СПЕЦРЕЖИМ ПО НДС:
правила работы по Налоговому кодексу
Со вступлением в силу Налогового кодекса налогообложение деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей претерпело немало изменений. В частности, специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства теперь регулируется ст. 209 Налогового кодекса.
Отличий нового спецрежима от старого, регулировавшегося ст. 81 Закона об НДС, более чем достаточно.
В этой статье напомним основные моменты использования специального режима по НДС и обратим особое внимание на новации.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Суть нового спецрежима по НДС
Преемником
ст. 81 Закона об НДС, регулировавшей спецрежим по НДС, стала ст. 209 НКУ. Она во многом повторяет нормы своей предшественницы, хотя и содержит некоторые принципиальные отличия.Суть спецрежима по НДС, как и ранее, заключается в том, что
сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельскохозяйственных товаров/услуг, не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей (п. 209.2 НКУ).То есть, как и ранее, субъекты спецрежима по НДС сумму превышения налогового обязательства над налоговым кредитом, определенную по данным специальной декларации по НДС, не будут перечислять в бюджет, а будут оставлять в своем распоряжении.
Но отныне эта сумма не просто будет оставаться на текущих счетах плательщика НДС для целевого использования, а будет аккумулироваться на специальных счетах, открытых в учреждениях банков (
п. 209.2 НКУ). С этих счетов и будет происходить использование сумм НДС.Такое аккумулирование, с одной стороны, является новацией, поскольку
ст. 81 Закона об НДС, которой регулировалась работа на спецрежиме по НДС в течение последних двух лет, аккумулирования не предусматривала, а с другой — старым знакомым. Плательщики спецрежима со стажем могут вспомнить, что ранее (до ст. 81) аккумулирование средств спецрежимного НДС уже применялось. Такое аккумулирование сельхозпредприятия будут осуществлять по правилам, установленным в Порядке № 11 (подробнее см. раздел «Аккумулирование НДС»).Требования к целевому использованию аккумулированных средств также остались практически без изменений, а потому, как и ранее (
п. 81.2 Закона об НДС), их нужно использовать для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, за счет которых сформирован налоговый кредит, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей (п. 209.2 НКУ).Формулировки, применяемые в
п. 209.2 НКУ относительно целевого использования сумм НДС, могут у некоторых вызвать удивление, поскольку из буквального прочтения этих норм следует, что использовать аккумулированные средства можно не на приобретение производственных факторов сельхозпроизводства, а только на возмещение суммы НДС, уплаченной в стоимости таких факторов.По нашему мнению, в этом
пункте законодатели хотели донести приоритетность использования средств: сначала — на уплату НДС, начисленную на стоимость приобретенных производственных факторов, а затем — на другие производственные цели, в частности, на компенсацию стоимости самих производственных факторов.Обращаем внимание еще на одну важную деталь: новый спецрежим по НДС, в отличие от старого, имеет ограниченный срок действия: он будет действовать только
до 01.01.18 г. (п.п. 4 п. 2 раздела ХІХ «Заключительные положения» НКУ).
Требования к субъектам спецрежима по НДС
Чтобы избрать спецрежим по НДС, как и ранее, субъект хозяйствования должен считаться
сельскохозяйственным предприятием в понимании ст. 209 НКУ. Для этого субъект хозяйствования должен соблюдать три критерия (пп. 209.1 и 209.6 НКУ):1.
Субъект должен быть резидентом, осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства (п. 209.1 НКУ).Этот критерий по содержанию идентичен содержавшемуся в
п. 81.1 Закона об НДС. Но трактовка одной из его составляющих, а именно определение термина «деятельность в сфере сельского хозяйства», претерпела некоторые принципиальные изменения.Так, в соответствии с
п.п. 209.15.2 НКУ деятельностью в сфере сельского хозяйства считается не только производство продукции растениеводства и производство продукции животноводства, но и предоставление услуг другим сельхозпредприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления ее в финансовую аренду (лизинг).Напомним, что в определении термина «деятельность в сфере сельского хозяйства», использовавшемся в
ст. 81 Закона об НДС, услуги не упоминались. Ссылаясь на это обстоятельство, ГНАУ в письме от 19.10.10 г. № 22219/7/16-1417* утверждала, что спецрежим по НДС не распространяется на сельхозуслуги, предоставленные третьим лицам, с чем мы категорически не соглашались.* См. ком. «Сельхозуслуги, предоставляемые третьим лицам, по мнению ГНАУ, не подпадают под действие спецрежима по НДС» // «БН», 2010, № 48, с. 5.
Отнесение сельхозуслуг, предоставленных третьим лицам, к сельхоздеятельности в
п.п. 209.15.2 НКУ подтверждает правомерность распространения спецрежима по НДС на сельхозуслуги.Однако
ГНАУ в письме от 04.02.11 г. № 3052/7/16-1417** снова сделала попытку ограничить перечень сельхозуслуг, на которые распространяется спецрежим по НДС. Теперь налоговики настаивают, что действие спецрежима по НДС распространяется на сельхозуслуги только в случае, когда одновременно выполняются два условия:— услуга предоставляется
сельхозпредприятию — субъекту специального режима налогообложения;— услуга предоставляется с использованием
сельскохозяйственной техники.** См. ком. «Не все сельхозуслуги подпадают под действие спецрежима по НДС — позиция ГНАУ» на с. 7 этого номера.
Оговорка о распространении спецрежима только на услуги, предоставляемые с использованием сельхозтехники, полностью справедлива. А вот ограничение круга лиц только субъектами, избравшими спецрежим по НДС, на наш взгляд, не соответствует нормам
НКУ.Дело в том, что согласно
п. 209.1 НКУ под определение «сельскохозяйственное предприятие» подпадают все резиденты, соответствующие критериям, указанным в п. 209.6 НКУ, а не только избравшие спецрежим по НДС. Поэтому мы убеждены, что под действие спецрежима подпадают также сельхозуслуги, предоставленные сельхозпредприятиям, которые соответствуют критериям, указанным в п. 209.6 НКУ, но не избрали спецрежим по НДС.Безусловно, подтвердить то, что получатель услуг является сельхозпредприятием в понимании
ст. 209 НКУ (соответствует критериям, приведенным в п.п. 209.1 и 209.6 НКУ), значительно проще, когда у него есть «спецрежимное» свидетельство плательщика НДС. Однако это не значит, что соответствие контрагента понятию «сельскохозяйственное предприятие» вообще невозможно подтвердить, если получатель услуг не избрал спецрежим по НДС. В частности, под такое определение подпадают субъекты, подающие декларацию по НДС (специальную).2.
Основным видом деятельности такого предприятия должна быть поставка произведенных (предоставленных) сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных либо арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях.Заметим, что перечень видов деятельности, на которые распространяется действие спецрежима по НДС, кроме тех обобщающих названий видов деятельности, упоминаемых в определениях сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства (
пп. 209.15.2 — 209.15.4 НКУ), отдельно приведен в п. 209.17 НКУ. Ранее такой перечень в соответствии с п.п. 81.15.7 Закона об НДС содержался в отдельном нормативно-правовом акте, утвержденном Кабмином, — Перечне № 23.Виды деятельности, указанные в настоящий момент в
п. 209.17 НКУ, практически полностью повторяют виды деятельности, содержавшиеся в Перечне № 23, за исключением видов деятельности, которые были перечислены в п. 16 Перечня № 23, а именно:— разведение и вылов пресноводной (лиманной) рыбы или других пресноводных (лиманных);
— разведение и вылов морской либо океанической рыбы или беспозвоночных;
— упаковка и подготовка к продаже, в том числе сушка, очистка, размол, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции;
— предоставление услуг, сопутствующих ведению сельхоздеятельности, а именно по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления.
При этом, хотя первые два вида деятельности и не попали в перечень видов деятельности, присутствующий в
п. 239.17 НДС, однако, как и ранее, они содержатся в определении «деятельность в сфере рыболовства», приведенном в п.п. 209.15.4 НКУ, поэтому свой спецрежимный статус они не утратили.Что же касается последних двух видов деятельности, то поскольку они не указаны ни в перечне видов деятельности, приведенном в
п. 209.17 НКУ, ни в определениях сельского и лесного хозяйства и рыболовства, то в случае предоставления таких услуг на них не будет распространяться действие спецрежима по НДС.А вот при получении таких услуг эти виды услуг относятся к
производственным факторам, за счет которых разрешается формировать налоговый кредит (п.п. 209.15.1 НКУ).3.
Удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг у такого предприятия должен составлять не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности.Чтобы определить такой предел и знать, на какие конкретно товары/услуги распространяется действие спецрежима по НДС, предприятие должно четко понимать, что такое сельхозтовары.
В соответствии с
п. 209.7 НКУ сельскохозяйственными товарами считаются товары, указанные в группах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются) непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем. Не распространяется действие спецрежима по НДС, как и ранее, на подакцизные товары, производимые сельхозтоваропроизводителями, кроме виноматериалов (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30), поставляемых предприятиями первичного виноделия.Определение сельхозтоваров, приведенное в
НКУ, по сравнению с таким же определением, содержавшимся в ст. 81 Закона об НДС, несколько расширяет круг товаров, на которые распространяется действие спецрежима по НДС, в частности, к сельхозтоварам теперь относятся также:—
шкуры необработанные (свежие или соленые, сушеные, золеные, пикелированные или консервированные иным способом, но не дубленые, не выделанные под пергамент и не подвергнутые дальнейшей обработке), с волосяным покровом или без волосяного покрова, спилок либо не спилок (группы 4101, 4102, 4103 УКТ ВЭД);—
сырье пушное, включая головы, хвосты, лапы и другие обрезки, пригодные для использования в производстве меховых изделий (группа 4301 УКТ ВЭД).Но теперь в определении сельхозтоваров не упоминается о продуктах обработки (переработки)
товаров, указанных в группах 1 — 24, 4101, 4102, 4103, 4301 УКТ ВЭД. Отсутствие такого уточнения не должно смущать сельхозпредприятия, поскольку в п. 209.16 и п.п. 209.17.17 НКУ четко указано, что обработка или переработка продукции, полученной в результате деятельности плательщика налога в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства, считается деятельностью в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства при условии, если такая продукция выращивается, откармливается, вылавливается или собирается (заготавливается) непосредственно плательщиком налога (кроме их приобретения у других лиц). Поэтому на продукты обработки (переработки) сельхозтоваров действие спецрежима также распространяется.Если предприятие соблюдает все перечисленные критерии, оно имеет право избрать спецрежим по НДС.
Регистрация плательщика спецрежима по НДС
Для того чтобы стать плательщиком спецрежима по НДС в соответствии с
п. 209.10 НКУ, сельхозпредприятие, кроме соблюдения упомянутых выше критериев, как и ранее, должно получить Свидетельство о регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима обложения налогом на добавленную стоимость (далее — Спецсвидетельство) по форме № 2-РС. Форма такого Спецсвидетельства приведена в приложении 9 к Положению № 978 (до этого такая форма содержалась в приложении 9 к Положению № 758).Чтобы получить
Спецсвидетельство , сельхозпредприятие должно подать в налоговый орган Заявление о регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима обложения налогом на добавленную стоимость по форме № 1-РС (далее — Заявление о регистрации) не позднее чем за 20 календарных дней до начала налогового периода, с которого такое предприятие желает перейти на применение спецрежима по НДС, и в месяце, который предшествует началу такого налогового периода (п.п. 2.1 разделу VI Положения № 978).Например, если сельхозпредприятие желает избрать спецрежим по НДС начиная с апреля 2011 года, ему нужно подать
Заявление о регистрации не позднее 11.03.11 г. Форма Заявления о регистрации почти не изменилась по сравнению с формой, приведенной в приложении 8 к Положению № 758.То есть, как и ранее, при ее заполнении следует учитывать такие особенности:
1) в
Заявлении о регистрации указывается удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров (услуг) в совокупной стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев), предшествующих месяцу, в котором подается Заявление (п.п. 2.2 Положения № 978). Для вновь созданного сельскохозяйственного предприятия, зарегистрированного в качестве субъекта хозяйствования, который осуществляет хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев, такой удельный вес сельскохозяйственных товаров/услуг рассчитывается по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода (п.п. «а» п. 209.6 НКУ);2) в
Заявлении о регистрации необходимо указывать исключительный перечень видов деятельности сельхозпредприятия, подпадающих под действие спецрежима по НДС и определенных в ст. 209 НКУ на основании Национального классификатора Украины ГК 009:2005 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденного приказом Госкомтехрегулирования от 26.12.05 № 375 (далее — КВЭД);3) к
Заявлению о регистрации необходимо приложить извлечение из Единого государственного реестра, где содержатся сведения об основных видах деятельности сельхозпредприятия по КВЭД, для подтверждения достоверности поданных сведений о видах деятельности, указанных в Заявлении.После подачи
Заявления о регистрации налоговый орган в течение 10 рабочих дней выдает (направляет по почте с уведомлением о вручении за счет заявителя) Спецсвидетельство или письменный отказ в выдаче такого свидетельства в случаях подачи недостоверных данных или в случаях, определенных п. 3 раздела VI НКУ.Отметим, что новая форма
Спецсвидетельства по сравнению со своей предшественницей, приведенной в приложении 9 к Положению № 758, осталась неизменной. То есть в этой форме, как и ранее, кроме сведений, предусмотренных в свидетельстве о регистрации плательщика НДС на общих основаниях, должен содержаться перечень видов деятельности такого сельхозпредприятия (п. 209.10 НКУ). Этот перечень приводится в Спецсвидетельстве налоговиками на основании сведений, указанных в Заявлении о регистрации.Кроме того, как и ранее, в
Спецсвидетельстве будут содержаться три даты: дата регистрации в качестве плательщика НДС, дата регистрации в качестве субъекта спецрежима и дата начала действия Спецсвидетельства . Порядок определения этих дат остался неизменным (см. таблицу).Получив от налоговиков
Спецсвидетельство, сельхозпредприятие считается субъектом спецрежима по НДС.
Даты, отраженные в Спецсвидетельстве
| Даты, приведенные в Спецсвидетельстве | Для сельхозпредприятия: | |
| ранее зарегистрированного в качестве плательщика НДС (п.п. 2.4.2 Положения № 978) | не зарегистрированного в качестве плательщика НДС(п.п. 2.4.1 Положения № 978) | |
| «Дата регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость» | Дата, с которой предприятие зарегистрировано в качестве плательщика НДС на общих основаниях | Дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого сельхозпредприятие выразило желание перейти на применение спецрежима по НДС |
| «Дата регистрации субъектом специального режима налогообложения» | Дата, соответствующая первому дню налогового периода, с которого сельхозпредприятие выразило желание перейти на применение спецрежима по НДС | |
| «Дата начала действия Специального свидетельства» | ||
Соблюдение предельного критерия
Сельхозпредприятия, получившие
Спецсвидетельство и применяющие спецрежим по НДС, осуществляя реализацию товаров (услуг), должны помнить, что для пребывания на спецрежиме по НДС удельный вес стоимости реализованных сельскохозяйственных товаров/услуг у такого предприятия должен составлять не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности.Если сельхозпредприятие не соблюдает такой критерий, т. е. поставляет в течение 12 последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности
несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 % стоимости всех поставленных товаров/услуг (п. 209.11 НКУ), то:1) на такое предприятие
не распространяется спецрежим по НДС и оно обязано определить налоговое обязательство по НДС по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;2) предприятие
исключается из реестра субъектов спецрежима по НДС. Снова избрать такой режим налогообложения оно может по окончании следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований (соблюдение соответствующих критериев);3) предприятие
считается плательщиком НДС на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.Таким образом, если сельхозпредприятие, избравшее спецрежим по НДС, в феврале 2011 года соблюдало 75 % предел (за период с марта 2010 года по февраль 2011 года удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет менее 75 %), то оно считается плательщиком НДС на общих основаниях с 1 февраля 2011 года и за февраль 2011 года должно определить налоговое обязательство по НДС по общим правилам (в обычной налоговой декларации по НДС) и уплатить его в бюджет в сроки, определенные для уплаты НДС за февраль 2011 года (не позднее 30 марта 2011 года).
Такие же требования при несоблюдении 75 % критерия существовали и в
п. 81.11 Закона об НДС.Что касается несоблюдения 75 % предела из-за наступления форс-мажорных обстоятельств, то в соответствии с
п. 209.11 НКУ этот предел можно не соблюдать только в случае, когда сельхозпредприятие не может самостоятельно покрыть убытки, возникшие вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы. Подтвердить такие форс-мажорные обстоятельства сельхозпредприятие может только решением Верховного Совета АР Крым или областных советов о наличии обстоятельств непреодолимой силы, в котором будут указаны перечень субъектов, пострадавших в результате таких обстоятельств, и сроки применения специального режима налогообложения без соблюдения размера удельного веса*.* Возобновление требования о соблюдении 75 % критерия для предприятий, пострадавших вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, начинается после окончания срока действия решения Верховного Совета АР Крым или областных советов.
Ранее также разрешалось в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств (чрезвычайная экологическая ситуация, чрезвычайное либо военное положение), которые привели к невозможности самостоятельно покрыть убытки от несоблюдения 75 % критерия (
п. 81.11 Закона об НДС). Но подтверждать наступление таких обстоятельств и освобождать от соблюдения 75 % предела мог только Кабмин по представлению хотя бы двух субъектов, пострадавших вследствие таких форс-мажорных обстоятельств.Обращаем внимание, что
освобождение от соблюдения 75 % предела не применяется, если риски потери товаров (запасов) были надлежащим образом застрахованы. В этом случае суммы полученных страховых выплат учитываются при определении удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг в общем объеме поставки за соответствующий отчетный период.
Аккумулирование НДС
Как было указано выше, сельхозпредприятия, применяющие спецрежим по НДС, остающуюся в их распоряжении сумму НДС должны аккумулировать на специальных счетах, открытых в учреждениях банков.
Во время действия старого спецрежима по НДС такие суммы отдельно в учете не отражались, следовательно, их использование было трудно контролировать, поэтому не исключено, что процедура аккумулирования сумм НДС введена именно для контроля за их целевым использованием.
Порядок аккумулирования и использования аккумулированных сумм НДС урегулирован
Порядком № 11. Так, в соответствии с п. 2 Порядка для того, чтобы использовать аккумулированные средства сельхоз-НДС, сельхозпредприятия должны открыть спецсчет (текущий счет со спецрежимом использования) в течение одного отчетного (налогового) периода (месяца) .Для открытия такого счета, как того требует
Порядок, сельхозпредприятия должны обязательно подавать в банк удостоверенную органом ГНС копию Спецсвидетельства.Обращаем внимание, что налоговики в
письме от 31.01.11 г. № 2510/7/16-1417 указали на то, что получать копии Спецсвидетельства плательщики спецрежимного НДС должны по общим правилам, установленным п. 17 раздела ІІІ Положения № 978.То есть сельхозпредприятие для удостоверения копий
Спецсвидетельства должно:—
подать в налоговый орган Заявление об удостоверении копий свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 2-РК (приложение 3 к Положению № 978) и соответствующее количество копий Спецсвидетельства;—
предъявить оригинал Спецсвидетельства.При этом, как указывают налоговики, в
п. 3 такого Заявления сельхозпредприятие должно обязательно поставить отметку (дописать) «для учреждения банка». Такая отметка проставляется для того, чтобы налоговики, выдавая копию Спецсвидетельства, в левой верхней части такой копии сделали специальную запись «Копия для учреждения банка», а не «обычную» запись «Копия (подлежит возврату в налоговый орган)», как того требует п. 17.1 раздела ІІІ Положения № 978.Наличие такой записи на копии
Спецсвидетельства указывает на то, что эта копия должна быть передана именно в банк и не подлежит возврату в ГНС одновременно с возвратом Спецсвидетельства или подачей соответствующего заявления плательщиком в налоговый орган в случае аннулирования регистрации, замены либо утери Спецсвидетельства.Кроме такой специальной записи, в нижней части копии
Спецсвидетельства должны содержаться наименование налогового органа, дата заверения копии Спецсвидетельства, фамилия, имя, отчество должностного лица налогового органа, заверяющего копию Спецсвидетельства, подпись этого лица, скрепленная печатью налогового органа.Заверенные копии
Спецсвидетельства выдаются плательщику НДС или его представителю налоговым органом в течение трех рабочих дней со дня получения соответствующего заявления, при условии предъявления оригинала Спецсвидетельства.После подачи соответствующих документов (в том числе и копии
Спецсвидетельства) банк должен открыть специальный счет для аккумулирования сумм НДС.На такой спецсчет в соответствии с
п. 3 Порядка сельхозпредприятия будут перечислять со своего текущего счета суммы НДС, определенные как разница между суммой налогового обязательства за отчетный период и суммой налогового кредита за такой период в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока подачи декларации по НДС. Факт перечисления сельхозпредприятием на спецсчет сумм НДС, подтверждают копии платежных поручений о фактически зачисленных на спецсчет суммах НДС за каждый отчетный (налоговый) период, подаваемые в орган ГНС по месту регистрации предприятия не позднее последнего календарного дня месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.Отметим, что отчетным налоговым периодом согласно
НКУ для плательщиков НДС является месяц. Поэтому из приведенного выше можно сделать вывод, что для расчета сумм НДС, перечисляемых на спецсчет, будут браться только данные за отчетный месяц.Эту мысль подтверждает и новая форма декларации по НДС (сокращенная), которая утверждена
приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41 : в ней не предусматривается учет отрицательного значения НДС предыдущих периодов.Следовательно, невозмещенные суммы налогового кредита за предыдущие отчетные месяцы не будут включаться в расчет сумм НДС, подлежащих аккумулированию (невозмещенные суммы налогового кредита у сельхозпредприятий вследствие специфики производства возникают в первое полугодие очень часто), и сельхозпредприятия при неучете отрицательного значения сумм НДС будут перечислять на спецсчет значительно больше средств, которые к тому же можно использовать только по целевому назначению.
Обращаем внимание также и на
ответственность плательщиков спецрежима по НДС в случае несвоевременного перечисления средств на спецсчет и их нецелевого использования.Так, налоговики в
письме от 31.01.11 г. № 2510/7/16-1417 приравнивают перечисление сумм НДС, остающихся в распоряжении сельхозпредприятия, к уплате суммы самостоятельно определенного денежного обязательства. А поэтому они настаивают, что при несвоевременном перечисленим сумм НДС на спецсчет сельхозпредприятие нарушает правила уплаты (перечисления) налогов, за что оно привлекается к ответственности согласно п. 126.1 НКУ в виде штрафа в следующих размерах:— при задержке
до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 10 % погашенной суммы налогового долга;— при задержке
более чем на 30 календарных дней, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 20 % погашенной суммы налогового долга.Мы с такой позицией налоговиков не соглашаемся и аргументируем это тем, что штраф согласно
п. 126.1 НКУ налагается, если предприятие не вовремя уплачивает сумму определенного денежного обязательства. Под денежным обязательством в соответствии с п.п. 14.1.39 НКУ понимают сумму средств, которую плательщик налогов должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налогового обязательств* и/или штрафной (финансовой) санкции, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.* Налоговое обязательство — сумма средств, которую плательщик налогов, в том числе налоговый агент, должен
уплатить в соответствующий бюджет в качестве налога или сбора на основании, в порядке и сроки, определенные налоговым законодательством (п.п. 14.1.156 НКУ).В нашем же случае предприятие оставляет соответствующую сумму НДС
в своем распоряжении, зачисляет ее на свой специальный счет, открытый в учреждении банка, а не перечисляет эти средства в бюджет. В связи с этим, на наш взгляд, такая сумма не считается денежным обязательством, а поэтому несвоевременное аккумулирование спец-НДС нельзя рассматривать как нарушение правил уплаты налогов и налагать штрафы за такое нарушение.Что касается целевого использования средств, то налоговики в
письме от 24.01.11 г. № 1693/7/16-1417 обращают внимание плательщиков спецрежима по НДС на то, что за нецелевое использование средств с них будут взыскиваться в бюджет суммы НДС, использованные не по целевому назначению (п. 123.2 НКУ), а также налагаться штраф согласно п. 123.1 НКУ. Кроме того, налоговики напоминают о возможности привлечения за такие действия должностных лиц таких сельхозпредприятий к административной либо уголовной ответственности.Исходя из упомянутых выше разъяснений ГНАУ плательщикам НДС лучше своевременно перечислить на спецсчет суммы НДС, подлежащие аккумулированию, и использовать их по целевому назначению, чем обжаловать неправомерные действия налоговиков. Однако если такое нарушение произошло, то, на наш взгляд, с неправомерно примененными штрафными санкциями не следует соглашаться.
Другие нововведения
Кроме всего перечисленного выше, внимания заслуживают и другие нововведения, касающиеся некоторых нюансов применения спецрежима по НДС.
1. Спецрежим для животноводов
. Напомним, что согласно абз. 4 п. 11.21 Закона об НДС сельхозпредприятия, не избравшие спецрежим по НДС, предусмотренный ст. 81 Закона об НДС и на общих основаниях считавшиеся плательщиками НДС, за реализованные ими молоко, скот, птицу, шерсть, а также за молочную продукцию и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, имели право сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, полностью оставить в своем распоряжении и направить на поддержку собственного производства животноводческой продукции.Такой спецрежим в основном избирали сельхозпредприятия, которые
не могли полностью соблюдать критерии нахождения на спецрежиме по НДС, например, 75 % предел. Таких плательщиков было немного, но все-таки хоть какую-то поддержку со стороны государства они чувствовали.После принятия
НКУ спецрежим для животноводов претерпел кардинальные изменения, которые еще больше сократили количество возможных субъектов этого режима.Так, в соответствии с
п. 209.18 НКУ, чтобы иметь возможность оставлять в своем распоряжении суммы НДС, начисленные за реализованные молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также за молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах, сельхозпредприятие должно:—
соответствовать критериям, определенным ст. 209 НКУ, т. е. критериям пребывания на спецрежиме по НДС;—
не избирать спецрежим по НДС;— быть плательщиком НДС на общих основаниях.
Как видите, теперь избрать спецрежим для животноводов могут лишь предприятия, которые
полностью соответствуют критериям пребывания на спецрежиме по НДС, т. е. могут избрать спецрежим по НДС, но такой возможностью не воспользовались.Предприятия, не соблюдающие критерии пребывания на спецрежиме по НДС (в частности, 75 % предел), уже не могут воспользоваться спецрежимом, предусмотренным в
п. 209.18 НКУ. Хотя, как вы понимаете, именно они и были субъектами этого спецрежима раньше.В связи с этим возникает закономерный вопрос: зачем вообще вводить спецрежим для животноводов? Ведь предприятие, выполняющее все требования
ст. 209 НКУ, может оставить в своем распоряжении суммы НДС и не пользуясь спецрежимом для животноводов (п. 209.18 НКУ), а избрав обычный спецрежим по НДС, установленный ст. 209 НКУ.2
. Налоговый учет. Среди новаций, затронувших спецрежим по НДС, внимания заслуживает отражение результатов учета спецрежимного НДС в налоговом учете сельхозпредприятий, находящихся на общей системе налогообложения (являющихся плательщиками налога на прибыль). Для плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога эти изменения не актуальны.Новации в отражении результатов учета спецрежимного НДС в налоговом учете заключаются в том, что с 01.04.11 г. согласно
НКУ:—
положительная разница между суммами НДС, начисленными сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 НКУ, включается в доход плательщика налога на прибыль, зарегистрированного в качества субъекта спецрежима по НДС (п.п. 136.1.2 НКУ). Подобная норма по включению сумм спец-НДС в валовые доходы содержится в абз. 2 п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль;—
отрицательная разница между суммами НДС, начисленными таким сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов (превышение налогового кредита над налоговыми обязательствами), не относится к расходам плательщика спецрежима по НДС, потому что об этом в НКУ вообще не упоминается. А вот согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль такие суммы НДС включались в состав валовых расходов.Изменение порядка отражения в учете плательщика налога на прибыль сумм спецрежимного НДС указывает на то, что сельхозпредприятия лишили права уменьшить объект обложения налогом на прибыль, разрешив только его одностороннее увеличение.
Такое одностороннее отражение является по, крайней мере, странным, поскольку норма, которая обязывает сельхозпредприятия включать положительную разницу спецрежимного НДС в состав доходов, содержится в
п.п. 136.1.2 НКУ, являющемся составной частью ст. 136 НКУ, где речь идет о доходах, которые не должны учитываться для определения объекта обложения налогом на прибыль.Такой подход отрицательно повлияет на сельхозпредприятия, поскольку они, во-первых, будут отвлекать оборотные средства на спецсчет (осуществлять аккумулирование), во-вторых, будут включать в состав доходов такие суммы (начислять и уплачивать из этой суммы налог на прибыль).
На этом все. Надеемся, что данная статья дала достаточно информации для применения спецрежима по НДС в 2011 году.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).Перечень № 23
— Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный постановлением КМУ от 21.01.09 г. № 23 (утратил силу).Порядок № 11
— Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках, утвержденный постановлением КМУ от 12.01.11 г. № 11.Положение № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 978.Положение № 758
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость в редакции, утвержденной приказом ГНАУ от 30.09.10 г. № 758 (утратило силу).
