість реалізованих товарів — 29 тис. грн. Вихідні дані для розрахунку ТЗВ наведено в табл. 5.

 

Таблиця 5.

Розрахунок ТЗВ за середнім відсотком у роздрібній та оптовій торгівлі

Показник	Субрахунок 281 «Товари на складі»	Субрахунок 285 «Торговельна націнка»	Субрахунок 282 «Товари в торгівлі»	Субрахунок 289 «ТЗВ»
1. Залишок на початок місяця	290000	33000	145000	12500
2. Надійшло протягом місяця	65000	55000	335000(1)	2500
3. Реалізовано (списано) протягом місяця	309000(2)	66000(3)	360000	10375(4)
4. Залишок на кінець місяця	46000	22000	120000	4625
(1) Сума товарів, що надійшли, та націнки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2) Сума товарів, реалізованих оптовим покупцям та переданих до магазину: 29000 + 280000 = 309000 (грн.). (3) Націнка розраховується, як і у прикладі № 2. (4) Сума ТЗВ визначається так:

Таблиця 6.

Облік операцій з ТЗВ у роздрібній та оптовій торгівлі

 

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки		Сума, грн.	Податковий облік
	дебет	кредит		доходи	витрати
1. Отримано товари від постачальників	281	631	65000	—	—
2. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо товарів	641	631	13000	—	—
3. Понесено ТЗВ	289	631	2500	—	—
4. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо ТЗВ	641	631	500	—	—
5. Оплачено товари і ТЗВ	631	311	81000	—	—
6. Передано товари до магазину	282	281	280000	—	—
7. Нараховано націнку на товари, що надійшли	282	285	55000	—	—
8. Відображено дохід від реалізації товарів у роздробі	301	702	360000	300000	—
9. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	60000	—	—
10. Списано суму реалізованої торговельної націнки	285	282	66000	—	—
11. Відображено купівельну вартість реалізованих товарів	902	282	294000	—	294000
12. Відображено дохід від реалізації товарів оптовим покупцям	361	702	42000	35000	—
13. Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	702	641	7000	—	—
14. Відображено купівельну вартість реалізованих товарів оптовим покупцям	902	281	29000	—	29000
15. Оплачено товар оптовими покупцями	311	361	42000	—	—
16. Уключено до собівартості реалізованих товарів суму ТЗВ	902	289	10375	—	10375
17. Сформовано фінансовий результат	702	791	335000	—	—
	791	902	333375	—	—

　

Безумовно, усі особливості обліку ТЗВшних витрат у межах однієї статті висвітлити неможливо, тому на цій тематиці ми зупинимося в подальших публікаціях. Зауважимо також, що про бухгалтерський облік ТЗВ розповідалося у «

Шпаргалці бухгалтера» // «БТ», 2007, № 40, с. 23.

 

Документи і скорочення статті

ПКУ

— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, втратив чинність частково.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.

Методрекомендації № 2

— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.

Методрекомендації № 373

— Методичні рекомендації щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.07 р. № 373.

ЄБПЗ

— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.