НАЛОГОВЫЕ КОНСУЛЬТАЦИИ:
получение, использование и обжалование
Письма ГНАУ и нижестоящих налоговых органов всегда привлекают пристальное внимание налогоплательщиков, поскольку именно они становятся предвестником той позиции, которую займут контролеры в ходе проверки. К индивидуальной налоговой консультации отношение еще более щепетильное — ее получение может дать субъекту хозяйствования индульгенцию от применения штрафных санкций. О том, как получить налоговую консультацию, в каких случаях ею можно воспользоваться и в каком порядке при необходимости обжаловать, расскажем в этой статье.
Роман КАБАЛЬСКИЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Статус писем налоговых органов
С 1 января 2011 года статус налоговых консультаций (которые прежде назывались налоговыми разъяснениями) несколько изменился.
Во-первых
, НКУ по сравнению с действовавшим до 01.01.11 г. законодательством прямо не предусматривает права налоговых органов издавать обобщающие налоговые консультации. Напомним, п. 1.2 Порядка № 176 предусматривал, что разъяснение норм налогового законодательства осуществлялось путем предоставления обобщающих налоговых разъяснений и налоговых разъяснений. Обобщающие налоговые разъяснения предоставлялись ГНАУ и использовались налоговыми органами всех уровней при подготовке ими налоговых разъяснений, имея при этом приоритет перед любым другим разъяснением.НКУ
об обобщающих налоговых консультациях не упоминает. Однако на ГНАУ, как и раньше, возложены функции предоставления налоговых консультаций, организация выполнения этой работы органами государственной налоговой службы, оказания методической помощи нижестоящим налоговым органам (п. 4, п. 6 ч. 1 ст. 8 Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII), в рамках которых ГНАУ издает письма, не имеющие, строго говоря, какой-либо юридической силы, но являющиеся фактическим руководством к действию для налоговых органов.Статус таких писем ГНАУ достаточно спорен: так, Минюст в своих
письмах от 01.04.11 г. № 3915-0-4-11/24, от 28.04.11 г. № 3915-0-4-11/101 поднимает вопрос о законности ряда разъяснений, данных ГНАУ положениям НКУ, в которых, по мнению Минюста, содержится не только толкование, но и новые нормы права, не предусмотренные налоговым законодательством, но вводимые главным налоговым ведомством путем издания писем.Ситуация усложняется в связи с тем, что письма ГНАУ, формально являющиеся не более чем неофициальным высказыванием ГНАУ своего понимания норм
НКУ и других законодательных актов, нельзя обжаловать в суде. Так, суды указывают на то, что предметом обжалования могут быть только решения, действия либо бездействие, порождающие права и обязанности и тем самым нарушающие законные интересы налогоплательщиков. Разъяснение налогового законодательства само по себе никаких обязательных юридических последствия не влечет, а потому и становиться предметом обжалования не может (письмо ВАдСУ от 20.07.10 г. № 1112/11/13-10). Поэтому налогоплательщикам при ознакомлении с очередным обобщающим разъяснением, изданным налоговым органом, остается лишь принять его во внимание и быть готовыми услышать аналогичную высказанной в письме позицию уже со стороны проверяющих во время налоговой проверки. Сама ГНАУ при этом свои письма расценивает именно как методическую помощь, исходя при этом из их обязательности для нижестоящих налоговых органов. Свидетельством этому может служить тот факт, что во многих своих письмах ГНАУ обязывает нижестоящие налоговые органы пересмотреть ранее выданные ими налоговые консультации по рассмотренному вопросу и отозвать те, содержание которых не соответствует разъяснениям, предоставленным самой ГНАУ по этому же вопросу.Во-вторых,
Закон № 2181 закреплял приоритет за разъяснениями, предоставленными вышестоящим налоговым органом, перед разъяснениями нижестоящего органа. Кроме того, Порядок № 176 предусматривал приоритетность обобщающих налоговых разъяснений над налоговыми разъяснениями, предоставленными налоговыми и другими контролирующими органами всех уровней (п. 2.2). В НКУ прямого установления приоритетности налоговых консультаций нет. По большому счету, если налогоплательщик обратился с одинаковыми запросами как в налоговый орган по своему местонахождению, так и в вышестоящий налоговый орган, на которые получил разные разъяснения, то он может воспользоваться любым из разъяснений на свой выбор.В-третьих,
Закон № 2181 закреплял правило, согласно которому не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при условии отсутствия налоговых разъяснений по этому вопросу, имеющих приоритет) либо обобщающим налоговым разъяснением только на основании того, что в последующем такое налоговое разъяснение либо обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено, или предоставлено новое налоговое разъяснение такому налогоплательщику либо обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущемуНКУ
несколько изменил указанное правило. Согласно п. 53.1 НКУ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной в письменной форме, в частности на основании того, что в будущем такая налоговая консультация была изменена либо отменена.Как видим, норма, как и раньше,
освобождает только от применения ответственности (т. е. штрафных санкций), но не от необходимости уплаты самой суммы налогового обязательства. Так, если, например, налогоплательщик воспользуется налоговой консультацией, подтверждающей его налоговую льготу, а потом такая консультация будет отменена как несоответствующая НКУ, то такому налогоплательщику придется уплатить сумму налогового обязательства, на которую к тому же будет начислена пеня, поскольку по НКУ пеня не являются мерой ответственности.Единственная зацепка для налогоплательщика — ссылаться на презумпцию правомерности решений налогоплательщика, согласно которой, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов, или нормативно-правовых актов, допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков и контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа (
п.п. 4.1.4 НКУ). О множественности трактовки как раз и будет свидетельствовать меняющаяся позиция налоговых органов.Отличие же от ранее действовавшего правила заключается в том, что теперь, как мы уже указывали выше, нет приоритетности налоговых консультаций, как это было с налоговыми разъяснениями. Поэтому, какую бы позицию не высказывала ГНАУ в своих обобщающих письмах, налогоплательщик может смело ссылаться на письмо, адресованное ему индивидуально (то ли его налоговой инспекцией, то ли вышестоящей, то самой ГНАУ), даже если в нем высказана иная позиция.
Следует также отметить: налоговые органы настаивают на том, что воспользоваться для освобождения от налоговой ответственности налоговыми разъяснениями, предоставленными до 01.01.11 г., к налоговым периодам после этой даты, даже если в правовом регулировании вопроса ничего не изменилось, также нельзя. Формально, они правы — разъяснение утрачивает силу вместе с нормой, для толкования которой оно предоставлялось, и может применяться только по отношению к тем операциям, которые совершались в период действия такой нормы.
В-четвертых,
НКУ более четко и однозначно предоставил налогоплательщикам возможность судебного обжалования индивидуальных налоговых консультаций. Формально право обжалования налоговых разъяснений было закреплено и раньше: п. 4.7 Закона № 2181 предписывал, что если суд признает налоговое разъяснение не соответствующим законодательству, налоговый орган обязан в трехдневный срок со дня вступления в силу таким судебным решением привести налоговое разъяснение в соответствие с законодательством либо отменить, либо предоставить копию такого решения налоговому органу, который издал налоговое разъяснение для приведения его в соответствие с законодательством либо для его отмены. Однако фактически данная норма оставалась мертвой, поскольку не было четкого указания на то, что признание судом налогового разъяснения не соответствующим законодательству должно происходить именно по иску налогоплательщика.Ситуацию должен исправить
НКУ, в котором прямо предусмотрено, что налогоплательщик может обжаловать в суде как правовой акт индивидуального действия налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной форме, которая, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам либо содержанию соответствующего налога или сбора (п. 53.3 НКУ). Именно приведенная норма воспринимается судами как предоставившая налогоплательщикам право на обжалование налоговых консультаций, которого до 01.01.11 г. у них не было (постановление Запорожского окружного админсуда от 28.04.11 г. по делу № 2а-0870/1840/11). При обращении же в суд с целью обжалования индивидуальных налоговых консультаций, предоставленных до 01.01.11 г., суды по-прежнему отказывают в рассмотрении таких исков (определение Закарпатского окружного админсуда от 24.03.11 г. по делу № 2а-390/10/0770).Завершая характеристику изменившего статуса налоговых консультаций, приведем выдержки некоторых, наиболее интересных ответов ГНАУ, размещенных в ЕБНЗ (см. таблицу ниже).
Статус налоговых консультации: взгляд ГНАУ
| Вопрос | Ответ из ЕБНЗ |
| 1 | 2 |
| Имеет ли право плательщик налогов применять налоговое разъяснение, предоставленное ему в отношении норм законодательства, утративших силу в связи с введением в действие НКУ, в котором предусмотрены такие же нормы? | В связи с введением в действие 1 января 2011 года НКУ утратил силу Закон № 2181, согласно которому разъяснение налоговыми органами отдельных положений налогового законодательства осуществлялось путем предоставления обобщающих налоговых разъяснений и налоговых разъяснений. В соответствии с п. 4.5 Порядка № 176 обобщающие налоговые разъяснения и налоговые разъяснения применяются в течение срока действия соответствующей нормы налогового законодательства. Таким образом, налоговое разъяснение, предоставленное плательщику налогов в отношении норм законодательства, утративших силу в связи с введением в действие НКУ, не может применяться плательщиком налогов к нормам НКУ . Вместе с этим согласно п 52.1 НКУ по обращению плательщиков налогов контролирующие органы безвозмездно предоставляют консультации по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства |
| Каков срок предоставления налоговой консультации на запрос плательщика налога? | Налоговая консультация по обращению плательщиков налогов предоставляется в сроки, установленные Законом об обращениях граждан. |
| Каковы требования к оформлению письменных обращений, адресуемых органам ГНС от плательщиков налогов (ЮЛ(1), ФЛП) или граждан? | Оформление письменных обращений плательщиков налогов (ЮЛ, ФЛП) или граждан осуществляется в соответствии с требованиями Закона об обращениях граждан и Инструкции № 395. Согласно ст. 3 Закона об обращениях граждан под обращениями граждан следует понимать изложенные в письменной либо устной форме предложения (замечания), заявления (ходатайства) и жалобы. Граждане имеют право обращаться в органы государственной власти, местного самоуправления, к предприятиям, учреждениям, организациям независимо от форм собственности, объединениям граждан, должностным лицам на украинском или другом языке, приемлемом для сторон (ст. 6). В соответствии с п. 5 разд. ІІ Инструкции № 395 обращение адресуется органу ГНС, его должностным лицам в случае, если решение затронутых в обращении вопросов относится к их компетенции. В обращении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, местожительство гражданина, изложена суть затронутого вопроса, замечания, предложения, заявления либо жалобы, просьбы или требования. Письменное обращение должно быть напечатано или написано от руки разборчиво и четко, подписано заявителем (заявителями) с указанием даты (п. 6 разд. ІІ Инструкции № 395). Запрещается отказ в приеме и рассмотрении обращения со ссылкой на политические взгляды, партийную принадлежность, пол, возраст, вероисповедание, национальность гражданина, незнание языка обращения (п. 3 разд. ІV Инструкции № 395). Обращение, оформленное без соблюдения требований, предусмотренных пунктом 6 раздела II Инструкции № 395, возвращается заявителю с соответствующими разъяснениями в срок не позднее десяти календарных дней со дня его поступления, кроме случаев, предусмотренных пунктом 1 этого раздела (п. 6 разд. ІV Инструкции № 395). Не подлежат рассмотрению анонимные обращения; повторные обращения от одного и того же гражданина по одному и тому же вопросу, если первое обращение этим органом рассмотрено по существу, а также жалобы, поданные с нарушением сроков, предусмотренных ст. 17 Закона об обращениях граждан, и обращения лиц, признанных судом недееспособными (п. 8 разд. ІV Инструкции № 395). В соответствии с п. 4 разд. ІV Инструкции № 395, если вопросы, затронутые в полученном обращении, не входят в полномочия адресата, обращение пересылается по принадлежности соответствующему органу или должностному лицу в срок не более пяти дней. Об этом должны уведомлять гражданина, подавшего обращение. Следовательно, оформление письменных обращений плательщиков налогов (ЮЛ, ФЛП) или граждан осуществляется в соответствии с требованиями Закона об обращениях граждан. Обращение адресуется органу ГНС, его должностным лицам в случае, если решение затронутых в обращении вопросов относится к их компетенции. В обращении должны быть указаны фамилия, имя, отчество, местожительство гражданина (название, код ЕГРПОУ, местонахождение субъекта хозяйствования), изложена суть затронутого вопроса, замечания, предложения и т. п. Письменное обращение должно быть напечатано или написано от руки разборчиво и четко, подписано заявителем (заявителями) с указанием даты |
| Каков порядок оформления ответа органами ГНС на обращение (запрос) ФЛ или СХ (на бланке, печать и т. п.)? | В соответствии со ст. 42 НКУ налоговые уведомления-решения, налоговые требования или другие документы, адресованные контролирующим органом плательщику налогов, должны быть составлены в письменной форме, соответствующим образом подписаны и заверены печатью соответствующих органов. Документы считаются надлежащим образом врученными, если они направлены по адресу (местонахождению, налоговому адресу) плательщика налогов заказным письмом с уведомлением о вручении либо лично вручены плательщику налогов или его законному либо уполномоченному представителю. Если плательщик налогов в течение четырех дней со дня направления ему контролирующим органом соответствующего документа не уведомил такой контролирующий орган об изменении налогового адреса, возврат документов как не нашедших адресата не освобождает плательщика налога от их выполнения. В соответствии с Примерной инструкцией по делопроизводству в министерствах, других центральных органах исполнительной власти, Совете министров Автономной Республики Крым, местных органах исполнительной власти, утвержденной постановлением КМУ от 17.10.97 г. № 1153, и п.п. 2.1.7.8 Типовой инструкции по делопроизводству в органах государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 01.07.98 г. № 315, при осуществлении оперативных связей с учреждениями, предприятиями, организациями и отдельными гражданами ОГНС в рамках своей компетенции может направлять письма. Содержание письма в целом индивидуально. Письма должны быть, как правило, посвящены одному вопросу. Составные части (реквизиты) всех писем таковы: название и адрес учреждения отправителя письма; номер и дата; номер и дата письма, ставшего основанием для составления ответа; название и адрес получателя; заголовок; текст; перечень приложений с указанием количества листов и экземпляров; подпись. Письма-ответы должны оформляться, как правило, на бланках ОГНС. Если письмо выполняется не на бланке, тогда для углового штампа оставляют место — 15 межстрочных интервалов. В ответах на письма плательщиков налогов фамилия и номер служебного телефона исполнителя документа не указываются (п.п. 2.3.21 Инструкции). Подпись должностного лица заверяется гербовой печатью только в случае, когда удостоверяются права граждан и ЮЛ, фиксируется факт расходования денежных средств и материальных ценностей, а на ответах на письма плательщиков налогов подпись должностного лица не заверяется гербовой печатью |
| Имеют ли для СХ статус налоговой консультации письма ГНА Украины, направленные ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе, по вопросам применения отдельных норм налогового законодательства? | Письма ГНА Украины, направленные ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополя по вопросам применения отдельных норм налогового законодательства, не являются налоговыми консультациями, поскольку не носят индивидуальный характер. Письма ГНА Украины — это служебная корреспонденция, они не являются нормативно-правовыми актами (не содержат новых правовых норм, затрагивающих права, свободы и законные интересы граждан либо имеющих межведомственный характер) |
| Считается ли налоговой консультацией, предоставленной в письменной форме, ответ, полученный субъектом хозяйствования на его обращение от ИСД ГНС по факсу или электронной почте? | Ответ, полученный субъектом хозяйствования на его обращение от ИСД ГНС по факсу или электронной почте, не направляется плательщику за подписью руководителя либо лица, исполняющего его обязанности, поэтому не может считаться налоговой консультацией, предоставленной в письменной форме |
| Какой правовой статус имеют устные разъяснения должностных лиц органов ГНС относительно норм НКУ, данные на конференциях, семинарах, горячих линиях и т. п.? | Устные разъяснения должностных лиц органов ГНС относительно норм НКУ на конференциях, семинарах, горячих линиях и т. п. носят консультационный характер. Кроме того, данные разъяснения не являются налоговыми консультациями, поскольку они не носят индивидуальный характер |
| (1) Использованные сокращения: ФЛ — физическое лицо, ЮЛ — юридическое лицо, ФЛП — физическое лицо — предприниматель, СХ — субъект хозяйствования, ИСД — информационно-справочный департамент. | |
Порядок получения налоговой консультации
Налогоплательщик может обратиться с запросом в налоговый орган, в котором состоит на налоговом учете, либо в вышестоящий по отношению к нему налоговый орган, вплоть до ГНАУ. При этом
НКУ не выдвигает в качестве условия для обращения в вышестоящий налоговый орган предварительное получение ответа от нижестоящего.Запрос составляется в произвольной форме
. В нем должны быть указаны реквизиты налогоплательщика, направляющего запрос, приведена норма (либо несколько норм), в разъяснении которых возникла необходимость, может быть предложен свой вариант ее надлежащего толкования, проставлены дата и подпись с ее заверением печатью такого налогоплательщика.Приведем пример обращения в налоговый орган (в нашем примере — запрос направляется в ГНАУ с целью получения налоговой консультации по вопросу о том, являются ли налоговыми агентами по уплате экологического налога субъекты хозяйствования, приобретающие ГСМ у оптовиков и продающие его также оптовикам) на рис. 1.
Рис. 1.
Пример обращения в налоговый орган
Сроки получения ответа от налогового органа на направленный налогоплательщиком запрос о предоставлении разъяснения не изменились. Более правильно будет сказать — как и раньше, специальной нормы, устанавливающей такие сроки, в налоговом законодательстве нет. Поэтому по аналогии используется более общий срок в один месяц, предусмотренный
ст. 20 Закона об обращении граждан, с возможностью для налогового органа продлить этот срок при необходимости дополнительного изучения вопроса еще до 15 дней, о чем должно быть уведомлено лицо, обратившееся с таким запросом. Таким образом, общий срок решения вопросов, затронутых в обращении, не может превышать 45 дней.
Порядок судебного обжалования
Намереваясь начать процедуру обжалования налоговой консультации, следует учитывать:
1. Действующее на сегодня законодательство дает основания для вывода о том, что индивидуальная налоговая консультация может быть обжалована
только в судебном порядке. Другими словами — подать жалобу в вышестоящий налоговый орган с требованием отменить консультацию, полученную от своей налоговой инспекции, налогоплательщик не может. Альтернативой этому может быть обращение в вышестоящий налоговый орган для получения консультации от него. При этом в таком запросе можно указать (делать это необязательно), что нижестоящая налоговая инспекция на аналогичный запрос дала ответ, с которым налогоплательщик не согласен ввиду его несоответствия действующему законодательству (указать, в чем именно оно проявляется), в связи с чем возникла необходимость обращения в вышестоящий орган с аналогичным запросом.Несмотря на то что
Методрекомендации допускают возможность самостоятельной отмены налоговых консультаций налоговым органом по собственной инициативе, Минюст обоснованно занял позицию, согласно которой налоговая консультация может быть отменена только судом по инициативе налогоплательщика (письмо Минюста от 22.04.11 г. № 6785-0-26-11-8.2) либо она утрачивает силу в связи с отменой либо изменением нормы, с целью разъяснения которой предоставлялась.2. Обжаловать можно только письменную налоговую консультацию. Это означает, что ответы, полученные от налогового органа по электронной почте, в ходе личных бесед либо по телефону, во время проведения веб-конференций и семинаров, опубликованные в специализированных изданиях,
обжалованию не подлежат. Нельзя обратиться с требованием об отмене и в отношении консультаций, размещенных в Единой базе налоговых знаний. К слову, ссылаться на все перечисленные формы предоставления разъяснений для освобождения от ответственности налогоплательщик также не может.3. Требовать в суде признания налоговой консультации противоречащей законодательству налогоплательщик имеет возможность
лишь в отношении писем, адресованных лично ему. Обжаловать письмо ГНАУ либо другого налогового органа, адресованное другому налогоплательщику (пускай даже опубликованное в СМИ), либо имеющие обобщающий характер, субъект хозяйствования не сможет, даже если размещенная в нем информация напрямую касается и его тоже.Следует сказать, практика применения норм
НКУ в первые месяцы его действия показывает, что суды признают право на обжалование только в отношении писем налоговых органов, изданных в качестве ответа на запрос налогоплательщика. Любая другая корреспонденция в виде писем налоговой инспекции обжалованию не подлежит (см., например, постановления Сумского окружного админсуда от 28.02.11 г. по делу № 2а-1870/752/11, Донецкого окружного админсуда от 11.04.11 г. по делу № 2а/0570/3876/2011).К сожалению, знакомую всем налогоплательщикам практику, когда налоговый орган на полученный запрос дает ответ исключительно в форме цитирования статей нормативно-правовых актов, суды признавать неправомерной не готовы. Так, например, Харьковский окружной административный суд в
постановлении от 31.05.11 г. по делу № 2-а — 3895/11/2070 указал, что ст. 53 НКУ не предусматривает признание судом налоговой консультации недействительной на том основании, что она, по мнению налогоплательщика, не содержит конкретного ответа на поставленный вопрос. Кроме того, налогоплательщик имеет возможность обратиться в налоговый орган с заявлением о необходимости уточнения и конкретизации ответа.4. Иск в суд налогоплательщик может подать
в течение 6 месяцев со дня получения ответа налогового органа на его запрос о предоставлении консультации (ст. 99 КАСУ).5. В суде можно обжаловать не только саму налоговую консультацию, но и отказ от предоставления налоговой консультации либо ее непредоставление в установленные законодательством сроки.
6. Смысл судебного обжалования заключается в том, что если суд отменит предоставленную налоговую консультацию как противоречащую законодательству, такое судебное решение является основанием для предоставления налогоплательщику новой консультации уже с учетом позиции суда (
абз. второй п. 53.3 НКУ, п. 3 Меторекомендаций).Приведем пример иска о признании налоговой консультации неправомерной (рис. 2).
Рис. 2.
Пример иска о признании налоговой консультации неправомерной
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об обращении граждан
— Закона Украины «Об обращении граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (утратил силу).Порядок № 176
— Порядок предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства, утвержденного приказом ГНАУ от 12.04.03 г. № 176.Инструкция № 395
— Инструкция о порядке рассмотрения обращений и личного приема граждан в органах государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 18.06.08 г. № 395.Методрекомендации
— Методические рекомендаций по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, направленных письмом ГНАУ от 21.01.11 г. № 1600/7/10-1017/220.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний (www.sta.gov.ua).
