ВОЗВРАТНАЯ ФИНАНСОВАЯ ПОМОЩЬ ПО-НОВОМУ:
изучаем переходные моменты
В нынешние времена ни одно предприятие не застраховано от дефицита оборотных средств. Способов пополнения оборотных средств достаточно много, один из самых популярных и доступных — получение возвратной финансовой помощи. Мы неоднократно уделяли внимание этой теме. Но теперь в свете Налогового кодекса считаем нужным еще раз напомнить о ней и рассказать об изменениях и переходных моментах. Это и сделаем в сегодняшней статье.
Яна ИНДЮХОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Возвратная финпомощь между плательщиками налога на прибыль
До 01.04.11 г.
Согласно п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль возвратная финансовая помощь — это сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами.В
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль описан механизм отражения возвратной финпомощи в налоговом учете. Для предприятия (предпринимателя, обычного физического лица), предоставившего возвратную финпомощь, никаких налоговых последствий не будет как в момент предоставления, так и при обратном получении (п. 2 раздела II Налогового разъяснения № 26).Учет возвратной финпомощи у
получателя — плательщика налога на прибыль зависит от срока возврата этой помощи:11) если она возвращена до окончания отчетного (налогового) периода, то налоговых последствий не будет, финпомощь в налоговом учете не отражается (
третий абз. п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, п. 2 раздела II Налогового разъяснения № 26);2) если помощь не возвращена на конец отчетного периода, то заемщик в каждом квартале, на конец которого есть остаток невозвращенной помощи,
включает в валовые доходы сумму условно начисленных процентов (третий абз. п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Условно начисленные проценты определяют исходя из учетной ставки НБУ за каждый день фактического использования возвратной финпомощи: сумму не возвращенной на конец отчетного периода возвратной финпомощи умножают на количество дней пользования и на учетную ставку НБУ и делят на 365 дней. Условно начисленные проценты считаются для целей налогообложения безвозвратной финпомощью согласно п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль (безвозвратная финпомощь включается в состав валовых доходов в соответствии с первым абз. п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Операции по получению (предоставлению) финансовой помощи между налогоплательщиком и его филиалами, отделениями, другими обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, расположенными на территории Украины, не приводят к изменению их валовых расходов или валовых доходов.
С 01.04.11 г.
Согласно п.п. 14.1.257 НКУ возвратная финансовая помощь — сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и является обязательной к возврату.Как видим, по сути определение возвратной финпомощи не изменилось. Единственное, в новом определении нет уточнения о том, что помощь должна быть предоставлена «на определенный срок». Как правило, в договоре займа (на основании которого и предоставляют возвратную финансовую помощь) определяют срок его возврата. Если же договором не установлен срок возврата или этот срок определен моментом предъявления требования, финпомощь должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором (
ч. 1 ст. 1049 ГКУ).С 01.04.11 г. вступит в силу
раздел III НКУ, регламентирующий взимание налога на прибыль. Порядок включения возвратной финпомощи в доходы описан в п.п. 135.5.5 НКУ. Механизм отражения возвратной финпомощи, полученной от плательщика налога на прибыль, останется прежним:— при получении и возврате финпомощи в одном отчетном (налоговом) периоде ни доходы, ни расходы не отражаются;
— если сумма финпомощи остается не возвращенной на конец отчетного периода, то нужно признать доходы в сумме процентов, условно начисленных на сумму такой возвратной финпомощи. Условные проценты определяются, как и раньше, признаются безвозвратной финпомощью (
п.п. 14.1.257 НКУ) и включаются в доходы (п.п. 135.5.4 НКУ).Следует обратить внимание на своего рода льготу: согласно
п.п. 153.4.1 НКУ при получении плательщиком налога на прибыль целевого займа на возвратной основе* от Фонда социальной защиты инвалидов доходы такого налогоплательщика не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов.* Рекомендуем ознакомиться с комментарием «Трудоустройство инвалидов: Минтруда утвердило Инструкцию по предоставлению финансовой помощи за счет сумм административно-хозяйственных санкций и пени» к приказу Минтруда от 06.09.10 г. № 270 // «БН», 2010, № 51, с. 7.
Возвратная финансовая помощь между плательщиком и неплательщиком налога на прибыль
До 01.04.11 г.
Включается в состав валовых доходов возвратная финпомощь, полученная плательщиком налога на прибыль от неплательщика (в том числе нерезидентов) либо лиц, которые согласно законодательству имеют льготы по этому налогу, включая право применять ставку налога ниже установленной п. 7.2 или ст. 10 Закона о налоге на прибыль (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). Если в будущих налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финпомощь (или ее часть), то он увеличивает сумму валовых расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (или ее части) по результатам налогового периода, в котором произошел возврат. При этом валовые доходы не нужно увеличивать на сумму условно начисленных процентов.Для лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, налоговых последствий не будет как в момент предоставления, так и при обратном получении.
С 01.04.11 г.
После вступления в силу раздела III НКУ механизм учета возвратной финпомощи от неплательщика останется прежним: такая не возвращенная на конец отчетного (налогового) периода финпомощь включается в состав прочих доходов (п.п. 135.5.5 НКУ). При дальнейшем ее возврате нужно признать расходы в том периоде, в котором был осуществлен возврат. Так же, как и до 01.04.11 г., в данной ситуации условно начисленные проценты рассчитывать не нужно. У заимодателя налоговых обязательств не будет.Но появится и нововведение
, которое состоит в следующем: в абз. четвертом п.п. 135.5.5 НКУ четко сказано, что положения этого пункта не распространяются на суммы возвратной финпомощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Это значит, что даже если вы не вернули финпомощь на конец отчетного периода, ее суммы не участвуют в определении объекта налогообложения. Но если сумма финпомощи осталась не возвращенной на конец квартала, в котором истек срок в 365 дней, то ее нужно включить в доходы.Как мы уже отмечали, кардинально налоговый учет возвратной финпомощи не изменился. В табл. 1 показан механизм налогообложения финпомощи с 01.04.11 г.
Таблица 1.
Налоговый учет возвратной финансовой помощи по НКУ| Налоговый статус заимодателя | Помощь возвращена до окончания налогового периода | Помощь не возвращена на конец отчетного периода | |
| доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| «Обычный» плательщик налога на прибыль(1): | |||
| — Фонд социальной защиты инвалидов | В налоговом учете не отражается | — | — |
| П.п. 153.4.1 НКУ |
| ||
| — другие «обычные» плательщики налога на прибыль | В каждом квартале, на конец которого есть остаток невозвращенной помощи, сумма условно начисленных процентов(2) | — | |
| П.п. 14.1.257 НКУ |
| ||
| «Необычный» плательщик налога на прибыль (3): | |||
| — учредитель (помощь возвращена до истечения 365 дней) | В налоговом учете не отражается | — | — |
| — учредитель (помощь возвращена после истечения 365 дней) | Сумма финпомощи, которая осталась не возвращенной на конец квартала, в котором истек срок в 365 дней с момента получения помощи | Вся сумма помощи по результатам отчетного периода, в котором состоялся возврат | |
| — другие «необычные» плательщики налога на прибыль | Вся сумма финпомощи, оставшаяся | ||
| П.п. 135.5.5 НКУ | |||
| (1) Субъект предпринимательской деятельности, который с 01.04.11 г. платит налог по ставке 23 % и не пользуется льготами.(2) Условно начисленные проценты определяют исходя из учетной ставки НБУ за каждый день фактического использования возвратной финпомощи.(3) Субъект предпринимательской деятельности, который пользуется льготами по налогу на прибыль (в том числе правом на применение ставки налога на прибыль ниже установленной) или не является плательщиком налога на прибыль (в том числе и нерезиденты). | |||
Возвратная финпомощь для единоналожника
Возвратная финпомощь и единый налог (мнение редакции).
Согласно Указу о едином налоге база обложения единым налогом определяется исходя из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), которая фактически получена субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет и/или в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).Является ли возвратная финпомощь выручкой? Нет, не является. В определении возвратной финпомощи по
НКУ сказано, что она предоставляется в пользование и является обязательной к возврату. А утверждать, что возвратная финпомощь считается выручкой только лишь на основании того, что она поступает на расчетный счет (либо в кассу), нельзя. Более того, в Порядке № 554 сказано, что в графе 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (далее — Книга учета), может быть отражена безвозвратная финансовая помощь, а вот о возвратной речь не идет (п. 5 Порядка № 554).Возвратная финпомощь и единый налог (мнение налоговиков).
По мнению налоговых органов, субъект малого предпринимательства в целях обложения единым налогом должен учитывать все поступления, полученные на расчетный счет и в кассу от продажи продукции (товаров, работ, услуг), суммы внереализационных доходов, выручки от прочей реализации. В ЕБНЗ, доказывая, что возвратная финпомощь облагается единым налогом, налоговики приводят следующий аргумент: п. 40П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» определено, что другие доходы, возникающие в процессе обычной деятельности, но не связанные с операционной деятельностью предприятия, отражаются в статье «Прочие обычные доходы» финансового отчета субъекта малого предпринимательства (но заметим, что, по правилам бухучета, такие суммы в доход не включаются!). Возвратная финансовая помощь относится к прочим доходам предприятия и отражается в графе 5 в Книге учета (но в п. 5 Порядка № 554 возвратная финпомощь не указана!). На основании этих «аргументов» налоговики делают вывод о том, что возвратную финпомощь нужно облагать единым налогом.
Кроме того, в ЕБНЗ есть еще один интересный вопрос: а если вернуть возвратную финпомощь в том же периоде, в котором она получена? На этот вопрос получаем предсказуемый фискальный ответ налоговиков: в целях обложения единым налогом предприятие должно учитывать возвратную финансовую помощь, несмотря на то что она была возвращена таким предприятием в том же отчетном налоговом периоде, в котором и получена.
Вывод.
Мы изложили две абсолютно противоположные точки зрения (нашу и налоговиков), а решение платить единый налог с возвратной финпомощи либо не платить — все же остается за вами. Конечно, более безопасный вариант, хотя и несправедливый, — включить сумму возвратной финпомощи в базу обложения единым налогом. А еще лучше — избегать таких операций или маскировать их под другими.
Переходящие операции: смена системы налогообложения
В преддверии нового квартала некоторые субъекты хозяйствования задумываются о смене системы налогообложения, а следовательно, и о налогообложении переходных операций. Не исключено, что в связи со вступлением в силу с 01.04.11 г.
раздела III НКУ, количество таких «перебежчиков» увеличится, поэтому уместно рассмотреть, что же будет с финпомощью при смене системы налогообложения со второго квартала.Ситуация 1:
получили возвратную финпомощь на едином налоге, с апреля переходим на общую систему. Сразу скажем, что порядок налогообложения переходящих операций, как и до принятия НКУ, так и после, в налоговом законодательстве четко не прописан. Поэтому отражение таких операций основывается на практическом опыте. Порядок налогообложения невозращенной части финпомощи, которая получена на едином налоге, а возвращается на общей системе, зависит от двух моментов:— каков статус заимодателя («обычный» плательщик налога на прибыль, либо «необычный», либо неплательщик налога на прибыль);
— был ли уплачен единый налог при получении возвратной финпомощи.
В связи с этим в табл. 2 рассмотрим возможные ситуации.
Таблица 2.
Налоговый учет возвратной финпомощи при переходе с единого налога на общую систему налогообложения| Характеристика возможной ситуации | Последствия перехода на общую систему налогообложения |
| Заимодатель — «обычный» плательщик налога на прибыль | |
| С суммы полученной финпомощи: | |
| 1) уплачен единый налог (как того требуют налоговики)(1) | Во избежание двойного налогообложения, о налогообложении финпомощи еще и налогом на прибыль, на наш взгляд, речь идти не должна. То есть при переходе на общую систему налогообложения ни доходы,ни расходыне изменяются. Ее последующий возврат в налоговом учете также не отражается |
| 2) не уплачен единый налог | Нужно начислить условные проценты за фактическое время использования финансовой помощи именно на общей системе, а не за все время использования чужих денежных средств (т. е. без учета времени использования финпомощи на упрощенной системе налогообложения). Сумма условно начисленных процентов включается в доходы |
| Заимодатель — «необычный» плательщик (или неплательщик) налога на прибыль | |
| С суммы полученной финпомощи: | |
| 1) уплачен единый налог (как требуют налоговики) | На наш взгляд, налоговых последствий не будет. Более того, сумма финпомощи уже подпала под налогообложение. Ее последующий возврат в налоговом учете также не отражается |
| 2) не уплачен единый налог | На наш взгляд, в этом случае никаких налоговых последствий по налогу на прибыль быть не должно. Связано это с тем, что первый абзац п.п. 135.5.5 НКУ требует включать в доходы не возвращенную на конец отчетного периода возвратную финпомощь в том случае, если она и получена в этом отчетном периоде(2). В случае смены системы налогообложения такое невозможно (помощь получена ранее), поэтому полученная на едином налоге финпомощь в доходы не попадет. Соответственно и при ее возврате не будет расходов |
| (1) п. 2.3 Налогового разъяснения № 224.(2) В первом квартале 2011 года действуют аналогичные правила, предусмотренные третьим абзацем п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | |
Ситуация 2:
получили возвратную финпомощь на общей системе, возвращаем — на едином налоге. Порядок налогообложения невозращенной части финпомощи, которая получена на общей системе, а возвращается на едином налоге, зависит от статуса заимодателя (см. табл. 3 на с. 21).При смене системы налогообложения, когда заимодателем является «обычный» плательщик налога на прибыль, все достаточно просто. А вот если вы получили финпомощь от «необычного» плательщика (или неплательщика) налога на прибыль и сменили систему налогообложения, то нужно готовиться к ощутимым налоговым потерям. Объясним: получив финпомощь в период работы на общей системе налогообложения по
Закону о налоге на прибыль и не возвратив ее на конец квартала, вы отразили валовые доходы. То есть с финпомощи уплатили налог на прибыль по ставке 25 %. Далее, будучи уже на едином налоге и возвращая финпомощь, возможности как-то учесть это и уменьшить сумму единого налога не будет. Поэтому советуем в такой ситуации вернуть сумму финпомощи до перехода на единый налог и если крайне необходимо — снова получить, будучи уже на едином налоге. Потому что, даже если вы пойдете на поводу у налоговиков и включите сумму финпомощи в базу обложения единым налогом, сумма налоговых обязательств будет гораздо меньше, чем при обложении суммы финпомощи налогом на прибыль при невозврате на конец квартала.
Таблица 3.
Налоговый учет возвратной финпомощи при переходес общей системы налогообложения на единый налог
| Категория заимодателя | Получение финпомощи на общей системе налогообложения | Момент перехода на единый налог | Возврат финпомощи на едином налоге |
| Заимодатель — «обычный» | Доходы в сумме полученной финпомощи не признаются. При невозврате на конец квартала — валовые доходы в сумме условно начисленных процентов(1) | Невозвращенная финпомощь в базу обложения единым налогом не включается, условные проценты не начисляются | Расходы не признаются |
| Заимодатель — «необычный» плательщик | При невозврате на конец квартала — валовые доходы в сумме полученной финпомощи(2) | Невозвращенная финпомощь в базу обложения единым налогом не включается | Возврат финпомощи на базу обложения единым налогом не повлияет |
| (1) Условные проценты определяются в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи, признаются безвозвратной финпомощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль) и включаются в доходы (первый абз. п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).(2) Второй абзац п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. | |||
Переходящие операции: финпомощь от учредителя
Итак, вернемся к самому существенному нововведению: если возвратную финансовую помощь предприятию предоставил его учредитель (участник), то сумма помощи не включается в доходы и соответственно не облагается на протяжении 365 дней.
Рассмотрим такую ситуацию: общая система до 01.04.11 г. → общая система после 01.04.11 г. Согласно
Закону о налоге на прибыль предприятие, получившее финпомощь от учредителя — неплательщика налога на прибыль и не вернувшее ее на конец квартала, в котором она получена, должно было включить сумму такой финпомощи в валовые доходы.С 01.04.11 г. действует
раздел III НКУ, а вместе с ним и четвертый абз. п.п. 135.5.5 НКУ, который требует признавать доход при получении и дает право отразить расходы при возврате финпомощи от неплательщика налога на прибыль. Вместе с тем четвертым абз. п.п. 135.5.5 НКУ установлено, что положения этого подпункта не распространяются на суммы возвратной финпомощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента), в случае возврата помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Таким образом, при возврате такой помощи учредителю уже в период действия раздела III НКУ формальных оснований отразить валовые расходы у вас не будет (хотя, конечно, было бы логичным применять к старой помощи старые правила налогообложения).Заметим, что Н. Хоцяновская (директор Департамента администрирования налога на прибыль и других налогов и сборов (ресурсных платежей) ГНСУ) в неофициальных консультациях* лояльно подошла к этой проблеме и разъяснила, что финпомощь от учредителя, которая ранее была включена в доход (например, по итогам I квартала 2011 года) и возвращается менее чем через 365 дней со дня ее получения, включается в расходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения после 01.04.11 г. в периоде ее возврата.
* Интернет — конференция «Особенности подачи отчетности по налогу на прибыль в 2011 году» (http://www.liga.net/conf/ic/?cid=407).
И все же, чтобы обойти неоднозначность, посоветуем воспользоваться одним из двух вариантов:
1) если есть возможность возвратить финпомощь, не дожидаясь конца I квартала, то лучше это сделать, и если критично не хватает оборотных средств — снова получить ее уже во II квартале;
2) если возможности вернуть финпомощь до окончания I квартала нет, то рекомендуем вернуть такую помощь не раньше чем через 365 дней с момента получения. В этом случае, считаем, у вас будут все основания включить сумму такой помощи в расходы. Ведь, как отмечалось выше,
п.п. 135.5.5 НКУ (а значит, и право на расходы) не действует в случае возврата финпомощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения, а если она возвращается позже — п.п. 135.5.5 НКУ работает. Например, возвратная финпомощь получена 25.02.11 г., не возвращена на конец I квартала и включена в валовые доходы. Отразить расходы можно будет, если такая помощь будет возращена после 25.02.12 г.На этом завершаем статью. Надеемся, что мы помогли вам разобраться как с новым порядком налогообложения операций с возвратной финансовой помощью, так и со всеми переходными вопросами.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Указ о едином налоге
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 28.06.99 г. № 746/99.Налоговое разъяснение № 26
— Обобщающее налоговое разъяснение о применении подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» об отражении в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.03 г. № 26.Порядок № 554
— Порядок ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 554.Налоговое разъяснение № 224
— Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.10 г. № 224.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua
