ПОВОРОТНА ФІНАНСОВА ДОПОМОГА ПО-НОВОМУ:
вивчаємо перехідні моменти
Сьогодні жодне підприємство не застраховане від дефіциту оборотних коштів. Способів поповнення оборотних коштів досить багато, один з найпопулярніших і найдоступніших — отримання поворотної фінансової допомоги. Ми неодноразово приділяли увагу цій темі. Але тепер у світлі Податкового кодексу вважаємо за потрібне ще раз нагадати про неї та розповісти про зміни й перехідні моменти. Саме це зробимо в сьогоднішній статті.
Яна ІНДЮХОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Поворотна фіндопомога між платниками податку на прибуток
До 01.04.11 р.
Відповідно до п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток поворотна фінансова допомога — це сума коштів, передана платнику податків у користування на певний строк згідно з договорами, що не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами.У
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток описано механізм відображення поворотної фіндопомоги в податковому обліку. Для підприємства (підприємця, звичайної фізичної особи), що надало поворотну фіндопомогу, жодних податкових наслідків не буде як у момент надання, так і при зворотному отриманні (п. 2 розділу II Податкового роз’яснення № 26).Облік поворотної фіндопомоги в
одержувача — платника податку на прибуток залежить від строку повернення цієї допомоги:1) якщо її повернено до закінчення звітного (податкового) періоду, то податкових наслідків не буде, фіндопомога в податковому обліку не відображається (
третій абзац п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, п. 2 розділу II Податкового роз’яснення № 26);2) якщо допомогу не повернено на кінець звітного періоду, то позичальник у кожному кварталі, на кінець якого є залишок неповерненої допомоги,
включає до валових доходів суму умовно нарахованих процентів (абзац третій п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Умовно нараховані проценти визначають виходячи з облікової ставки НБУ за кожен день фактичного використання поворотної фіндопомоги: суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фіндопомоги помножують на кількість днів користування та на облікову ставку НБУ і ділять на 365 днів. Умовно нараховані проценти вважаються для цілей оподаткування безповоротною фіндопомогою згідно з п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток (безповоротна фіндопомога включається до складу валових доходів відповідно до абзацу першого п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).Операції з отримання (надання) фінансової допомоги між платником податків та його філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, розташованими на території України, не спричинюють зміну їх валових витрат або валових доходів.
З 01.04.11 р.
Згідно з п.п. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.Як бачимо, по суті, визначення поворотної фіндопомоги не змінилося. Єдине — у новому визначенні немає уточнення про те, що допомогу має бути надано «на певний строк». Як правило, у договорі позики (на підставі якого й надають поворотну фінансову допомогу) визначають строк її повернення. Якщо ж договором не встановлено строк повернення або цей строк визначено моментом пред’явлення вимоги, фіндопомогу має бути повернено протягом 30 днів з дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором (
ч. 1 ст. 1049 ЦКУ).З 01.04.11 р. набере чинності
розділ III ПКУ, що регламентує справляння податку на прибуток. Порядок уключення поворотної фіндопомоги в доходи описано в п.п. 135.5.5 ПКУ. Механізм відображення поворотної фіндопомоги, отриманої від платника податку на прибуток, залишиться без змін:— при отриманні та поверненні фіндопомоги в одному звітному (податковому) періоді ні доходи, ні витрати не відображаються;
— якщо сума фіндопомоги залишається неповерненою на кінець звітного періоду, то потрібно визнати доходи в сумі процентів, умовно нарахованих на суму такої поворотної фіндопомоги. Умовні проценти визначаються, як і раніше, та визнаються безповоротною фіндопомогою (
п.п. 14.1.257 ПКУ) та включаються в доходи (п.п. 135.5.4 ПКУ).Слід звернути увагу на своєрідну пільгу: згідно з
п.п. 153.4.1 ПКУ при отриманні платником податку на прибуток цільової позики на поворотній основі* від Фонду соціального захисту інвалідів доходи такого платника податків не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів.* Рекомендуємо ознайомитися з коментарем «Працевлаштування інвалідів: Мінпраці затвердило Інструкцію з надання фінансової допомоги за рахунок сум адміністративно-господарських санкцій та пені» до наказу Мінпраці від 06.09.10 р. № 270 // «БТ», 2010, № 51, с. 7.
Поворотна фінансова допомога між платником та неплатником податку на прибуток
До 01.04.11 р.
До складу валових доходів уключається поворотна фіндопомога, отримана платником податку на прибуток від неплатника (у тому числі нерезидентів) або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена п. 7.2 або ст. 10 Закону про податок на прибуток (п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). Якщо в майбутніх податкових періодах платник податків повертає таку поворотну фіндопомогу (або її частину), то він збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (або її частини) за результатами податкового періоду, в якому відбулося повернення. При цьому валові доходи не потрібно збільшувати на суму умовно нарахованих процентів.Для особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, податкових наслідків не буде як у момент надання, так і при зворотному отриманні.
З 01.04.11 р.
Після набуття чинності розділом III ПКУ механізм обліку поворотної фіндопомоги від неплатника залишиться тим самим: така не повернена на кінець звітного (податкового) періоду фіндопомога включається до складу інших доходів (п.п. 135.5.5 ПКУ). При подальшому її поверненні потрібно визнати витрати в тому періоді, в якому було здійснено повернення. Так само, як і до 01.04.11 р., у цій ситуації умовно нараховані проценти розраховувати не потрібно. У позикодавця податкових зобов’язань не буде.Але з’явиться й нововведення
, що полягає в такому: в абзаці четвертому п.п. 135.5.5 ПКУ чітко зазначено, що положення цього підпункту не поширюються на суми поворотної фіндопомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента) такого платника податків, у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Це означає, що навіть якщо ви не повернули фіндопомогу на кінець звітного періоду, її суми не беруть участі у визначенні об’єкта оподаткування. Але якщо сума фіндопомоги залишилася неповерненою на кінець кварталу, в якому минув строк у 365 днів, то її потрібно включити в доходи.Як уже зазначалося, кардинально податковий облік поворотної фіндопомоги не змінився. У табл. 1 показано механізм оподаткування фіндопомоги з 01.04.11 р.
Таблиця 1.
Податковий облік поворотної фінансової допомоги за ПКУ| Податковий статус позикодавця | Допомогу повернено | Допомогу не повернено на кінець звітного періоду | |
| доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| «Звичайний» платник податку на прибуток(1): | |||
| — Фонд соціального захисту інвалідів | У податковому обліку не відображається | — | — |
| П.п. 153.4.1 ПКУ | |||
| — інші «звичайні» платники | У кожному кварталі, на кінець якого | — | |
| П.п. 14.1.257 ПКУ | |||
| «Незвичайний» платник податку на прибуток(3): | |||
| — засновник (допомога повернена до закінчення 365 днів) | У податковому обліку не відображається | — | — |
| — засновник (допомога повернена після закінчення 365 днів) | Сума фіндопомоги, що залишилася неповерненою на кінець кварталу, в якому минув строк у 365 днів з моменту отримання допомоги | Уся сума допомоги за результатами звітного періоду, в якому відбулося повернення | |
| — інші «незвичайні» платники податку на прибуток | Уся сума фіндопомоги, що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду | ||
| П.п. 135.5.5 ПКУ | |||
| (1) Суб’єкт підприємницької діяльності, який з 01.04.11 р. сплачує податок за ставкою 23 % та не користується пільгами. (2) Умовно нараховані проценти визначаються виходячи з облікової ставки НБУ за кожен день фактичного використання поворотної фіндопомоги. (3) Суб’єкт підприємницької діяльності, який користується пільгами з податку на прибуток (у тому числі правом на застосування ставки податку на прибуток нижче встановленої) або не є платником податку на прибуток (у тому числі й нерезидент). | |||
Поворотна фіндопомога для єдиноподатника
Поворотна фіндопомога та єдиний податок (думка редакції).
Згідно з Указом про єдиний податок база обкладення єдиним податком визначається виходячи з виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яку фактично отримано суб’єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок та/або до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).Чи є поворотна фіндопомога виручкою? Звичайно, ні. У визначенні поворотної фіндопомоги за
ПКУ зазначено, що вона надається в користування та є обов’язковою до повернення. А стверджувати, що поворотна фіндопомога вважається виручкою, тільки на підставі того, що вона надходить на розрахунковий рахунок (або до каси), не можна. Більше того, у Порядку № 554 зазначено, що у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, що застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності (далі — Книга обліку) може бути відображено безповоротну фінансову допомогу, а от про поворотну не йдеться (п. 5 Порядку № 554).Поворотна фіндопомога та єдиний податок (думка податківців).
На думку податкових органів, суб’єкт малого підприємництва для цілей обкладення єдиним податком має враховувати всі надходження, отримані на розрахунковий рахунок і до каси від продажу продукції (товарів, робіт, послуг), суми позареалізаційних доходів, виручки від іншої реалізації. У ЄБПЗ, доводячи, що поворотна фіндопомога обкладається єдиним податком, податківці наводять такий аргумент: у п. 40 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» визначено, що інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства, відображаються у статті «Інші звичайні доходи» фінансового звіту суб’єкта малого підприємництва (але зауважимо, що за правилами бухобліку такі надходження в дохід не включаються!). Поворотна фінансова допомога належить до інших доходів підприємства та відображається у графі 5 у Книзі обліку (але в п. 5 Порядку № 554 поворотну фіндопомогу не зазначено!). На підставі цих «аргументів» податківці доходять висновку про те, що поворотну фіндопомогу потрібно обкладати єдиним податком.Крім того, в ЄБПЗ є ще одне цікаве запитання: а якщо повернути поворотну фіндопомогу в тому самому періоді, в якому її отримано? На це запитання одержуємо передбачувану фіскальну відповідь податківців: для цілей обкладення єдиним податком підприємство має враховувати поворотну фінансову допомогу, хоча її було повернено таким підприємством у тому самому звітному податковому періоді, в якому й отримано.
Висновок.
Ми виклали дві абсолютно протилежні точки зору (нашу та податківців), а рішення, чи сплачувати єдиний податок з поворотної фіндопомоги, усе-таки залишається за вами. Звичайно, безпечніший варіант, хоча й несправедливий — уключити суму поворотної фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком. А ще краще уникати таких операцій або маскувати їх під інші.
Перехідні операції: зміна системи оподаткування
Напередодні нового кварталу деякі суб’єкти господарювання замислюються про зміну системи оподаткування, а отже, і про оподаткування перехідних операцій. Не виключено, що у зв’язку з набуттям з 01.04.11 р. чинності
розділом III ПКУ кількість таких «перебіжчиків» збільшиться, тому доречно розглянути, що ж буде з фіндопомогою при зміні системи оподаткування з другого кварталу.Ситуація 1:
поворотну фіндопомогу отримали на єдиному податку, а з квітня переходимо на загальну систему. Відразу зауважимо, що порядок оподаткування перехідних операцій як до прийняття ПКУ, так і після цієї дати, у податковому законодавстві чітко не прописано. Тому відображення таких операцій ґрунтується на практичному досвіді. Порядок оподаткування неповерненої частини фіндопомоги, отриманої на єдиному податку, яку повертають уже на загальній системі, залежить від двох моментів:— який статус позикодавця («звичайний» платник податку на прибуток, або «незвичайний», або неплатник податку на прибуток);
— чи було сплачено єдиний податок при отриманні поворотної фіндопомоги.
У зв’язку з цим у табл. 2 розглянемо можливі ситуації.
Таблиця 2.
Податковий облік поворотної фіндопомоги при переході з єдиного податкуна загальну систему оподаткування
| Характеристика можливої | Наслідки переходу на загальну систему оподаткування |
| Позикодавець — «звичайний» платник податку на прибуток | |
| Із суми отриманої фіндопомоги: | |
| 1) сплачено єдиний податок (як того вимагають | Щоб уникнути подвійного оподаткування, про обкладення фіндопомоги ще й податком на прибуток, на наш погляд, взагалі не повинно зазначатися. Отже, при переході на загальну систему оподаткування ні доходи, ні витрати не змінюються. Її подальше повернення в податковому обліку також не відображається |
| 2) не сплачено єдиний | Потрібно нарахувати умовні проценти за фактичний час використання фінансової допомоги саме на загальній системі, а не за весь час використання чужих грошових коштів (тобто без урахування часу використання фіндопомоги на спрощеній системі оподаткування). Сума умовно нарахованих процентів уключається в доходи |
| Позикодавець — «незвичайний» платник (або неплатник) податку на прибуток | |
| Із суми отриманої фіндопомоги: | |
| 1) сплачено єдиний податок (як вимагають податківці) | На наш погляд, податкових наслідків не буде. Більше того, сума фіндопомоги вже підпала під оподаткування. Її подальше повернення в податковому обліку також не відображається |
| 2) не сплачено єдиний | На наш погляд, у цьому випадку жодних податкових наслідків з податку на прибуток бути не повинно. Це пов’язане з тим, що абзац перший п.п. 135.5.5 ПКУ вимагає включати в доходи не повернену на кінець звітного періоду поворотну фіндопомогу в тому випадку, якщо її й отримано в цьому звітному |
| (1) Пункт 2.3 Податкового роз’яснення № 224. (2) У I кварталі 2011 року діють аналогічні правила, передбачені абзацом третім п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | |
Ситуація 2:
отримали поворотну фіндопмогу на загальній системі, повертаємо — на єдиному податку. Порядок оподаткування неповерненої частини фіндопомоги, що отримана на загальній системі, а повертається на єдиному податку, залежить від статусу позикодавця (див. табл. 3 на с. 21).При зміні системи оподаткування, коли позикодавцем є «звичайний» платник податку на прибуток, усе досить просто. А от якщо ви отримали фіндопомогу від «незвичайного» платника (або неплатника) податку на прибуток і змінили систему оподаткування, то слід готуватися до відчутних податкових втрат. Пояснимо: отримавши фіндопомогу в період роботи на загальній системі оподаткування згідно із
Законом про податок на прибуток і не повернувши її на кінець кварталу, ви відобразили валові доходи, тобто з фіндопомоги сплатили податок на прибуток за ставкою 25 %. Далі, будучи вже на єдиному податку та повертаючи фіндопомогу, ви втрачаєте можливість якось урахувати це та зменшити суму єдиного податку. Тому радимо в такій ситуації повернути суму фіндопомоги до переходу на єдиний податок, а якщо вкрай необхідно — знову отримати, будучи вже на єдиному податку. Оскільки, навіть якщо ви підете на поводі у податківців та включите суму фіндопомоги до бази обкладення єдиним податком, сума податкових зобов’язань буде значно меншою, ніж при обкладенні суми фіндопомоги податком на прибуток у разі неповернення на кінець кварталу.
Таблиця 3.
Податковий облік поворотної фіндопомоги при переходііз загальної системи оподаткування на єдиний податок
| Категорія позикодавця | Отримання фіндопомоги на загальній системі оподаткування | Момент переходу | Повернення фіндопомоги |
| Позикодавець — «звичайний» платник податку на прибуток | Доходи в сумі отриманої фіндопомоги не визнаються. При неповерненні на кінець кварталу — валові доходи в сумі умовно нарахованих процентів(1) | Неповернена фіндопомога до бази обкладення єдиним податком не включається, умовні проценти не нараховуються | Витрати не визнаються |
| Позикодавець — «незвичайний» платник (або неплатник) податку на прибуток | При неповерненні на кінець кварталу — валові доходи в сумі отриманої фіндопомоги(2) | Неповернена фіндопомога до бази обкладення єдиним податком не включається | Повернення фіндопомоги на базу обкладення єдиним податком не вплине |
| (1) Умовні проценти визначаються в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги, та визнаються безповоротною фіндопомогою (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток) і включаються в доходи (абзац перший п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток). (2) Абзац другий п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. | |||
Перехідні операції: фіндопомога від засновника
Отже, повернемося до найістотнішого нововведення: якщо поворотну фінансову допомогу підприємству надав його засновник (учасник), то сума допомоги не включається в доходи і відповідно не оподатковується протягом 365 днів.
Розглянемо таку ситуацію: загальна система до 01.04.11 р. → загальна система після 01.04.11 р. Згідно з нормами
Закону про податок на прибуток підприємство, що отримало фіндопомогу від засновника — неплатника податку на прибуток та не повернуло її на кінець кварталу, в якому її отримано, мало включити суму такої фіндопомоги до валових доходів.З 01.04.11 р. чинним є
розділ III ПКУ, а разом з ним — і абзац четвертий п.п. 135.5.5 ПКУ, який вимагає визнавати дохід при отриманні та дає право відобразити витрати при поверненні фіндопомоги від неплатника податку на прибуток. Водночас абзац четвертий п.п. 135.5.5 ПКУ встановлює, що положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фіндопомоги, отриманої від засновника/учасника (у тому числі нерезидента), у разі повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. Таким чином, при поверненні такої допомоги засновнику вже в період дії розділу III ПКУ формальних підстав відобразити валові витрати у вас не буде (хоча, звичайно, було б логічним застосовувати до старої допомоги старі правила оподаткування).Зауважимо, що Н. Хоцяновська (директор Департаменту адміністрування податку на прибуток та інших податків і зборів (ресурсних платежів) ДПСУ) в неофіційних консультаціях* лояльно підійшла до цієї проблеми та роз’яснила, що фіндопомога від засновника, яка раніше була включена в дохід (наприклад, за підсумками I кварталу 2011 року) та повертається менше ніж через 365 днів з дня її отримання, включається до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування після 01.04.11 р. у періоді її повернення.
* Інтернет-конференція «Особливості подання звітності з податку на прибуток у 2011 році» (http://www.liga.net/conf/sc/?cidd=407)
Та все-таки, щоб уникнути неоднозначності, порадимо скористатися одним із двох варіантів:
1) якщо є можливість повернути фіндопомогу, не очікуючи кінця I кварталу, то краще це зробити, а якщо критично не вистачає оборотних коштів — знову отримати її вже у II кварталі;
2) якщо можливості повернути фіндопомогу до закінчення I кварталу немає, то рекомендуємо повернути таку допомогу не раніше, ніж через 365 днів з моменту отримання. У цьому випадку, вважаємо, у вас будуть усі підстави включити суму такої допомоги до витрат. Адже, як зазначалося вище, норми
п.п. 135.5.5 ПКУ (а отже, і право на витрати) не діють у разі повернення фіндопомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання, а якщо вона повертається пізніше — п.п. 135.5.5 ПКУ працює. Наприклад, поворотну фіндопомогу отримано 25.02.11 р., не повернено на кінець I кварталу та включено до валових доходів. Відобразити витрати можна буде, якщо таку допомогу буде повернено після 25.02.12 р.На цьому завершуємо статтю. Сподіваємося, що ми допомогли вам розібратися як з новим порядком оподаткування операцій з поворотною фінансовою допомогою, так і з усіма перехідними питаннями.
Документи та скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 435-V.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Указ про єдиний податок
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 28.06.99 р. № 746/99.Податкове роз’яснення № 26
— Узагальнююче податкове роз’яснення про застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» про відображення в податковому обліку операцій з отримання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затверджене наказом ДПАУ від 24.01.03 р. № 26.Порядок № 554
— Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат суб’єкта малого підприємництва — юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 12.10.99 р. № 554.Податкове роз’яснення № 224
— Узагальнююче податкове роз’яснення з окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затверджене наказом ДПАУ від 07.04.10 р. № 224.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
