НДС ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ.
Необъектные услуги
Одной из самых больших неожиданностей, которую плательщики НДС обнаружили в Налоговом кодексе, стало исключение из числа объектов обложения НДС услуг консультационного характера и услуг в сфере информатизации. Однако использование обобщающих характеристик таких услуг в Налоговом кодексе привело к тому, что определить, какие именно услуги с 01.01.11 г. не являются объектом обложения НДС, оказалось достаточно сложно.
В этой статье мы попробуем найти те критерии, по которым можно отнести услугу к необъектным, и рассмотрим налоговые последствия их предоставления/получения.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора
Необъектные услуги в НКУ
Кроме «привычных» операций, которые не были объектом обложения НДС в соответствии с
п. 3.2 Закона об НДС (они «перекочевали» в пп. 196.1.1 — 196.1.13 НКУ), появилась дополнительная группа необъектных услуг, о которой идет речь в п.п. 196.1.14 НКУ. Законодатель не приводит перечень таких услуг в этом подпункте, а отсылает к п.п. «в» п. 186.3 НКУ.Заметим, что
ст. 186 НКУ устанавливает порядок определения места поставки товаров и услуг. В частности, в п. 186.3 предусмотрено, что местом поставки указанных в этом пункте услуг считается место, в котором получатель зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или — при отсутствии такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.Таким образом, местом поставки услуг, указанных в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, является место регистрации получателя таких услуг. Однако для начисления НДС этот факт никакого значения не имеет, ведь в силу положений п.п. 196.1.14 НКУ такие услуги не являются объектом обложения НДС независимо от места их предоставления.Услуги, приведенные в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, можно разделить на две группы.1. Услуги консультационного характера
, в частности:— консультационные;
— инжиниринговые;
— инженерные;
— юридические (в том числе адвокатские);
— бухгалтерские;
— аудиторские;
— актуарные;
— другие подобные услуги консультационного характера.
2.
Услуги в сфере информатизации, в частности, включают следующие услуги:— по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения;
— по обработке данных;
— по предоставлению консультаций по вопросам информатизации;
— по предоставлению информации;
— другие услуги в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Следовательно, с 01.01.11 г. такие услуги
не являются объектом обложения НДС.
Необъектные услуги и КВЭД
В
п.п. «в» п. 186.3 НКУ приведены общие характеристики необъектных услуг, однако исходя только из этого перечня не всегда можно однозначно утверждать, является ли та или иная услуга объектом обложения НДС.Традиционно для правильного определения вида услуг следует ориентироваться на
КВЭД. А для правильного определения кода по КВЭД услуг, указанных в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, налоговики в своих разъяснениях, приведенных в ЕБНЗ, рекомендуют обращаться в Государственную службу статистики Украины.Однако далеко не всегда конкретный вид услуг, упомянутых в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, можно сопоставить с определенным видом деятельности по КВЭД.Дело в том, что
КВЭД содержит классификацию видов деятельности, а в п.п. «в» п. 186.3 НКУ идет речь об определенных услугах (операциях), а не о видах деятельности.К тому же, как указано в
разд. 3 КВЭД, классификация видов экономической деятельности (КВЭД) является статистическим инструментом для упорядочения экономической информации. В то же время классификация является механизмом общего языка, используемого во многих других, не статистических сферах, в частности в налоговом регулировании. При этом для использования в других целях классификация может быть не всегда адаптирована в полной мере (может не соответствовать всем возможным потребностям).Поэтому сам по себе код по
КВЭД, указанный в статистической справке, либо осуществление определенного вида деятельности еще не означает, что любая услуга, предоставляемая плательщиком в рамках такого вида деятельности, является объектом обложения НДС. Для ответа на такой вопрос следует рассматривать суть самой услуги, а не вид деятельности, к которому она относится.Следует обратить внимание, что при необходимости законодатель использует в
НКУ именно код по КВЭД для определения видов деятельности, по которым установлены специальные правила налогообложения. Так, в ст. 209 НКУ с помощью кода по КВЭД определены виды деятельности, по которым применяется специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства. То есть если бы законодатель имел в виду определенный перечень видов деятельности, то в п.п. «в» п. 186.3 или в п.п. 196.1.14 НКУ были бы указаны коды по КВЭД таких видов деятельности.Для детализации услуг, указанных в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, в некоторых случаях можно воспользоваться несколько устаревшим ГК 016-97*, который предназначался, в частности, для организации и обеспечения функционирования системы налогообложения субъектов хозяйствования. Хотя система налогообложения с момента принятия этого Классификатора существенно изменилась, перечень услуг, предоставляемых в сфере хозяйствования, претерпел меньшие изменения.* ГК 016-97 был гармонизирован с КВЭД 1996 года (в настоящий момент применяется КВЭД 2005 г.). С 31.12.12 г. этот Классификатор будет отменен согласно приказу Госкомтехрегулирования от 11.10.10 г. № 457.
Следовательно, для решения вопроса о принадлежности услуги к перечню, указанному в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, прежде всего необходимо исходить из сути операции (ее предмета), а не из квалификации ее по КВЭД или по коду из ГК 016-97, хотя в некоторых случаях использование информации из этих классификаторов позволяет детализировать состав необъектных услуг.Безусловно, такой субъективный подход может повлечь за собой возникновение конфликтных ситуаций, особенно когда стороны спора имеют определенный экономический интерес. Так, плательщики НДС, предоставляющие такие услуги, как правило, заинтересованы в расширении перечня необъектных услуг, чтобы платить меньше налогов, а налоговики — наоборот, заинтересованы в сужении такого перечня, чтобы выполнять поставленные перед ними задачи по наполнению бюджета.
Во избежание конфликтных ситуаций мы бы посоветовали читателям, которые сомневаются в необъектности конкретной услуги, получить налоговую консультацию в письменной форме в соответствии со
ст. 52 НКУ.Не имея экономического интереса от того, будет ли определенная услуга отнесена к необъектным, мы в этой статье будем исходить только из норм
НКУ, других нормативных актов и нашего понимания положений п.п. «в» п. 186.3 и п.п. 196.1.14 НКУ.
Услуги консультационного характера
Консультационные услуги
. Отдельного вида деятельности, который бы предусматривал предоставление консультационных услуг, в «чистом виде» в КВЭД нет. В то же время консультирование либо предоставление консультационных услуг по определенным вопросам в нем встречается достаточно часто. Например, код по КВЭД 72.10.0 «Консультирование по вопросам информатизации» или код по КВЭД 74.14.0 «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления». Также и в ГК 016-97 консультационные услуги встречаются довольно часто в различных сферах деятельности.Поскольку в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ речь идет не просто о консультационных услугах, но еще и о прочих подобных услугах консультационного характера, то, по нашему мнению, это дает основания утверждать, что все услуги, предметом которых является предоставление консультаций по определенным вопросам, независимо от сферы хозяйствования, в которой такие услуги предоставляются, не являются объектом обложения НДС.При этом в документах, которыми оформляется факт предоставления такой услуги (договор, акт о предоставлении услуги и т. п.), должно быть четко указано, что получателю предоставляется консультационная услуга. Для более четкой формулировки предмета соглашения мы бы советовали воспользоваться перечнем видов деятельности по
КВЭД либо услуг, указанных в ГК 016-97, которые можно считать консультационными (см. Шпаргалку бухгалтера на с. 23).Если консультационная услуга предоставляется вместе с другими услугами, не подпадающими под действие
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, то стоимость консультационной услуги должна быть указана отдельно от других услуг, являющихся объектом налогообложения. Соответственно и НДС начисляется не на общую стоимость всех предоставленных услуг, а только на стоимость услуг, являющихся объектом налогообложения, место предоставления которых расположено на таможенной территории Украины согласно ст. 186 НКУ.Инжиниринговые и инженерные услуги
. Определение понятия «инжиниринг» приведено в п.п. 14.1.85 НКУ, в соответствии с которым инжиниринг — это предоставление услуг (выполнение работ) по:— составлению технических заданий, проектных предложений;
— проведению научных исследований и технико-экономических обследований;
— выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов;
— разработке технической документации;
— проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии;
— предоставлению консультации и авторского надзора во время монтажных и пусконаладочных работ;
— предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами).
Следовательно, к инжиниринговым услугам, не являющимся объектом обложения НДС, следует относить услуги, упоминаемые в приведенном выше определении.
Отметим, что в
КВЭД подкласс «Деятельность в сфере инжиниринга» (код по КВЭД 74.20.1) включает некоторые услуги, которые не указаны в п.п. 14.1.85 НКУ, в частности, там упоминается надзор за строительством (деятельность генеральных подрядчиков: заказ проекта, разработка проектно-сметной документации, заключение договоров на строительные работы, контроль выполнения, сдачи объектов «под ключ»). Однако, на наш взгляд, ссылаясь только на КВЭД, услуги генподрядчиков нельзя отнести к необъектным услугам. По крайней мере, без соответствующей письменной налоговой консультации не начислять НДС на такие услуги очень рискованно.Что касается инженерных услуг, то их определения нет в
НКУ, в КВЭД они тоже не упоминаются. Зато перечень инженерных услуг приведен в ГК 016-97 (категория 74.20.3, см. Шпаргалку бухгалтера на с. 23). Этот перечень похож на перечень услуг, которые в соответствии с п.п. 14.1.85 НКУ отнесены к инжинирингу, однако имеются некоторые отличия, например, там упоминаются техническая экспертиза существующих сооружений (подкатегория 74.20.31), частичное техническое обследование оборудования зданий (подкатегория 74.20.33), техническое обследование зданий в рамках проекта по гражданскому строительству (подкатегория 74.20.34) и т. п.Поскольку в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ инженерные услуги упоминаются как отдельный вид услуг, то, на наш взгляд, инженерные услуги, приведенные в ГК 016-97, не являются объектом обложения НДС, даже если они не подпадают под определение инжиниринга.В
письме от 13.01.11 г. № 748/7/16-1517-19 ГНАУ разъяснила, что услуги по разработке проектной документации для строительства (архитектурно-проектные работы) не освобождаются от налогообложения, поэтому такие услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке по ставке 20 %.Юридические услуги
. К юридическим услугам, не являющимся объектом налогообложения, на наш взгляд, можно отнести услуги, предоставляемые в рамках деятельности, которая в соответствии с КВЭД отнесена к классу 74.11 «Деятельность в сфере права».В этот класс входят:
— адвокатская деятельность (код по
КВЭД 74.11.1);— нотариальная и другая юридическая деятельность (код по
КВЭД 74.11.2).В
ГК 016-97 также приведен перечень «услуг в области права» (категория 74.11.1, см. Шпаргалку бухгалтера на с. 23), к которым, в частности, относятся консультирование, представительство и связанные с этим услуги (защита, поиск доказательств, свидетелей, экспертов и т. п.); подготовка (включая советы и оформление формальностей), редактирование и удостоверение таких документов юридического значения, как: завещания, брачные контракты, уставы компаний, акты о передаче собственности и т. п.Бухгалтерские и аудиторские услуги
. В соответствии с КВЭД к услугам, предоставляемым в рамках деятельности в сфере бухгалтерского учета и аудита (код по КВЭД 74.12.0), относятся:— регистрация, накопление, обобщение и хранение информации о деятельности предприятий;
— подготовка, проверка, подтверждение достоверности финансовых счетов, отчетов, балансов;
— составление налоговых деклараций для юридических и физических лиц;
— консультирование и представительство (кроме юридического) от имени клиентов перед налоговыми инспекциями.
Похожий перечень бухгалтерских услуг приведен и в
ГК 016-97 (класс 74.12, см. Шпаргалку бухгалтера на с. 23).Именно такие бухгалтерские и аудиторские услуги не являются объектом налогообложения в соответствии с
п.п. «в» п. 186.3 и 196.1.14 НКУ.Актуарные услуги.
Определения термина «актуарные услуги» в налоговом законодательстве нет. Если исходить из определения термина «актуарные расчеты»*, приведенного в ст. 1 Закона № 1058, то можно сделать вывод о том, что услуги лица, осуществляющего такие расчеты, и будут актуарными услугами.* Актуарные расчеты — финансовый анализ кратко- и долгосрочных последствий функционирования системы общеобязательного государственного пенсионного страхования, который содержит прогноз финансовых потоков, оценку финансовых обязательств, долгосрочный прогноз состояния и стабильности системы, подробный анализ кратко- и долгосрочных финансовых последствий любых изменений в этой системе.
Кстати, в соответствии с
п.п. 156.1.2 НКУ к расходам страховщика относятся, в частности, расходы на проведение актуарных расчетов, начисленные при осуществлении страховой деятельности.В
ГК 016-97 среди услуг страховых маклеров и агентов также упоминаются услуги актуариев по составлению и регистрации документов (тип 67.20.10.300).Следовательно, на наш взгляд, предоставление услуг по проведению актуарных расчетов не является объектом обложения НДС.
Услуги в сфере информатизации
Разработка, поставка и тестирование программного обеспечения
. Судя по терминологии, которую использует законодатель в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, при определении услуг в сфере информатизации за основу был принят КВЭД.Поэтому, на наш взгляд, к услугам по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения можно отнести услуги в рамках деятельности
«Разработка стандартного программного обеспечения» (код по КВЭД 72.21.0), которая включает: разработку, издание и реализацию (продажа, прокат и (или) предоставление лицензий) системных пакетов программ, служебных и игровых программ; а также услуги, предоставляемые в рамках «Прочих видов деятельности в сфере разработки программного обеспечения» (код по КВЭД 72.22.0), включающие в себя:— консультирование по вопросам создания программного обеспечения и предоставления помощи по техническим аспектам компьютерных систем;
— разработку индивидуального программного обеспечения (на заказ) и адаптирование пакетов программ к специфическим потребностям пользователей;
— разработку веб-страниц;
— предоставление услуг по системному анализу, программированию и сопровождению, а также других специализированных услуг в сфере информатизации, не отнесенных к другим группам.
В
ГК 016-97 не детализированы услуги «Разработка программного обеспечения» (класс 72.20). Судя по всему, понятие «разработка» здесь используется в широком понимании, включающем, в частности, поставку и тестирование программного обеспечения.Обработка данных
. К услугам по обработке данных можно отнести услуги, предоставляемые в рамках деятельности «Обработка данных» (код по КВЭД 72.30.0), включающие:— обработку данных с применением программного обеспечения пользователя или собственного программного обеспечения;
— полную обработку, подготовку и введение данных;
— эксплуатацию на долгосрочной основе компьютерной техники, принадлежащей другим пользователям;
— предоставление услуг по размещению данных в сети Интернет.
В
ГК 016-97 класс 42.30 «Услуги по обработке данных» содержит, на наш взгляд, устаревший перечень таких услуг, который не охватывает весь спектр услуг, предоставляемых на сегодняшний день в этой сфере. Так, подкатегория 72.30.10 «Услуги по управлению вычислительными средствами» включает в себя:—
эксплуатацию информационных центров по заказу третьих лиц (управление эксплуатацией либо принятие на себя полного выполнения функций информационного обеспечения);— управление потоками между сетями, оптимизацию парка оборудования, распределение рабочей нагрузки по заказу третьих лиц.
Поэтому перечень услуг по обработке данных, соответствующий указанному выше коду по
КВЭД 72.30.0, на наш взгляд, более подходит для определения услуг по обработке данных, которые не являются объектом обложения НДС.Предоставление консультаций по вопросам информатизации
. К таким услугам можно отнести услуги в рамках деятельности «Консультирование по вопросам информатизации» (КВЭД 72.10.0), включающей в себя консультирование по вопросам типа и конфигурации компьютерных технических средств и использования программного обеспечения: анализ информационных нужд пользователей и поиск самых оптимальных решений.Аналогичный перечень услуг можно найти в
ГК 016-97 (подкатегория 42.10.10 «Консультативные услуги по конфигурации компьютерных технических средств»), который включает в себя:— разработку и консультирование в сфере информационных систем по аппаратным средствам и связанному с ними программному обеспечению;
— разработку схем управления информацией;
— разработку и консультирование в сфере защиты информации.
Предоставление информации.
К услугам по предоставлению информации, на наш взгляд, можно отнести услуги, предоставляемые в рамках деятельности «Деятельность, связанная с банками данных» (код по КВЭД 72.40.0), включающей в себя:— предоставление данных в определенном порядке или последовательности путем выбора либо прямого доступа к данным (автоматизированный ввод данных): данные могут быть доступны для всех или для ограниченного количества пользователей и сортироваться по запросу;
— издание любой информации в сети Интернет, в том числе книг, газет, журналов, если они не имеют другой формы публикации, кроме сети Интернет;
— создание баз данных в оперативном режиме «онлайн»;
— создание каталогов, адресных списков и т. п. в оперативном режиме;
— деятельность, связанную с порталами поиска в сети Интернет.
Похожий перечень услуг можно найти в
ГК 016-97 (подкатегория 42.40.10 «Услуги, связанные с базами данных»), который включает в себя:—
предоставление в распоряжение отдельных клиентов или широкого круга пользователей уже существующих данных (расписаний, промышленных каталогов, научных данных), организованных для консультирования либо оперирования ими через информационный сервер (услуги по созданию банка данных и предоставлению возможности доступа к данным);— формирование фондов документов любого характера;
— предоставление в распоряжение микрофиш, листингов или данных, зарегистрированных иным способом, из банков данных;
— передачу прав на использование или перепродажу оформленной информации (кроме адресов).
Другие услуги в сфере информатизации.
Общей характеристикой всех приведенных выше услуг в сфере информатизации является то, что они заключаются в предоставлении программного обеспечения либо определенной информации и не имеют материальной составляющей (если не учитывать носители такой информации). Поэтому к другим услугам в сфере информатизации, подпадающим под действие п.п. «в» п. 186.3 НКУ и соответственно не являющимся объектом обложения НДС, на наш взгляд, можно отнести только услуги, не имеющие материальной составляющей.Заметим, что согласно
КВЭД к деятельности в сфере информатизации отнесены «Ремонт и техническое обслуживание офисной электронно-вычислительной техники» (коды по КВЭД 72.50.1 и 72.50.2). Также в ГК 016-97 к услугам в сфере информатизации отнесены «Услуги по техническому обслуживанию и ремонту конторских и счетных машин» (подкатегория 72.50.11). Такие услуги связаны не просто с предоставлением информации, консультаций или программного обеспечения, а связаны с изменением физических характеристик офисной либо электронно-вычислительной техники (ремонт, замена запчастей, техническое обслуживание и т. п.). Поэтому мы считаем, что такие услуги не подпадают под действие п.п. «в» п. 186.3 НКУ, а следовательно, они являются объектом обложения НДС и облагаются налогом по общим правилам.
Можно ли отказаться от такой «льготы»?
Учитывая опыт формирования ГНАУ
Справочников льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей (последний от 26.01.11 г. № 56), можно допустить, что операции по предоставлению услуг, указанных в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, будут включены в следующий Справочник именно как льготные. Ведь в упомянутом выше Справочнике льгот (как и в предыдущих) операции, которые не были объектом налогообложения в соответствии с п. 3.2 Закона об НДС, рассматриваются именно как предоставленные налоговые льготы.Заметим, что
п. 30.4 НКУ дает право плательщику налогов отказаться от налоговой льготы либо приостановить ее использование.ГНАУ в
письме от 20.01.11 г. № 1390/7/16-1517-01, отвечая на вопрос о возможности отказаться от льготы по НДС при предоставлении услуг по разработке программного обеспечения и консультированию по вопросам информатизации, отвергла такую возможность.При этом ГНАУ сослалась на то, что в
разд. V НКУ предусматривается предоставление трех видов налоговых льгот по НДС, установленных п.п. «б», «в» и «г» п. 30.9 НКУ, а именно:— уменьшение налогового обязательства после начисления налога (
п.п. «б» п. 30.9 НКУ). Суть этой льготы заключается в уменьшении НО плательщика налога на сумму НК в соответствии со ст. 198 и 199 НКУ. Эта льгота предоставляется только лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС;— установление сниженной ставки налога (
п.п. «в» п. 30.9 НКУ). Сниженная ставка НДС установлена ст. 193 НКУ и составляет 0 %. Эта льгота предоставляется не отдельным плательщикам налогов, а применяется при осуществлении операций по поставке отдельных товаров (услуг), определенных ст. 195 НКУ;— освобождение от уплаты налога (
п.п. «г» п. 30.9 НКУ). Эта льгота, как и льгота по снижению ставки налога, предоставляется не отдельным плательщикам налогов, а применяется при осуществлении операций по поставке отдельных товаров (услуг), определенных ст. 197 НКУ.Исходя из изложенного ГНАУ пришла к выводу, что отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один либо несколько налоговых периодов плательщик налогов вправе только тогда, когда освобождение предоставляется
непосредственно плательщику налогов, а не отдельным операциям по поставке тех или иных товаров либо предоставлению тех или иных услуг.Аналогичные выводы ГНАУ сделала в
письме от 04.03.11 г. № 6286/7/16-1517 (см. с. 7 этого номера).На наш взгляд, аргументация главного налогового органа, мягко говоря, не безукоризненна. Ведь
п. 30.5 НКУ предусматривает, что налоговые льготы устанавливаются с учетом требований законодательства Украины о защите экономической конкуренции, а предоставление льготы конкретному плательщику может рассматриваться как предоставление преференций такому плательщику и нарушение конкуренции. Поэтому налоговые льготы, как правило, предоставляют не конкретному плательщику, а определенной группе плательщиков, выделенных по какому-либо признаку.Следовательно, если согласиться с подходом, предложенным ГНАУ, то отказаться от налоговой льготы не может ни один плательщик, поскольку конкретному плательщику такие льготы не предоставляются.
Однако по существу вывод ГНАУ правилен.
Дело в том, что отнесение определенных операций к операциям, не являющимся объектом обложения НДС, не является льготой в понимании
ст. 30 НКУ. По таким операциям нет объекта налогообложения, поэтому нет необходимости предоставлять льготу по уплате налога с такого «необъекта». Соответственно отказаться от такого освобождения как от льготы и начислить НДС по операциям, не являющимся объектом налогообложения, плательщик НДС не может.
Налоговый учет у поставщика
Поставка
. В соответствии с п.п. 8.4 Порядка № 1002 учет операций по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом обложения НДС, ведется на основании документов бухгалтерского учета. Следовательно, на такие операции налоговая накладная не составляется, однако они должны отражаться в Реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — Реестр) на основании документов бухгалтерского учета.По нашему мнению, отражать в
Реестре факт получения предварительной оплаты за необъектные услуги не следует. Дело в том, что при получении предварительной оплаты еще нет операции по поставке услуги, о которой идет речь в п.п. 8.4 Порядка № 1002, а применять при этом правило первого события, предусмотренное ст. 187 НКУ, нет оснований, потому что эта статья определяет порядок определения даты возникновения налоговых обязательств, а по рассматриваемым операциям налоговые обязательства не возникают.Подробно порядок ведения
Реестра мы рассматривали в Теме недели «Новый Реестр налоговых накладных» // «БН», 2011, № 11, с. 34, поэтому сегодня напомним только основные моменты по заполнению раздела I Реестра:—
в гр. 2 и 3 указываются реквизиты документа бухгалтерского учета;— в гр. 4 — отметка
«БО»;— в гр. 5 — наименование (фамилия, имя, отчество — для физического лица — предпринимателя) покупателя;
— в гр. 6 — отметка «
Х» (если получатель услуг — плательщик НДС, то можно поставить его ИНН);— в гр. 7 и 11 — общая стоимость услуги;
— в гр. 8 — 10 и 12 — нули.
Объем поставки необъектных услуг отражается в строке 3 декларации по НДС и не расшифровывается (не отражается) в разделе I приложения 5 к декларации.
«
Входной НДС». В соответствии с п. 198.4 НКУ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров/услуг и необоротных активов, предназначаемых для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения либо освобождаются от налогообложения, не включаются в налоговый кредит.Приобретение товаров/услуг, предназначаемых для предоставления необъектных услуг, в разделе ІІ
Реестра отражается следующим образом:— гр. 1 — 8 заполняются по общим правилам;
— в гр. 11 отражается стоимость товаров/услуг, приобретенных для предоставления необъектных услуг;
— в гр. 12 — сумма НДС, уплаченная (начисленная) при приобретении таких товаров/услуг, которая не включается в налоговый кредит;
— в гр. 9, 10, 13 — 16 ставим нули.
Плательщики налога на прибыль до 01.04.11 г. имеют право включить такие суммы НДС в валовые расходы согласно
абз. 3 п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, а после 01.04.11 г. — в состав расходов согласно абз. 3 п.п. 139.1.6 НКУ.Кроме того, в
п. 198.5 НКУ предусмотрено: если плательщик НДС воспользовался правом на налоговый кредит по приобретенным товарам/услугам, а впоследствии такие товары/услуги фактически используются в операциях, которые не являются объектом налогообложения либо освобождаются от налогообложения, то с целью налогообложения такие товары/услуги считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится такое использование (дата признания расходов в соответствии с разд. ІІІ НКУ), но не ниже цены их приобретения.Обратите внимание, что в таком случае, хотя сумма налогового кредита будет компенсирована последующим начислением налоговых обязательств, включить такую сумму НДС в валовые расходы (после 01.04.11 г. — в состав расходов) формально нельзя, ведь суммы НДС, которая бы не включалась в налоговый кредит, не существует. Поэтому плательщику выгоднее при получении товаров/услуг, предназначенных для использования в необъектных операциях, сразу «отказаться» от налогового кредита, чем потом начислять налоговые обязательства.
Распределение налогового кредита.
Если приобретенные товары/услуги используются частично в налогооблагаемых операциях (по ставке 20 % или 0 %), а частично — в операциях, которые не являются объектом налогообложения либо освобождены от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении таких товаров, подлежат распределению в соответствии со ст. 199 НКУ.Согласно
п.п. 11.10 Порядка № 1002 результаты такого распределения отражаются в Реестре в последний день отчетного периода одной записью.Следовательно, при приобретении таких товаров/услуг их стоимость отражается в разделе ІІ
Реестра в гр. 9 и 10 (полностью). В последний день месяца часть стоимости таких товаров, соответствующая части их использования в необъектных операциях, отражается в гр. 9 и 10 (одной суммой по всем документам, по которым производится распределение) со знаком «-», а в гр. 11 и 12 — со знаком «+». При этом в гр. 5 к отметке вида документа (ПН, РК, ВМД и т. п.), сумма НДС по которому распределена, добавляется буква «Р».В старой форме декларации по НДС (утвержденной
приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166) объемы приобретения товаров/услуг для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения, а также часть, которая отнесена к таким операциям по результатам распределения, отражались в строках 10.2 и 11.2.В новой форме декларации по НДС (утвержденной
приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41) объемы приобретения товаров/услуг для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения, также будут отражаться в строках 10.2 и 11.2, а часть, отнесенная к необъектным операциям по результатам распределения, будет отражаться в строке 15.2.В приложении 5 к декларации по НДС объемы приобретения товаров/услуг по НДС для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения, отражаются в разделе ІІ, подраздел «
Операции по приобретению с налогом на добавленную стоимость, которые не предоставляют права формирования налогового кредита».Обратите внимание: несмотря на то, что в
Реестре результаты распределения отражаются одной строкой, судя по форме раздела ІІ приложения 5 к декларации по НДС, в нем такие операции следует отразить в разрезе контрагентов. То есть каждый контрагент, у которого были приобретены товары/услуги, используемые частично в налогооблагаемых операциях, а частично — в необъектных/освобожденных операциях, будет отражаться дважды (формируют и не формируют налоговый кредит).
Налоговый учет у получателя
Плательщик НДС, получивший необъектные услуги, также должен отразить такую операцию в
Реестре на основании документа, подтверждающего факт ее получения.Заполнение раздела II
Реестра имеет следующие особенности:— в гр. 2 и 3 указываются даты получения и составления документа;
— в гр. 4 — его номер;
— в гр. 5 по таким операциям налоговики советуют поставить отметку «БО»*, однако в соответствии с
Порядком № 1002 такая отметка используется только в разделе I Реестра. Поэтому мы считаем, что в этой графе следует поставить отметку «НП» (приобретение у неплательщика НДС), которая из приведенных в п. 11.4 Порядка № 1002 наиболее подходит, или вообще эту графу не заполнять;— в гр. 6 — наименование поставщика (П. И. Б. — для физических лиц);
— в гр. 7 — условный ИНН «400000000000»;
— в гр. 9, 11, 13 или 15 — стоимость приобретенных услуг (в зависимости от того, в каких операциях такие услуги будут использоваться);
— в гр. 10, 12, 14 и 16 — «0».
В декларации по НДС приобретение необъектных услуг отражается таким образом:
— в строке 11.1, если они приобретены для использования в налогооблагаемых операциях (по ставке 20 % или 0 %);
— в строке 11.2, если они приобретены для использования в необъектных или освобожденных операциях;
— в строке 14.2 «новой» формы декларации (строке 15 «старой» формы декларации), если услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности.
В приложении 5 к декларации такие операции не отражаются.
Статус плательщика НДС
Если плательщик НДС осуществляет поставку только необъектных услуг, то ему оставаться плательщиком НДС нет смысла. Однако сразу избавиться от статуса плательщика НДС смогут далеко не все желающие. Дело в том, что для аннулирования регистрации плательщика НДС должно быть одно из оснований, указанных в
п. 184.1 НКУ.Так, в соответствии с
п.п. «а» п. 184.1 НКУ аннулирование НДС-регистрации осуществляется по заявлению плательщика, если:— он зарегистрирован в качестве плательщика НДС в течение предыдущих 12 месяцев;
— общая стоимость налогооблагаемых товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев была меньше 300 тыс. грн. (без НДС);
— им уплачены суммы налоговых обязательств в случаях, определенных
разд. V НКУ.Если
все эти условия выполняются, то плательщик может подать заявление по форме № 3-ПДВ (приложение 5 к Положению № 978).Следует обратить внимание на положения
п. 184.7 НКУ, которым предусмотрено: если в последнем отчетном (налоговом) периоде в учете у плательщика налога остаются товары и необоротные активы, при приобретении которых суммы налога были включены в налоговый кредит, плательщик налога не позднее даты подачи заявления об аннулировании его регистрации в качестве плательщика налога обязан признать условную поставку таких товаров и необоротных активов и начислить налоговые обязательства, исходя из их обычной цены.Если плательщик имеет значительные остатки таких товаров, то, возможно, ему будет более выгодно остаться плательщиком НДС и избавиться от таких остатков, а уже потом подавать заявление об аннулировании НДС-регистрации.
На этом закончим рассмотрение необъектных услуг. Еще раз отметим, что вопрос о конкретном перечне услуг, о которых идет речь в п.п. «в» п. 186.3 НКУ, на сегодняшний день является одним из самих дискуссионных, и однозначно утверждать, какие именно услуги не являются объектом обложения НДС, нельзя. В связи с отсутствием официальных разъяснений по этому вопросу в предлагаемой статье мы привели наше видение норм НКУ. Если вы, уважаемые читатели, сомневаетесь в необъектности конкретной услуги, советуем получить налоговую консультацию в письменной форме в соответствии со ст. 52 НКУ.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон № 1058
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.03 № 1058-IV.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.Положение № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 978.КВЭД
— Национальный классификатор Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденный приказом Госпотребстандарта от 26.12.05 г. № 375.ГК 016-97
— Государственный классификатор продукции и услуг ГК 016-97, утвержденный приказом Госстандарта от 30.12.97 г. № 822.НО
— налоговые обязательства.НК
— налоговый кредит.ИНН
— индивидуальный налоговый номер.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua).
