ПДВ ЗА НОВИМИ ПРАВИЛАМИ.
Необ’єктні послуги
Однією із найбільших несподіванок, яку платники ПДВ знайшли у Податковому кодексі, стало виключення із числа об’єктів оподаткування ПДВ послуг консультаційного характеру та послуг у сфері інформатизації. Однак використання узагальнюючих характеристик таких послуг у Податковому кодексі призвело до того, що визначити, які саме послуги з 01.01.11 р. не є об’єктом оподаткування ПДВ, виявилось досить складно.
У цій статті ми спробуємо знайти ті критерії, за якими можна віднести послугу до необ’єктних, та розглянемо податкові наслідки їх надання/отримання.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора
Необ’єктні послуги у ПКУ
Крім «звичних» операцій, які не були об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до
п. 3.2 Закону про ПДВ (вони «перекочували» до пп. 196.1.1 — 196.1.13 ПКУ), з’явилась додаткова група необ’єктних послуг, про яку йдеться у п.п. 196.1.14 ПКУ. Законодавець не наводить перелік таких послуг у цьому підпункті, а відсилає до п.п. «в» п. 186.3 ПКУ.Зауважимо, що
ст. 186 ПКУ встановлює порядок визначення місця постачання товарів та послуг. Зокрема у п. 186.3 передбачено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач зареєстрований як суб’єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.Таким чином, місцем постачання послуг, вказаних у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ є місце реєстрації отримувача таких послуг. Однак для нарахування ПДВ цей факт жодного значення не має, адже в силу положень п.п. 196.1.14 ПКУ такі послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від місця їх надання.Послуги, наведені у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, можна розділити на дві групи.1. Послуги консультаційного характеру
, зокрема:— консультаційні;
— інжинірингові;
— інженерні;
— юридичні (у тому числі адвокатські);
— бухгалтерські;
— аудиторські;
— актуарні;
— інші подібні послуги консультаційного характеру.
2.
Послуги у сфері інформатизації, зокрема такі послуги:— з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення;
— з оброблення даних;
— надання консультацій з питань інформатизації;
— надання інформації;
— інші послуги у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.
Отже, з 01.01.11 р. такі послуги
не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Необ’єктні послуги та КВЕД
У
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ наведено загальні характеристики необ’єктних послуг і виходячи лише із цього переліку не завжди можна однозначно стверджувати, чи є та чи інша послуга об’єктом оподаткування ПДВ.Традиційно для правильного визначення виду послуг слід орієнтуватися на
КВЕД. А для правильного визначення коду за КВЕД послуг, вказаних у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, податківці у своїх роз’ясненнях, наведених у ЄБПЗ, рекомендують звертатися до Державної служби статистики України.Однак далеко не завжди конкретному виду послуг, згаданих у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, можна зіставити певний вид діяльності за КВЕД.Справа в тому, що
КВЕД містить класифікацію видів діяльності, а в п.п. «в» п. 186.3 ПКУ йдеться про певні послуги (операції), а не про види діяльності.До того ж, як указано у
розд. 3 КВЕД, класифікація видів економічної діяльності (КВЕД) є статистичним інструментом для впорядкування економічної інформації. У той же час, класифікація є механізмом спільної мови, що має використання у багатьох інших, не статистичних сферах, зокрема, у податковому регулюванні. При цьому для використання в інших цілях класифікація може бути не завжди адаптованою повною мірою (може не відповідати всім можливим потребам).Тому лише код за
КВЕД, вказаний у статистичній довідці, чи здійснення певного виду діяльності, ще не означає, що будь-яка послуга, яка надається платником у межах такого виду діяльності, є чи ні об’єктом оподаткування ПДВ. Для відповіді на таке запитання слід розглядати суть самої послуги, а не вид діяльності, до якого вона відноситься.Слід звернути увагу, що за необхідності законодавець використовує у
ПКУ саме код за КВЕД для визначення видів діяльності, щодо яких встановлено спеціальні правила оподаткування. Так, у ст. 209 ПКУ за допомогою коду за КВЕД визначено види діяльності, щодо яких застосовується спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства. Тобто якби законодавець мав на увазі певний перелік видів діяльності, то у п.п. «в» п. 186.3 чи у п.п. 196.1.14 ПКУ були б зазначені коди за КВЕД таких видів діяльності.Для деталізації послуг, вказаних у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, у деяких випадках можна скористатись дещо застарілим ДК 016-97*, який призначався, зокрема, для організації та забезпечення функціонування системи оподаткування суб’єктів господарювання. Хоч система оподаткування з моменту прийняття цього Класифікатора суттєво змінилась, перелік послуг, що надаються у сфері господарювання, зазнав менших змін.* ДК 016-97 був гармонізований з КВЕД 1996 року (зараз застосовується КВЕД 2005 року). З 31.12.12 р. цей Класифікатор буде скасовано згідно з наказом Держкомтехрегулювання від 11.10.10 р. № 457.
Отже, для вирішення питання щодо належності послуги до переліку, вказаного у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, перш за все необхідно виходити із суті операції (її предмета), а не кваліфікації її за КВЕД чи за кодом із ДК 016-97, хоча у деяких випадках використання інформації із цих Класифікаторів дозволяє деталізувати склад необ’єктних послуг.Безумовно, такий суб’єктивний підхід може спричинити виникнення конфліктних ситуацій, особливо коли сторони спору мають певний економічний інтерес. Так, платники ПДВ, які надають такі послуги, як правило, зацікавлені в розширенні переліку необ’єктних послуг, щоб менше сплачувати податків, а податківці навпаки — зацікавлені у звуженні такого переліку, щоб виконувати поставлені перед ними завдання щодо наповнення бюджету.
Щоб уникнути конфліктних ситуацій, ми б порадили читачам, які сумніваються у необ’єктності конкретної послуги, отримати податкову консультацію у письмовій формі відповідно до
ст. 52 ПКУ.Не маючи економічного інтересу від того, буде певна послуга віднесена до необ’єктних, чи ні, у цій статті ми будемо виходити лише із норм
ПКУ, інших нормативних актів та нашого розуміння положень п.п. «в» п. 186.3 та п.п. 196.1.14 ПКУ.
Послуги консультаційного характеру
Консультаційні послуги
. Окремого виду діяльності, який би передбачав надання консультаційних послуг, у «чистому вигляді» у КВЕД немає. У той же час консультування чи надання консультаційних послуг з певних питань у ньому зустрічається досить часто. Наприклад, код за КВЕД 72.10.0 «Консультування з питань інформатизації» або код за КВЕД 74.14.0 «Консультування з питань комерційної діяльності та управління». Так само і в ДК 016-97 консультативні послуги зустрічаються досить часто у різних сферах діяльності.Оскільки у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ йдеться не просто про консультаційні послуги, а ще й про інші подібні послуги консультаційного характеру, то, на нашу думку, це дає підстави стверджувати, що всі послуги, предметом яких є надання консультацій з певних питань, незалежно від сфери господарювання, в якій такі послуги надаються, не є об’єктом оподаткування ПДВ.При цьому у документах, якими оформлюється факт надання такої послуги (договір, акт про надання послуги тощо), має бути чітко зазначено, що отримувачу надається консультаційна послуга. Для більш чіткого формулювання предмету угоди ми б радили скористатись переліком видів діяльності за
КВЕД або послуг, вказаних у ДК 016-97, які можна вважати консультаційними (див. Шпаргалку бухгалтера на с. 23).Якщо консультаційна послуга надається разом з іншими послугами, які не підпадають під дію
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, то вартість консультаційної послуги має бути зазначена окремо від інших послуг, які є об’єктом оподаткування. Відповідно і ПДВ нараховується не на загальну вартість всіх наданих послуг, а лише на вартість послуг, які є об’єктом оподаткування і місце надання яких розташоване на митній території України згідно зі ст. 186 ПКУ.Інжинірингові та інженерні послуги
. Визначення поняття «інжиніринг» наведено у п.п. 14.1.85 ПКУ, відповідно до якого інжиніринг — це надання послуг (виконання робіт) із:— складення технічних завдань, проектних пропозицій;
— проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень;
— виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів;
— розроблення технічної документації;
— проектування та конструкторського опрацювання об’єктів техніки і технології;
— надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт;
— надання консультацій, пов’язаних із такими послугами (роботами).
Отже, до інжинірингових послуг, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, слід відносити послуги, які згадуються у наведеному вище визначенні.
Зауважимо, що у
КВЕД підклас «Діяльність у сфері інжинірингу» (код за КВЕД 74.20.1) включає деякі послуги, які не вказані у п.п. 14.1.85 ПКУ, зокрема, там згадується нагляд за будівництвом (діяльність генеральних підрядників: замовлення проекту, розроблення проектно-кошторисної документації, укладання договорів на будівельні роботи, контроль виконання, здавання об’єктів «під ключ»). Однак, на наш погляд, посилаючись лише на КВЕД, послуги генпідрядників не можна віднести до необ’єктних послуг. Принаймні без відповідної письмової податкової консультації не нараховувати ПДВ на такі послуги дуже ризиковано.Щодо інженерних послуг, то їх визначення немає у
ПКУ, у КВЕД вони теж не згадуються. Натомість перелік інженерних послуг наведено у ДК 016-97 (категорія 74.20.3 див. Шпаргалку бухгалтера на с. 23). Цей перелік схожий на перелік послуг, які відповідно до п.п. 14.1.85 ПКУ віднесені до інжинірингу, однак є деякі відмінності, наприклад, там згадуються технічна експертиза існуючих споруд (підкатегорія 74.20.31), часткове технічне обстеження обладнання будинків (підкатегорія 74.20.33), технічне обстеження будинків у межах проекту з цивільного будівництва (підкатегорія 74.20.34) тощо.Оскільки у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ інженерні послуги згадуються як окремий вид послуг, то, на наш погляд, інженерні послуги, які наведені у ДК 016-97, не є об’єктом оподаткування ПДВ, навіть якщо вони не підпадають під визначення інжинірингу.У
листі від 13.01.11 р. № 748/7/16-1517-19 ДПАУ роз’яснила, що послуги з розроблення проектної документації для будівництва (архітектурно-проектні роботи) не звільняються від оподаткування, тому такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 %.Юридичні послуги
. До юридичних послуг, які не є об’єктом оподаткування, на наш погляд, можна віднести послуги, що надаються у межах діяльності, яка відповідно до КВЕД віднесена до класу 74.11 «Діяльність у сфері права».До цього класу входить:
— адвокатська діяльність (код за
КВЕД 74.11.1);— нотаріальна та інша юридична діяльність (код за
КВЕД 74.11.2).У
ДК 016-97 також наведено перелік «послуг в галузі права» (категорія 74.11.1 див. Шпаргалку бухгалтера на с. 23) до яких, зокрема, входить консультування, представництво і пов’язані з цим послуги (захист, пошук доказів, свідків, експертів тощо); підготування (включно з порадами і оформленням формальностей), редагування та завірення документів юридичного значення таких як: заповіти, шлюбні контракти, статути компаній, акти про передачу власності тощо.Бухгалтерські та аудиторські послуги
. Відповідно до КВЕД до послуг, що надаються у межах діяльності у сфері бухгалтерського обліку та аудиту (код за КВЕД 74.12.0), відносяться:— реєстрація, накопичення, узагальнення та зберігання інформації про діяльність підприємств;
— підготовлення, перевірка, підтвердження достовірності фінансових рахунків, звітів, балансів;
— складання податкових декларацій для юридичних та фізичних осіб;
— консультування та представництво (крім юридичного) від імені клієнтів перед податковими інспекціями.
Схожий перелік бухгалтерських послуг наведено і в
ДК 016-97 (клас 74.12, див. Шпаргалку бухгалтера на с. 23).Саме такі бухгалтерські і аудиторські послуги не є об’єктом оподаткування відповідно до
п.п. «в» п. 186.3 та п.п. 196.1.14 ПКУ.Актуарні послуги.
Визначення терміна «актуарні послуги» у податковому законодавстві немає. Якщо виходити із визначення терміна «актуарні розрахунки»*, наведеного у ст. 1 Закону № 1058, то можна зробити висновок, що послуги особи, яка проводить такі розрахунки, і будуть актуарними послугами.* Актуарні розрахунки — фінансовий аналіз коротко- і довгострокових наслідків функціонування системи загальнообов’язкового державного пенсійного страхування, що містить прогноз фінансових потоків, оцінку фінансових зобов’язань, довгостроковий прогноз стану та стабільності системи, докладний аналіз коротко- і довгострокових фінансових наслідків будь-яких змін у цій системі.
До речі, відповідно до
п.п. 156.1.2 ПКУ до витрат страховика належать, зокрема, витрати на проведення актуарних розрахунків, нараховані при здійсненні страхової діяльності.У
ДК 016-97 серед послуг страхових маклерів та агентів також згадуються послуги актуаріїв зі складання та реєстрації документів (тип 67.20.10.300).Отже, на наш погляд, саме надання послуг із проведення актуарних розрахунків не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Послуги у сфері інформатизації
Розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення
. Судячи з термінології, яку використовує законодавець у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, при визначенні послуг у сфері інформатизації за основу було прийнято КВЕД.Тому, на наш погляд, до послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення можна віднести послуги у межах діяльності «
Розроблення стандартного програмного забезпечення» (код за КВЕД 72.21.0), яка включає: розроблення, видання та реалізацію (продаж, прокат та (або) надання ліцензій) системних пакетів програм, службових та ігрових програм; а також послуги, що надаються у межах «Інших видів діяльності у сфері розроблення програмного забезпечення» (код за КВЕД 72.22.0), які включають:— консультування з питань створення програмного забезпечення та надання допомоги щодо технічних аспектів комп’ютерних систем;
— розроблення індивідуального програмного забезпечення (на замовлення) та адаптування пакетів програм до специфічних потреб користувачів;
— розроблення веб-сторінок;
— надання послуг з системного аналізу, програмування та супроводу, а також інших спеціалізованих послуг у сфері інформатизації, не віднесених до інших групувань.
У
ДК 016-97 не деталізовано послуги «Розроблення програмного забезпечення» (клас 72.20). Судячи з усього, поняття «розроблення» тут використовується у широкому розумінні, яке включає, зокрема, постачання та тестування програмного забезпечення.Оброблення даних
. До послуг з оброблення даних можна віднести послуги, що надаються у межах діяльності «Оброблення даних» (код за КВЕД 72.30.0), яка включає:— оброблення даних із застосуванням програмного забезпечення користувача або власного програмного забезпечення;
— повне оброблення, підготовку та введення даних;
— експлуатацію на довготривалій основі комп’ютерної техніки, що належить іншим користувачам;
— надання послуг з розміщення даних у мережі Інтернет.
У
ДК 016-97 клас 42.30 «Послуги з оброблення даних» містить, на наш погляд, застарілий перелік таких послуг, який не охоплює весь спектр послуг, що на сьогодні надається у цій сфері. Так, підкатегорія 72.30.10 «Послуги з управління обчислювальними засобами» включає:—
експлуатацію інформаційних центрів на замовлення третіх осіб (управління експлуатацією чи приймання на себе повного виконання функцій інформаційного забезпечення);— управління потоками між мережами, оптимізацію парку обладнання, розподілення робочого навантаження на замовлення третіх осіб.
Тому перелік послуг з оброблення даних, який відповідає вказаному вище коду за
КВЕД 72.30.0, на наш погляд, більш підходить для визначення послуг з оброблення даних, що не є об’єктом оподаткування ПДВ.Надання консультацій з питань інформатизації
. До таких послуг можна віднести послуги у межах діяльності «Консультування з питань інформатизації» (код за КВЕД 72.10.0), що включає консультування щодо типу та конфігурації комп’ютерних технічних засобів та використання програмного забезпечення: аналіз інформаційних потреб користувачів та пошук найоптимальніших рішень.Аналогічний перелік послуг можна знайти у
ДК 016-97 (підкатегорія 42.10.10 «Консультативні послуги з конфігурації комп’ютерних технічних засобів») який включає:— розроблення і консультування у сфері інформаційних систем щодо апаратних засобів і пов’язаного з ними програмного забезпечення;
— розроблення схем управління інформацією;
— розроблення і консультування у сфері захисту інформації.
Надання інформації.
До послуг з надання інформації, на наш погляд, можна віднести послуги, які надаються у видах діяльності «Діяльність, пов’язана з банками даних» (код за КВЕД 72.40.0), яка включає:— надання даних у певному порядку чи послідовності шляхом вибирання чи прямого доступу до даних (автоматизоване ведення даних): дані можуть бути доступні для всіх або для обмеженої кількості користувачів і сортуватися на замовлення;
— видання будь-якої інформації у мережі Інтернет, у тому числі книг, газет, журналів, якщо вони не мають іншої форми публікації, крім мережі Інтернет;
— створення баз даних у оперативному режимі «он-лайн»;
— створення каталогів, адресних списків тощо в оперативному режимі;
— діяльність, пов’язану з порталами пошуку в мережі Інтернет.
Схожий перелік послуг можна знайти у
ДК 016-97 (підкатегорія 42.40.10 «Послуги, пов’язані з базами даних») який включає:—
надання у розпорядження окремих клієнтів чи широкого кола користувачів уже існуючих даних (розкладів, промислових каталогів, наукових даних), організованих для консультування чи оперування ними через інформаційний сервер (послуги зі створення банку даних та надання можливості доступу до даних);— формування фондів документів будь-якого характеру;
— надання у розпорядження мікрофіш, листингів чи даних, зареєстрованих іншим способом, з банків даних;
— передання прав на використання чи перепродаж оформленої інформації (крім адрес).
Інші послуги у сфері інформатизації.
Спільною характеристикою усіх наведених вище послуг у сфері інформатизації є те, що вони полягають у наданні програмного забезпечення чи певної інформації і не мають матеріальної складової (якщо не враховувати носії такої інформації). Тому до інших послуг у сфері інформатизації, які підпадають під дію п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ, на наш погляд, можна віднести лише послуги, які не мають матеріальної складової.Зауважимо, що згідно з
КВЕД до діяльності у сфері інформатизації віднесено «Ремонт і технічне обслуговування офісної електронно-обчислювальної техніки» (коди за КВЕД 72.50.1 і 72.50.2). Так само у ДК 016-97 до послуг у сфері інформатизації віднесено «Послуги з технічного обслуговування і ремонту конторських та лічильних машин» (підкатегорія 72.50.11). Такі послуги пов’язані не просто із наданням інформації, консультацій чи програмного забезпечення, а пов’язані зі зміною фізичних характеристик офісної чи електронно-обчислювальної техніки (ремонт, заміна запчастин, технічне обслуговування тощо). Тому ми вважаємо, що такі послуги не підпадають під дію п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, отже, вони є об’єктом оподаткування ПДВ і оподатковуються за загальними правилами.
Чи можна відмовитись від такої «пільги»?
Враховуючи досвід формування ДПАУ
Довідників пільг, наданих чинним законодавством по сплаті податків, зборів, інших обов’язкових платежів (останній від 26.01.11 р. № 56), можна припустити, що операції з надання послуг, вказаних у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, будуть включені до наступного Довідника саме як пільгові. Адже у згаданому вище Довіднику пільг (як і в попередніх), операції, які не були об’єктом оподаткування відповідно до п. 3.2 Закону про ПДВ, розглядаються саме як надані податкові пільги.Зауважимо, що
п. 30.4 ПКУ дає право платнику податків відмовитись від податкової пільги чи зупинити її використання.ДПАУ в
листі від 20.01.11 р. № 1390/7/16-1517-01, відповідаючи на питання щодо можливості відмовитись від пільги з ПДВ при наданні послуг з розробки програмного забезпечення та консультування з питань інформатизації, заперечила таку можливість.При цьому ДПАУ послалась на те, що у
розд. V ПКУ передбачається надання трьох видів податкових пільг з ПДВ, які передбачені п.п. «б», «в» та «г» п. 30.9 ПКУ, а саме:— зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку (
п.п. «б» п. 30.9 ПКУ). Суть цієї пільги полягає у зменшенні ПЗ платника податку на суму ПК відповідно до ст. 198 та 199 ПКУ. Ця пільга надається лише особам, зареєстрованим платниками ПДВ;— встановлення зниженої ставки податку (
п.п. «в» п. 30.9 ПКУ). Знижена ставка ПДВ встановлена ст. 193 ПКУ і становить 0 %. Ця пільга надається не окремим платникам податків, а застосовується при здійсненні операцій з постачання окремих товарів (послуг), визначених ст. 195 ПКУ;— звільнення від сплати податку (
п.п. «г» п. 30.9 ПКУ). Ця пільга, як і пільга щодо зниження ставки податку, надається не окремим платникам податків, а застосовується при здійсненні операцій з постачання окремих товарів (послуг), визначених ст. 197 ПКУ.Виходячи із викладеного ДПАУ прийшла до висновку, що відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів платник податків вправі лише тоді, коли звільнення надається
безпосередньо платнику податків, а не окремим операціям з постачання тих чи інших товарів чи надання тих чи інших послуг.Аналогічні висновки ДПАУ зробила у
листі від 04.03.11 р. № 6286/7/16-1517 (див. с. 7 цього номера).На наш погляд, аргументація головного податкового органу, м’яко кажучи, не бездоганна. Адже
п. 30.5 ПКУ передбачає, що податкові пільги встановлюються з урахуванням вимог законодавства України про захист економічної конкуренції, а надання пільги конкретному платнику може розглядатись як надання преференцій такому платнику і порушення конкуренції. Тому податкові пільги, як правило, надають не конкретному платнику, а певній групі платників, виділених за якоюсь ознакою.Отже, якщо погодитись із підходом, запропонованим ДПАУ, то відмовитись від податкової пільги не може жоден платник, оскільки конкретному платнику такі пільги не надаються.
Однак по суті висновок ДПАУ правильний.
Справа в тому, що віднесення певних операцій до таких, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, не є пільгою у розумінні
ст. 30 ПКУ. За такими операціями немає об’єкта оподаткування, тому немає необхідності надавати пільгу щодо сплати податку з такого «необ’єкта». Відповідно відмовитись від такого звільнення, як від пільги, і нарахувати ПДВ по операціях, які не є об’єктом оподаткування, платник ПДВ не може.
Податковий облік у постачальника
Постачання
. Відповідно до п.п. 8.4 Порядку № 1002 облік операцій з постачання товарів/послуг, які не є об’єктом оподаткування ПДВ, ведеться на підставі документів бухгалтерського обліку. Отже, на такі операції податкова накладна не складається, однак вони повинні відображатись у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (далі — Реєстр) на підставі документів бухгалтерського обліку.На наш погляд, відображати у
Реєстрі факт отримання попередньої оплати за необ’єктні послуги не потрібно. Справа в тому, що при отриманні попередньої оплати ще немає операції з постачання послуги, про яку йдеться у п.п. 8.4 Порядку № 1002, а застосовувати при цьому правило першої події, передбачене ст. 187 ПКУ, немає підстав, бо ця стаття визначає порядок визначення дати виникнення податкових зобо’язань, а за операціями, що розглядаються, податкові зобов’язання не виникають.Докладно порядок ведення
Реєстру ми розглядали у Темі тижня «Новий Реєстр податкових накладних» // «БТ», 2011, № 11, с. 34, тож зараз нагадаємо лише основні моменти щодо заповнення розділу I Реєстру:—
у гр. 2 і 3 вказуються реквізити документа бухгалтерського обліку;— у гр. 4 — позначка «
БО»;— у гр. 5 — найменування (прізвище, ім’я, по батькові — для фізичної особи — підприємця) покупця;
— у гр. 6 — позначка «
Х» (якщо отримувач послуг — платник ПДВ, то можна поставити його IПН);— у гр. 7 та 11 — загальна вартість послуги;
— у гр. 8 — 10 та 12 — нулі.
Обсяг постачання необ’єктних послуг відображається у рядку 3 декларації з ПДВ і не розшифровується (не відображається) у розділі I додатка 5 до декларації.
«Вхідний ПДВ»
. Відповідно до п. 198.4 ПКУ суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів/послуг та необоротних активів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, не включаються до податкового кредиту.Придбання товарів/послуг, які призначаються для надання необ’єктних послуг, у розділі II
Реєстру відображаються таким чином:— гр. 1 — 8 заповнюються за загальними правилами;
— у гр. 11 відображається вартість товарів/послуг, придбаних для надання необ’єктних послуг;
— у гр. 12 — сума ПДВ, сплачена (нарахована) при придбанні таких товарів/послуг, яка не включається до податкового кредиту;
— у гр. 9, 10, 13 — 16 ставимо нулі.
Платники податку на прибуток до 01.04.11 р. мають право включити такі суми ПДВ до валових витрат згідно з
абз. 3 п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток, а після 01.04.11 р. — до складу витрат згідно з абз. 3 п.п. 139.1.6 ПКУ.Крім того у
п. 198.5 ПКУ передбачено: якщо платник ПДВ скористався правом на податковий кредит за придбаними товарами/послугами, а у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то з метою оподаткування такі товари/послуги вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання (дата визнання витрат відповідно до розд. III ПКУ), але не нижче ціни їх придбання.Зверніть увагу, що у такому випадку, хоча сума податкового кредиту буде компенсована наступним нарахуванням податкових зобов’язань, включити таку суму ПДВ до валових витрат (після 01.04.11 р. — до складу витрат) формально не можна, адже суми ПДВ, яка б не включалась до податкового кредиту, немає. Тому платнику вигідніше при отриманні товарів/послуг, призначених для використання у необ’єктних операціях, відразу «відмовитись» від податкового кредиту ніж потім нараховувати податкові зобов’язання.
Розподіл податкового кредиту.
Якщо придбані товари/послуги використовуються частково в оподатковуваних операціях (за ставкою 20 % або 0 %), а частково у операціях, які не є об’єктом оподаткування чи звільнені від оподаткування, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) при придбанні таких товарів, підлягають розподілу відповідно до ст. 199 ПКУ.Відповідно до
п.п. 11.10 Порядку № 1002 результати такого розподілу відображаються у Реєстрі в останній день звітного періоду одним записом.Отже при придбанні таких товарів/послуг їх вартість відображається у розділі II
Реєстру у гр. 9 та 10 (повністю). В останній день місяця частина вартості таких товарів, яка відповідає частці їх використання у необ’єктних операціях, відображається у гр. 9 та 10 (однією сумою по всіх документах, по яких проводиться розподіл) зі знаком «-», а у гр. 11 та 12 зі знаком «+». При цьому у гр. 5 до позначки виду документа (ПН, РК, ВМД тощо), сума ПДВ за яким розподілена, додається літера «Р».У старій формі декларації з ПДВ (затверджена
наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166) обсяги придбання товарів/послуг для використанні у операціях, які не є об’єктом оподаткування, а також частка, яка віднесена до таких операцій за результатами розподілу, відображались у рядках 10.2 та 11.2.У новій формі декларації з ПДВ (затверджена
наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41), обсяги придбання товарів/послуг для використання у операціях, які не є об’єктом оподаткування, так само будуть відображатись у рядках 10.2 та 11.2, а частка, яка віднесена до необ’єктних операцій за результатами розподілу, буде відображатись у рядку 15.2.У додатку 5 до декларації з ПДВ обсяги придбання товарів/послуг з ПДВ для використання у операціях, які не є об’єктом оподаткування, відображаються у розділі II підрозділу «
Операції з придбання з податком на додану вартість, які не надають права формування податкового кредиту».Зверніть увагу, незважаючи на те, що у
Реєстрі результати розподілу відображаються одним рядком, судячи із форми розділу II додатка 5 до декларації з ПДВ у ньому такі операції слід відобразити у розрізі контрагентів. Тобто, кожен контрагент, у якого були придбані товари/послуги, що використовуються частково у оподатковуваних операціях, а частково у необ’єктних/звільнених операціях, відображатиметься двічі (формують та не формують податковий кредит).
Податковий облік в отримувача
Платник ПДВ, який отримав необ’єктні послуги, також повинен відобразити таку операцію у
Реєстрі на підставі документа, який підтверджує факт її отримання.Заповнення розділу II
Реєстра має такі особливості:— у гр. 2 та 3 вказуються дати отримання та складання документа;
— у гр. 4 — його номер;
— у гр. 5 за такими операціями податківці радять поставити позначку «БО»*, однак відповідно до
Порядку № 1002 така позначка використовується лише у розділі I Реєстру. Тому ми вважаємо, що у цій графі варто поставити позначку «НП» (придбання у неплатника ПДВ), яка найбільш підходить із наведених у п. 11.4 Порядку № 1002, або взагалі її не заповнювати;— у гр. 6 — найменування постачальника (П. I.Б. — для фізичних осіб);
— у гр. 7 — умовний IПН «400000000000»;
— у гр. 9, 11, 13 або 15 — вартість придбаних послуг (залежно від того, у яких операціях такі послуги будуть використовуватись);
— у гр. 10, 12, 14 та 16 — «0».
* Див. роз’яснення у ЄБПЗ.
У декларації з ПДВ придбання необ’єктних послуг відображається:
— у рядку 11.1, якщо вони придбані для використання у оподатковуваних операціях (за ставкою 20 % чи 0 %);
— у рядку 11.2, якщо вони придбані для використання у необ’єктних чи звільнених операціях;
— у рядку 14.2 «нової» форми декларації (рядку 15 «старої» форми декларації), якщо послуги не призначені для використання у господарській діяльності.
У додатку 5 до декларації такі операції не відображаються.
Статус платника ПДВ
Якщо платник ПДВ здійснює постачання лише необ’єктних послуг, то залишатись йому платником ПДВ немає сенсу. Однак відразу позбутись статусу платника ПДВ зможуть далеко не всі бажаючі. Справа в тому, що для анулювання реєстрації платника ПДВ має бути одна із підстав, вказаних у
п. 184.1 ПКУ.Так, відповідно до
п.п. «а» п. 184.1 ПКУ анулювання ПДВ-реєстрації здійснюється за заявою платника, якщо:— він зареєстрований платником ПДВ протягом попередніх 12 місяців;
— загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг за останні 12 календарних місяців була меншою 300 тис. грн. (без ПДВ);
— ним сплачено суми податкових зобов’язань у випадках, визначених
розд. V ПКУ.Якщо
всі ці умови виконуються, то платник може подати заяву за формою № 3-ПДВ (додаток 5 до Положення № 978).Слід звернути увагу на положення
п. 184.7 ПКУ, яким передбачено: якщо в останньому звітному (податковому) періоді на обліку у платника податку залишаються товари та необоротні активи, при придбанні яких суми податку були включені до податкового кредиту, платник податку не пізніше дати подання заяви про анулювання його реєстрації як платника податку зобов’язаний визнати умовне постачання таких товарів та необоротних активів та нарахувати податкові зобов’язання виходячи із їх звичайної ціни.Якщо платник має значні залишки таких товарів, то, можливо, йому буде вигідніше залишитись платником ПДВ і позбутися таких залишків, а вже потім подавати заяву про анулювання ПДВ-реєстрації.
На цьому розгляд необ’єктних послуг будемо закінчувати. Ще раз наголосимо, що питання щодо конкретного переліку послуг, про які йдеться у п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, на сьогодні є одним із самих дискусійних і однозначно стверджувати, які саме послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ, не можна. У зв’язку з відсутністю офіційних роз’яснень з цього питання у цій статті ми навели наше бачення норм ПКУ. Якщо ви, шановні читачі, сумніваєтесь у необ’єктності конкретної послуги, радимо отримати податкову консультацію у письмовій формі відповідно до ст. 52 ПКУ.
Документи та скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність).Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 1058
— Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.03 № 1058-IV.Порядок № 1002
— Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.Положення № 978
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.10 р. № 978.КВЕД
— Національний класифікатор України «Класифікація видів економічної діяльності», затверджений наказом Держспоживстандарту від 26.12.05 р. № 375.ДК 016-97
— Державний класифікатор продукції та послуг ДК 016-97, затверджений наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822.ПЗ
— податкові зобов’язання.ПК
— податковий кредит.IПН
— індивідуальний податковий номер.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПАУ (www.sta.gov.ua).
