ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА:
переходим на новые правила учета
С 1 апреля вступает в силу раздел III Налогового кодекса, который, как вам уже наверняка известно, регулирует порядок взимания налога на прибыль. С этой даты в корне изменится подход к формированию объекта налогообложения по налогу на прибыль. Среди изменений — новый подход к налоговому учету основных средств. Но прежде чем начинать работу по новым налоговым правилам, плательщики налога на прибыль должны правильно «перевести» в новый налоговый учет старые основные фонды.
Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Основные: что изменится с 01.04.11 г.
Первым делом отметим, что с апреля налоговые основные
фонды превратятся в основные средства. Новое определение основных — теперь уже средств — приведено в п.п. 14.1.138 НКУ (см. «Что такое основные средства для налогового учета»).
| Что такое основные средства для налогового учета Извлечение из НКУ «14.1.138. основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года); <…>». |
Выделим основные критерии отнесения объектов к налоговым основным средствам:
1) основными средствами могут считаться только те материальные активы, ожидаемый
срок полезного использования (СПИ) которых с момента ввода в эксплуатацию превышает 1 год;2) как и сейчас, установлен стоимостный критерий для отнесения материальных активов в состав основных средств — 2500 грн. В то же время согласно нормам
п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НКУ стоимостный норматив в 2011 году сохранен на прежнем уровне в размере 1000 грн.;3) как и в настоящее время, для налогового учета сохранится разделение основных средств на
производственные (те, которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности) и непроизводственные (те необоротные материальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога — п. 144.3 НКУ).Итак, из состава основных средств для целей налогового учета
НКУ исключает:— стоимость земли;
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды. Здесь, по всей видимости, речь идет о не подлежащих амортизации расходах бюджетов на приобретение и хранение библиотечных и архивных фондов, а также расходах на приобретение и хранение библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов (
п. 144.3 НКУ). А вот библиотечные фонды, которые согласно бухправилам входят в состав прочих необоротных материальных активов, все же являются «налоговыми» основными средствами (при выполнении условий п.п. 14.1.138 НКУ в отношении их признания), а значит, должны амортизироваться в установленном НКУ порядке;— материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 гривень (в 2011 году — 1000 грн.);
— непроизводственные основные средства;
— нематериальные активы.
Для того, чтобы определить перечень объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов, которые будут амортизироваться в налоговом учете, с 1 апреля 2011 года необходимо будет провести инвентаризацию (
п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Прежде чем рассмотреть непосредственно ее процедуру, несколько слов скажем о новых правилах налогового учета основных средств.
Новые правила налогового учета основных средств
На сегодняшний день в налоговом учете основные фонды разделены на 4 группы. С апреля их станет куда больше: согласно
п. 145.1 НКУ в налоговом учете основные средства будут учитываться в составе 16 групп (см. табл. 1 на с. 12). Причем видно, что законодатель попытался налоговые группы максимально четко приблизить к бухгалтерским.Выделим основные отличия старого и нового порядка налогового учета основных средств:
1) с апреля налоговый учет основных средств будет вестись
пообъектно. Это касается всех объектов основных средств, а не только зданий, сооружений и т. п., которые в настоящее время, согласно Закону о налоге на прибыль, входят в состав группы 1 основных фондов;2) в общем случае основные средства амортизируются в течение
СПИ (эксплуатации) объекта. Он устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс) — п.п. 145.1.2 НКУ. Факторы, которыми должно руководствоваться предприятие при определении СПИ объекта, названы в п.п. 145.1.3 НКУ: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; предполагаемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы. При этом НКУ для каждой группы определил минимально допустимые СПИ объектов;3) начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием
по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования (п.п. 145.1.9 НКУ). Допустимые в налоговом учете методы амортизации названы в пп. 145.1.4 — 145.1.7 НКУ. Они повторяют бухгалтерские методы амортизации;4) амортизация, как и в бухучете, начисляется
помесячно с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом квартальная сумма амортизации в налоговом учете будет определяться как сумма амортизации за три месяца расчетного квартала (п. 146.3 НКУ). Как вы знаете, сейчас амортизацию объектов группы 1 начисляют с квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию, а объектов групп 2 — 4 — с квартала, следующего за кварталом, в котором объекты были оприходованы.В табл. 1 приведены новая классификация основных средств, минимальный срок их полезного использования, а также показано, как соотносятся бухсчета и группы основных средств.
Таблица 1.
Классификация групп основных средств и прочих необоротных активов| Номер счета (субсчета) | Группы | Составляющие основных средств | Минимально допустимые СПИ, лет | Разрешенные методы амортизации | |
| ст. 145 НКУ | П(С)БУ 7, П(С)БУ 30 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 101 | группа 1 | Земельные участки | — | амортизация не начисляется | |
| 102 | группа 2 | Капитальные затраты на улучшение земель, не связанные со строительством | 15 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 103 | группа 3 | Здания | 20 | ||
| Сооружения | 15 | ||||
| Передаточные устройства | 10 | ||||
| 104 | группа 4 | Машины и оборудование | 5 | — прямолинейный; | |
| 104 | группа 4 | из них: электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривень | 2 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 105 | группа 5 | Транспортные средства | 5 | ||
| 106 | группа 6 | Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 | — прямолинейный; | |
| 107 | группа 7 | Животные | 6 | ||
| 108 | группа 8 | Многолетние насаждения | 10 | ||
| 109 | группа 9 | Прочие основные средства | 12 | — прямолинейный; | |
| 111 | группа 10 | Библиотечные фонды | — | — прямолинейный; | — прямолинейный; — производственный; |
| 112 | группа 11 | Малоценные необоротные материальные активы | — | ||
| 113 | группа 12 | Временные (нетитульные) сооружения | 5 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 114 | группа 13 | Природные ресурсы | — | амортизация не начисляется | |
| 115 | группа 14 | Инвентарная тара | 6 | — прямолинейный; | — прямолинейный; |
| 116 | группа 15 | Предметы проката | 5 | ||
| 117 | — | Прочие необоротные материальные активы | — | — | |
| 16 | группа 16 | Долгосрочные биологические активы | 7 | — прямолинейный; | — прямолинейный(3); |
| (1) Заметим, что, на наш взгляд, использование производственного метода амортизации для налогового учета выглядит несколько сомнительным, поскольку он не позволяет учесть минимально допустимые СПИ основных средств, установленные п. 145.1 НКУ (ведь он основан на предполагаемом объеме продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств). (2)Похоже, использовать в отношении объектов групп 10 и 11 эти методы амортизации не предполагалось. Однако п.п. 145.1.6 НКУ выписан так, что формально их применение возможно. (3)Названные методы амортизации применяются в бухгалтерском учете лишь к долгосрочным биологическим активам, оцененным по первоначальной стоимости | |||||
Инвентаризация: процедура
Этап 1.
Организация процесса инвентаризации. Как и перед проведением обычной инвентаризации, проведение первоапрельской инвентаризации начинается с издания соответствующего распорядительного документа (приказа) о ее проведении, назначения рабочей инвентаризационной комиссии.Проводить инвентаризацию рабочая комиссия будет, опираясь на данные бухгалтерского учета (путем анализа инвентарных карточек учета основных документов, регистров аналитического учета и т. п.).
Этап 2.
Составляем ведомость объектов основных средств, подлежащих амортизации в налоговом учете.В ведомости целесообразно указать:
— дату ввода объекта в эксплуатацию (месяц, год);
— установленный СПИ объекта, лет
— метод амортизации;
— первоначальную (переоцененную) стоимость объекта, грн. (1);
— сумму дооценки, проведенной после 01.01.10 г. (2);
— сумму накопленной амортизации, грн. (3);
— и, наконец, целевой показатель — стоимость, подлежащая амортизации в налоговом учете, грн. (1 - 2 - 3).
Составляя налоговую ведомость основных средств, в первую очередь придется отсеять непроизводственные основные средства.
А вот объекты основных средств производственного назначения с нулевой остаточной стоимостью имеет смысл включать в налоговую инвентаризационную ведомость. Сделать это стоит ради того, чтобы впоследствии было с чем увязать расходы на улучшение таких объектов. Аналогично стоит поступить и с бесплатно полученными основными средствами (подробнее о них ниже)
Этап 3.
Для каждого объекта выбираем метод амортизации. НКУ дает несколько меньшую свободу предприятиям в выборе методов амортизации основных средств (некоторые методы амортизации нельзя применять в отношении отдельных групп основных средств). Поэтому вполне возможна ситуация, когда применяемый в бухгалтерском учете метод амортизации не дозволен для налогового. В этом случае для налогового учета придется выбрать один из возможных методов амортизации.Этап 4.
Сравниваем СПИ каждого объекта с минимально допустимым СПИ, установленным п. 145.1 НКУ. Ввиду того что стандарты бухгалтерского учета, в отличие от НКУ, не ограничивают предприятие в вопросе установления СПИ объектов основных средств, может случиться, что налоговые и бухгалтерские СПИ не будут совпадать.Наверняка у вас уже возник вопрос: нужно ли в ходе инвентаризации, если возникли отличия между методами амортизации и СПИ в налоговом и бухгалтерском учете, пересмотреть их для бухгалтерского учета? Нет, делать это вовсе необязательно.
Если вы все же примете такое решение, то напомним, что увеличение срока эксплуатации объектов основных средств в бухучете, исходя из положений
П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», является изменением учетной оценки. Аналогично и с методами амортизации: изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в международной практике и у нас считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в письме от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708. А это означает, что последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды (п. 8 П(С)БУ 6)*.* См. статью «Учетная политика и оценка: как отразить изменения» // «БН», 2010, № 43, с. 27.
Принимая во внимание все же сохранившиеся отличия между налоговым и бухгалтерским учетом основных средств, а также то, что
НКУ требует определять метод амортизации в приказе об учетной политике (п.п. 145.1.9 НКУ), а СПИ — в приказе (п.п. 145.1.2) по предприятию, считаем возможным устанавливать отдельно «бухгалтерскую» и «налоговую» учетную политику в виде двух соответствующих разделов приказа об учетной политике предприятия, ведь полной тождественности данных этих двух учетов все равно достичь не получится.Этап 5.
Определим амортизируемую стоимость каждого объекта. Ниже мы остановимся на определении амортизируемой стоимости отдельных объектов основных средств, пока же скажем о нескольких общих моментах.Согласно
абз. второму п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.04.11 г.При это в
абз. пятом этого того пункта сказано, что в переоцененную стоимость основных средств не включается сумма дооценки основных средств, проведенной после 1 января 2010 года. Раз исключение сделано лишь для отдельных сумм дооценок, можно с уверенностью утверждать, что дооценки, проведенные до 01.01.10 г., должны учитываться (а точнее, не должны исключаться) при определении амортизируемой стоимости объектов основных средств на 01.04.11 г.Что касается «свежих» дооценок, то из амортизируемой стоимости исключить надо не всю сумму дооценок, проведенных после 01.01.10 г., а их сумму, уменьшенную на сумму амортизации, приходящейся на такие дооценки.
Заметим, что в бухгалтерскую первоначальную стоимость основных средств в свое время могли попасть и те суммы, которые в налоговом учете не отражались (например, НДС, уплаченный в составе стоимости легковых автомобилей). Возможна и другая ситуация: в налоговом учете часть расходов на ремонт попала в валовые расходы, а в бухучете была капитализирована (это, в частности, касается и процентов по кредитам, которые могли быть отражены в валовых расходах, а в бухучете капитализированы). Ввиду того что
НКУ не содержит никаких указаний в отношении необходимости корректировки бухгалтерской стоимости основных средств на такие суммы, более того, разрешает в налоговом учете амортизировать суммы, в отношении которых вообще расходы не были понесены (суммы старых дооценок), считаем, что «просеивать» бухстоимость основных средств на предмет «сомнительных» сумм нет необходимости.Не так однозначен вопрос с
бесплатно полученными основными средствами. С одной стороны, в налоговом учете должны амортизироваться расходы на приобретение (создание) объектов основных средств, которых в отношении бесплатно полученных объектов нет (согласно п. 146.1 НКУ в налоговом учете как отдельный объект амортизируют только стоимость ремонта, улучшения безвозмездно полученных основных средств). С другой, как уже отмечалось, п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ требует в ходе инвентаризации ориентироваться на бухгалтерскую стоимость основных средств, очищая ее только от части дооценок. Никаких других исключений нет. На основании этого можно прийти к выводу, что в инвентаризационную опись должна попасть и остаточная стоимость бесплатно полученных объектов. Хотелось бы увидеть разъяснения налоговиков на этот счет. А пока все же советуем в «налоговую» инвентаризационную опись основных средств не включать стоимость бесплатно полученных объектов. Точнее, в налоговую инвентаризационную опись могут попасть бесплатно полученные основные средства в сумме остаточной стоимости капитализированных ремонтов.Особого внимания заслуживают
объекты основных фондов группы 1. Согласно Закону о налоге на прибыль их налоговый учет ведется пообъектно. Это означает, что в принципе по состоянию на 01.04.11 г., каждый из объектов, входящих в эту группу, будет иметь свою индивидуальную стоимость. Важна ли эта стоимость для дальнейшей налоговой амортизации? Нет! НКУ не делает исключения для старой группы 1 основных фондов: амортизируемую налоговую стоимость этих объектов, как и всех остальных, необходимо определять по данным бухгалтерского учета.Выше мы говорили о том, что в налоговом учете основными средствами считаются те необоротные материальные активы,
стоимость которых не превышает 2500 грн. (в 2011 году — 1000 грн.). Наверняка многие в ходе инвентаризации выявят те объекты, остаточная стоимость которых, по данным бухгалтерского учета, меньше 1000 грн. Что делать с ними? Здесь важно помнить, что при сравнении со стоимостным критерием следует ориентироваться на первоначальную, а не остаточную стоимость объектов.Этап 6.
Рассчитываем инвентаризационную разницу (разницу между балансовой стоимостью старых групп основных фондов и суммой новых балансовых стоимостей объектов основных средств). Положительная разница (так называемая временная налоговая разница) амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.Остановимся на нюансах отдельных этапов.
СПИ объектов основных средств
СПИ объекта предприятие определяет самостоятельно при зачислении объекта на баланс, с учетом минимальных сроков, установленных в
п. 145.1 НКУ.На момент проведения
инвентаризации в отношении числящихся на балансе объектов уже, по всей видимости, СПИ был установлен. Задача инвентаризации — определить, не меньше ли он минимально установленного.При этом отсчет срока начинается с момента ввода объекта в эксплуатацию, а не с 01.04.11. г.
Пример 1.
Автомобиль первоначальной стоимостью 60000 грн. введен в эксплуатацию в марте 2010 года, установлен СПИ 5 лет (60 месяцев).Как видим, установленный СПИ такого объекта не меньше, чем минимальный срок, установленный
п. 145.1НКУ (группа 5). В ходе инвентаризации в отношении такого объекта определяем амортизируемую стоимость на 01.04.11 г. (предположим, применяется прямолинейный метод начисления амортизации):
60000 - (60000 : 60 х 12) = 48 000 (грн.).
Эта стоимость в налоговом учете будет амортизироваться в течение еще 4 лет (48 месяцев). Ежемесячная сумма амортизации — 1000 грн.
Пример 2.
Условия примера 1, но при вводе объекта в эксплуатацию установлен СПИ 4 года (48 месяцев).Как видим, этот срок меньше, чем минимально допустимый согласно
НКУ для группы 5. Поэтому для налогового учета этот срок необходимо увеличить как минимум до 5 лет. Определяем амортизируемую стоимость на 01.04.11 г. (предположим, применяется прямолинейный метод начисления амортизации):60000 - (60000 : 48 х 12) = 45 000 (грн.).
Эта стоимость в налоговом учете будет амортизироваться в течение еще 4 лет (48 месяцев). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации составит 937,5 грн. (45000 грн. : 48 мес.).
Не менее интересен еще один вопрос: если бухгалтерский СПИ объекта основных средств превышает минимальный налоговый, можно ли в налогом учете ориентироваться на последний? По мнению налоговиков — нет (
см. «Как долго амортизировать объект основных средств, если СПИ в бухучете больше минимально допустимого налогового»)
| Как долго амортизировать объект основных средств, если СПИ в бухучете больше минимально допустимого налогового ЕБНЗ «Вопрос: Может ли плательщик налога при начислении амортизации в налоговом учете использовать минимально допустимый срок полезного использования объекта, если приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности срок полезного использования такого объекта установлен большим? Ответ: <…> В соответствии с п.п. 145.1.2 НКУ начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, устанавливаемого приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше, чем определено в пункте 145.1 <…>. При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать: ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности; предусматриваемый физический и моральный износ; правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы (п.п. 145.1.3 НКУ). В соответствии с п.п. 145.1.4 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но не может быть меньшим, чем определено в пункте 145.1 этой статьи. Следовательно, при приобретении основных средств срок полезного использования (эксплуатации) объекта для начисления амортизации в налоговом учете не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше, чем определено в пункте 145.1 НКУ». |
Инвентаризационная (временная) разница
После того
как по результатам инвентаризации определена амортизируемая стоимость основных средств для налогового учета, наверняка получится, что балансовая стоимость старых групп основных фондов будет отличаться от суммы новых балансовых стоимостей объектов основных средств.Ситуация 1. Стоимость основных фондов больше стоимости основных средств.
ААбзац пятый п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ указывает, как поступать, если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на 01.04.11 г.: временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.Скорее всего, большинство плательщиков столкнется именно с этой ситуацией, ведь зачастую в бухучете основные средства амортизировались быстрее, чем расходы на приобретение основных фондов в налоговом учете. Таким образом, законодатель дал возможность не потерять такую разницу для налогового учета и учесть ее уменьшение объекта налогообложения. Иными словами, после 01.04.11 г. в налоговом учете будет амортизироваться сравнительно большая налоговая балансовая стоимость основных фондов, только теперь она будет представлена двумя составляющими: стоимостью по данным бухучета и временной разницей.
Ситуация 2. Стоимость основных фондов меньше стоимости основных средств.
Но возможна и противоположная ситуация: общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета больше общей стоимости всех групп основных фондов (несколько упрощая — в бухучете основные средства амортизировались медленнее, чем в налоговом) по данным налогового учета на 01.04.11 г. Что делать в этой ситуации, ГНАУ рассказала в письме от 09.02.11 г. № 3610/7/15-0317: в налоговом учете в дальнейшем надо будет амортизировать стоимость основных средств, полученных в результате инвентаризации по данным бухгалтерского учета.Заметим, что
НКУ не дает ответа на вопрос, в составе каких расходов амортизация временной разницы должна влиять на объект налогообложения.Судя по проекту декларации по налогу на прибыль (размещен на сайте ГНАУ —
www.sta.gov.ua), амортизация временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации основных средств на 01.04.11 г., будет включаться в состав прочих расходов обычной деятельности. При этом сумма самой налоговой разницы, исходя из все того же проекта декларации, не включается ни в одну из существующих групп основных средств (в табл. 1 приложения 2 к будущей декларации по налогу на прибыль балансовую стоимость временной налоговой разницы на начало отчетного периода и начисленную по ней сумму амортизации за отчетный период предлагается приводить отдельной строкой, без отнесения в состав какой-либо из групп). Судя по всему, стоимость временной налоговой разницы не будет участвовать в определении 10 % «ремонтного» лимита.Здесь стоит обратить внимание на ряд важных моментов.
1.
В декларации по налогу на прибыль за первый квартал не будет информации об общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на 01.04.11 г. Такую стоимость придется определить по формуле, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль, а именно:Б(а) = Б(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А
где
Б(а) — балансовая стоимость всех групп основных фондов на 01.04.11 г.;Б(а - 1)
— балансовая стоимость всех групп основных фондов на 01.01.11 г. (сумма показателей колонки 3 по строкам Б1 — Б8 табл. 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартала 2011 года);П(а - 1)
— сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение I квартала 2011 года;В(а - 1)
— сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение I квартала 2011 года;А(а-1)
— сумма амортизационных отчислений, начисленных в I квартале 2011 года (сумма показателей колонки 4 по строкам Б1 — Б8 табл. 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года).2.
НКУ предусматривает наличие суммовой разницы только между налоговой стоимостью основных фондов и бухгалтерской стоимостью основных средств (несмотря на то что инвентаризация проводится в отношении прочих необоротных материальных активов и нематериальных активов). Иными словами, с налоговой стоимостью основных фондов (определенную по формуле, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль) необходимо сравнить сумму остаточных стоимостей всех производственных объектов основных средств, учитываемых на субсчетах 100, 102 — 109 счета 10 «Основные средства».3.
Согласно абз. третьему п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ нормы этого пункта распространяются также на плательщиков налога на прибыль в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую. Это означает только то, что амортизируемую стоимость основных средств для налогового учета бывший плательщик единого налога определяет по каждому объекту в ходе инвентаризации на основании данных бухгалтерского учета в размере первоначальной (переоцененной) стоимости с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации. Вместе с тем такой плательщик никакую временную разницу не определяет и, соответственно, ничего дополнительно в налоговом учете не амортизирует.4.
Обратим внимание еще на один момент: согласно абз. седьмому п. 6 подразд. 4 разд. ХХ НКУ первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после 01.04.11 г. в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты. По всей видимости, здесь идет речь о такой ситуации.Мы уже сегодня напоминали об особенностях амортизации основных фондов групп 2 — 4 согласно
Закону о налоге на прибыль: начисление амортизации по ним начинают с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, входящих в состав этих групп, независимо от момента ввода их в эксплуатацию. Учитывая это, на 01.04.11 г. могла сложиться ситуация, когда стоимость отдельных объектов основных средств уже начала амортизироваться в налоговом учете, однако в бухгалтерском они еще не были введены в эксплуатацию. Такие объекты не попадут в инвентаризационную опись. В то же время их стоимость сформирует налоговую балансовую стоимость основных фондов по состоянию на 01.04.11 г. Если же общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то стоимость объектов, о которых идет речь, войдет в состав временной налоговой разницы и в дальнейшем будет амортизироваться в налоговом учете. Следовательно, при вводе в эксплуатацию после 01.04.11 г. ранее не введенных объектов основных средств повторно в налоговый учет они включаться не будут.
Особенности учета отдельных объектов основных средств
Выше мы рассказали об основной схеме проведения инвентаризации объектов основных средств по состоянию на 01.04.11 г. Однако, как правило, реалии учета таковы, что общих правил зачастую недостаточно, чтобы в полной мере разобраться в процессе. Поэтому в табл. 2 мы постаралась рассмотреть особенности инвентаризации некоторых специфических объектов.
На этом завершаем первое знакомство с новым порядком налогового учета основных средств. Надеемся, что рассмотренные вопросы облегчат для вас эту непростую процедуру инвентаризации основных средств. Не исключено, что в ближайшее время налоговики представят разъяснения по неоднозначным и спорным моментам налогового учета основных средств вообще и первоапрельской инвентаризации в частности. Благо, до конца второго квартала — окончания первого отчетного периода, когда придется отчитываться по налогу на прибыль по новым правилам — время еще есть.
Таблица 2.
Особенности первоапрельской инвентаризации отдельных объектов| Объект | Особенности инвентаризации |
| 1 | 2 |
| Бесплатно полученные основные средства | Еще раз повторим: несмотря на неоднозначность норм НКУ в отношении таких объектов, не рекомендуем включать в инвентаризационную опись остаточную стоимость бесплатно полученных основных средств. |
| Малоценные необоротные материальные активы | Как вы знаете, в бухучете к МНМА относятся предметы, срок эксплуатации которых превышает 12 календарных месяцев и при этом они не учитываются в составе основных средств. Стоимостную границу для разделения основных средств и МНМА для бухучета предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике. Традиционно такую границу для бухучета устанавливали такую же, как и в налоговом учете — 1000 грн. (п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль). |
| Прочие необоротные материальные активы | В бухучете на этом субсчете, в частности, отражается стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). Судя по всему, налоговики имеют в виду следующее: допустим, если произвели дооборудование арендованного автомобиля, то стоимость такого улучшения в качестве отдельного объекта будет учитываться на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», а в налоговом учете — входить в состав группы 5. Правда, здесь наверняка будет проблема с определением налогового СПИ такого объекта. Традиционно его привязывают к сроку аренды. А он далеко не всегда будет соответствовать минимальным СПИ, установленным п. 145.1 НКУ |
| Компьютерные программы | Если стоимость компьютерной программы превышает 1000 грн., такая программа относится к группе 4 основных фондов (письмо ГНАУ от 31.07.08 г. № 354/4/17-0214 // БН», 2008, № 34, с. 7). |
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратит силу с 1 апреля 2011 года).П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства».П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы».П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы».ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.МНМА
— малоценные необоротные материальные активы.СПИ
— срок полезного использования.
