ОСНОВНІ ЗАСОБИ:
переходимо на нові правила обліку
З 1 квітня набирає чинності розділ III Податкового кодексу, що, як вам уже напевно відомо, регулює порядок справляння податку на прибуток. З цієї дати докорінно зміниться підхід до формування об’єкта обкладення податком на прибуток. Серед змін — новий підхід до податкового обліку основних засобів. Але перш ніж починати роботу за новими податковими правилами, платники податку на прибуток повинні правильно «перевести» до нового податкового обліку старі основні фонди.
Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»
Основні: що зміниться з 01.04.11 р.
Насамперед зауважимо, що з квітня податкові основні
фонди перетворяться на основні засоби. Нове визначення основних — тепер уже засобів — наведено в п.п. 14.1.138 ПКУ (див. «Що таке основні засоби для податкового обліку»).
| Що таке основні засоби для податкового обліку Витяг із ПКУ «14.1.138. основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) <…>». |
Виділимо основні критерії віднесення об'єктів до податкових основних засобів:
1) основними засобами можуть вважатися лише ті матеріальні активи, очікуваний
строк корисного використання (СКВ) яких з моменту введення в експлуатацію перевищує 1 рік;2) як і тепер, установлено вартісний критерій для віднесення матеріальних активів до складу основних засобів — 2500 грн. Водночас нормами
п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ вартісний норматив у 2011 році збережено на колишньому рівні в розмірі 1000 грн.;3) як і сьогодні, для податкового обліку збережеться розподіл основних засобів на
виробничі (ті, що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності) та невиробничі (ті необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку, — п. 144.3 ПКУ).Отже, зі складу основних засобів для цілей податкового обліку
ПКУ виключає:— вартість землі;
— незавершені капітальні інвестиції;
— автомобільні дороги загального користування;
— бібліотечні та архівні фонди. Тут, мабуть, ідеться про витрати бюджетів на придбання і зберігання бібліотечних та архівних фондів, що не підлягають амортизації, а також витрати на придбання та зберігання бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів (
п. 144.3 ПКУ). А от бібліотечні фонди, які згідно з бухгалтерськими правилами входять до складу інших необоротних матеріальних активів, усе-таки є «податковими» основними засобами (за дотримання умов п.п. 14.1.138 ПКУ щодо їх визнання), а отже, мають амортизуватися в установленому ПКУ порядку;— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 2500 гривень (у 2011 році — 1000 грн.);
— невиробничі основні засоби;
— нематеріальні активи.
Для того щоб визначити перелік об'єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизуватимуться в податковому обліку з 1 квітня 2011 року, необхідно буде провести інвентаризацію (
п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ). Перш ніж розглянути безпосередньо її процедуру, скажемо кілька слів про нові правила податкового обліку основних засобів.
Нові правила податкового обліку основних засобів
На сьогодні в податковому обліку основні фонди поділено на 4 групи. Із квітня їх стане значно більше: згідно з
п. 145.1 ПКУ в податковому обліку основні засоби обліковуватимуться у складі 16 груп (див. табл. 1 на с. 12). Причому видно, що законодавець спробував максимально наблизити податкові групи до бухгалтерських.Виділимо основні відмінності старого та нового порядку податкового обліку основних засобів:
1) із квітня податковий облік основних засобів вестиметься
пооб’єктно. Це стосується всіх об'єктів основних засобів, а не лише будівель, споруд тощо, які сьогодні відповідно до Закону про податок на прибуток входять до складу групи 1 основних фондів;2) у загальному випадку основні засоби амортизуються протягом
СКВ (експлуатації) об’єкта. Він установлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс) — п.п. 145.1.2 ПКУ. Чинники, якими слід керуватися при визначенні СКВ об’єкта, названо в п.п. 145.1.3 ПКУ: очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; передбачуваний фізичний та моральний знос; правові чи інші обмеження щодо строків використання об’єкта й інші чинники. При цьому ПКУ для кожної групи визначив мінімально допустимі СКВ об'єктів;3) нарахування амортизації для цілей оподаткування здійснюється підприємством
за методом, визначеним наказом про облікову політику, з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п.п. 145.1.9 ПКУ). Допустимі в податковому обліку методи амортизації названо в пп. 145.1.4 — 145.1.7 ПКУ. Вони повторюють бухгалтерські методи амортизації;4) амортизація, як і в бухобліку, нараховується
щомісяця з місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію. При цьому квартальна сума амортизації в податковому обліку визначатиметься як сума амортизації за три місяці розрахункового кварталу (п. 146.3 ПКУ). Як ви знаєте, сьогодні амортизацію об'єктів групи 1 нараховують з кварталу, наступного за кварталом уведення в експлуатацію, а об'єктів груп 2 — 4 — із кварталу, наступного за кварталом, в якому об'єкти було оприбутковано.У табл. 1 наведено нову класифікацію основних засобів, мінімальний строк їх корисного використання, а також показано, як співвідносяться бухрахунки та групи основних засобів.
Таблиця 1.
Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів| Номер | Групи | Складові основних засобів | Мінімально допустимі СКВ, років | Дозволені методи амортизації | |
| ст. 145 ПКУ | П(С)БО 7, П(С)БО 30 | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 101 | Група 1 | Земельні ділянки | — | амортизація не нараховується | |
| 102 | Група 2 | Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом | 15 | — прямолінійний; | — прямолінійний; |
| 103 | Група 3 | Будівлі | 20 | ||
| Споруди | 15 | ||||
| Передавальні пристрої | 10 | ||||
| 104 | Група 4 | Машини та обладнання | 5 | — прямолінійний; | |
| 104 | Група 4 | з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень | 2 | — прямолінійний; | — прямолінійний; |
| 105 | Група 5 | Транспортні засоби | 5 | ||
| 106 | Група 6 | Інструменти, прилади, інвентар (меблі) | 4 | — прямолінійний; | |
| 107 | Група 7 | Тварини | 6 | ||
| 108 | Група 8 | Багаторічні насадження | 10 | — виробничий | |
| 109 | Група 9 | Інші основні засоби | 12 | — прямолінійний; | |
| 111 | Група 10 | Бібліотечні фонди | — | — прямолінійний; | — прямолінійний; |
| 112 | Група 11 | Малоцінні необоротні матеріальні активи | — | ||
| 113 | Група 12 | Тимчасові (нетитульні) споруди | 5 | —прямолінійний; | — прямолінійний; |
| 114 | Група 13 | Природні ресурси | — | амортизація не нараховується | |
| 115 | Група 14 | Інвентарна тара | 6 | — прямолінійний; | — прямолінійний; |
| 116 | Група 15 | Предмети прокату | 5 | ||
| 117 | — | Інші необоротні матеріальні активи | — | — | |
| 16 | Група 16 | Довгострокові біологічні активи | 7 | —прямолінійний; | — прямолінійний(3); |
| (1) Зауважимо: на наш погляд, використання виробничого методу амортизації для податкового обліку виглядає дещо сумнівним, оскільки він не дозволяє врахувати мінімально допустимі СКВ основних засобів, установлені п. 145.1 ПКУ (адже він базується на передбачуваному обсязі продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основних засобів). (2) Здається, використовувати щодо об'єктів груп 10 та 11 ці методи амортизації не передбачалося. Однак п.п. 145.1.6 ПКУ виписано так, що формальне їх застосування можливе. (3) Названі методи амортизації застосовуються в бухгалтерському обліку тільки до довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю. | |||||
Інвентаризація: процедура
Етап 1.
Організація процесу інвентаризації. Як і перед проведенням звичайної інвентаризації, проведення першоквітневої інвентаризації починається з видання відповідного розпорядчого документа (наказу) про її проведення, призначення робочої інвентаризаційної комісії.Проводити інвентаризацію робоча комісія буде спираючись на дані бухгалтерського обліку (шляхом аналізу інвентарних карток обліку основних документів, регістрів аналітичного обліку тощо).
Етап 2.
Складаємо відомість об'єктів основних засобів, що підлягають амортизації в податковому обліку.У відомості доцільно вказати:
— дату введення об’єкта в експлуатацію (місяць, рік);
— установлений СКВ об’єкта, років;
— метод амортизації;
— первісну (переоцінену) вартість об’єкта, грн. (1);
— суму дооцінки, проведеної після 01.01.10 р. (2);
— суму накопиченої амортизації, грн. (3);
— і, нарешті, цільовий показник — вартість, що підлягає амортизації в податковому обліку, грн. (1 - 2 - 3).
Складаючи податкову відомість основних засобів, насамперед доведеться відсіяти невиробничі основні засоби.
А от об'єкти основних засобів виробничого призначення з нульовою залишковою вартістю є сенс уключати до податкової інвентаризаційної відомості. Зробити це потрібно заради того, щоб надалі було з чим ув’язати витрати на поліпшення таких об'єктів. Аналогічно варто зробити і з безоплатно отриманими основними засобами (докладніше про них нижче).
Етап 3.
Для кожного об’єкта вибираємо метод амортизації. ПКУ дає підприємствам дещо меншу свободу у виборі методів амортизації основних засобів (деякі методи амортизації не можна застосовувати щодо окремих груп основних засобів). Тому цілком можлива ситуація, коли метод амортизації, що застосовується в бухгалтерському обліку, не дозволений для податкового. У цьому випадку для податкового обліку доведеться вибрати один з можливих методів амортизації.Етап 4.
Порівнюємо СКВ кожного об’єкта з мінімально допустимим СКВ, установленим п. 145.1 ПКУ. Оскільки стандарти бухгалтерського обліку, на відміну від ПКУ, не обмежують підприємство в питанні встановлення СКВ об'єктів основних засобів, може статися, що податкові та бухгалтерські СКВ не збігатимуться.У вас уже напевно виникло запитання: чи потрібно під час інвентаризації, якщо виникли відмінності між методами амортизації та СКВ у податковому та бухгалтерському обліку, переглянути їх для бухгалтерського обліку? Ні, робити це зовсім не обов'язково.
Якщо ви все-таки приймете таке рішення, то нагадаємо, що збільшення строку експлуатації об'єктів основних засобів у бухобліку виходячи з положень
П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» є зміною облікової оцінки. Аналогічно і з методами амортизації: зміна методів нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів у міжнародній практиці та у нас вважається зміною облікової оцінки, а не політики, що стосовно основних засобів підтвердив Мінфін у листі від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708. А це означає, що наслідки зміни облікових оцінок потрібно включати до Звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в подальших періодах, якщо зміна впливає на ці періоди (п. 8 П(С)БО 6)*.* Див. статтю «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27.
Зважаючи ж на всі відмінності, що збереглися між податковим та бухгалтерським обліком основних засобів, а також на те, що
ПКУ вимагає визначати метод амортизації в наказі про облікову політику (п.п. 145.1.9 ПКУ), а СКВ — у наказі (п.п. 145.1.2) по підприємству, вважаємо за можливе встановлювати окремо «бухгалтерську» та «податкову» облікову політику у вигляді двох відповідних розділів наказу про облікову політику підприємства, адже досягти повної тотожності даних цих двох обліків усе одно не вийде.Етап 5.
Визначаємо вартість кожного об’єкта, що амортизується. Нижче ми зупинимося на визначенні вартості окремих об'єктів основних засобів, що амортизується, а поки що відзначимо кілька загальних моментів.Згідно з
другим абзацом п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ вартість, що амортизується, щодо кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на 01.04.11 р.При цьому у
п'ятому абзаці цього пункту зазначено, що до переоціненої вартості основних засобів не включається сума дооцінки основних засобів, проведеної після 1 січня 2010 року. Оскільки виняток зроблено тільки для окремих сум дооцінок, можна з упевненістю стверджувати, що дооцінки, проведені до 01.01.10 р., мають ураховуватися (а точніше, не повинні виключатися) при визначенні вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, на 01.04.11 р.Що стосується «свіжих» дооцінок, то з вартості, що амортизується, потрібно виключити не всю суму дооцінок, проведених після 01.01.10 р., а їх суму, зменшену на суму амортизації, яка припадає на такі дооцінки.
Зауважимо, що до бухгалтерської первісної вартості основних засобів свого часу могли потрапити й ті суми, які в податковому обліку не відображалися (наприклад, ПДВ, сплачений у складі вартості легкових автомобілів). Можлива й інша ситуація: у податковому обліку частина витрат на ремонт потрапила до валових витрат, а в бухобліку була капіталізована (це, зокрема, стосується і процентів за кредитами, які могло бути відображено у валових витратах, а в бухобліку — капіталізовано).
Оскільки
ПКУ не містить жодних вказівок щодо необхідності коригування бухгалтерської вартості основних засобів на такі суми, а більше того, дозволяє в податковому обліку амортизувати суми, щодо яких узагалі витрати не було понесено (суми старих дооцінок), вважаємо, що «просіювати» бухгалтерську вартість основних засобів на предмет «сумнівних» сум немає потреби.Не таке однозначне питання з
безоплатно отриманими основними засобами. З одного боку, у податковому обліку мають амортизуватися витрати на придбання (створення) об'єктів основних засобів, яких щодо безоплатно отриманих об'єктів немає (згідно з п. 146.1 ПКУ у податковому обліку як окремий об'єкт амортизують лише вартість ремонту, поліпшення безоплатно отриманих основних засобів). З іншого, як уже зазначалося, п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ вимагає під час інвентаризації орієнтуватися на бухгалтерську вартість основних засобів, очищаючи її тільки від частини дооцінок. Жодних інших винятків немає. На підставі цього можна дійти висновку, що до інвентаризаційного опису має потрапити й залишкова вартість безоплатно отриманих об'єктів. Хотілося б побачити роз'яснення податківців із цього приводу. А поки що все-таки радимо не включати до податкового інвентаризаційного опису основних засобів вартість безоплатно отриманих об'єктів. Точніше, до податкового інвентаризаційного опису можуть потрапити безоплатно отримані основні засоби в сумі залишкової вартості капіталізованих ремонтів.На особливу увагу заслуговують
об'єкти основних фондів групи 1. Відповідно до Закону про податок на прибуток їх податковий облік ведеться пооб’єктно. Це означає, що у принципі станом на 01.04.11 р., кожен з об'єктів, що входять до цієї групи, матиме свою індивідуальну вартість. Чи важлива ця вартість для подальшої податкової амортизації? Ні! ПКУ не робить винятку для старої групи 1 основних фондів: податкову вартість цих об'єктів, що амортизується, як і всіх інших, необхідно визначати за даними бухгалтерського обліку.Вище ми говорили про те, що в податковому обліку основними засобами вважаються ті необоротні матеріальні активи,
вартість яких не перевищує 2500 грн. (у 2011 році — 1000 грн.). Напевно багато хто під час інвентаризації виявить ті об'єкти, залишкова вартість яких за даними бухгалтерського обліку менше 1000 грн. Що робити з ними? Тут важливо пам'ятати, що при порівнянні з вартісним критерієм слід орієнтуватися на первісну, а не на залишкову вартість об'єктів.Етап 6.
Розраховуємо інвентаризаційну різницю (різницю між балансовою вартістю старих груп основних фондів та сумою нових балансових вартостей об'єктів основних засобів). Додатна різниця (так звана тимчасова податкова різниця) амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.Зупинимося на нюансах окремих етапів.
СКВ об'єктів основних засобів
СКВ об’єкта підприємство визначає самостійно при зарахуванні об’єкта на баланс з урахуванням мінімальних строків, установлених у
п. 145.1 ПКУ.На момент проведення інвентаризації стосовно об'єктів, що значаться на балансі, СКВ, уже, мабуть, було встановлено. Завдання інвентаризації — визначити, чи не менше він за мінімально встановлений.
При цьому відлік строку починається з моменту введення об’єкта в експлуатацію, а не з 01.04.11. р.
Приклад 1.
Автомобіль первісною вартістю 60000 грн. уведено в експлуатацію в березні 2010 року, установлений СКВ — 5 років (60 місяців).Як бачимо, установлений СКВ такого об’єкта — не менше мінімального строку, установленого
п. 145.1 ПКУ (група 5). Під час інвентаризації щодо такого об’єкта визначаємо вартість, що амортизується, на 01.04.11 р. (припустимо, застосовується прямолінійний метод нарахування амортизації):60000 - (60000 : 60 х 12) = = 48000 (грн.).
Ця вартість у податковому обліку амортизуватиметься протягом ще 4 років (48 місяців). Щомісячна сума амортизації — 1000 грн.
Приклад 2.
Умови прикладу 1, але при введенні об’єкта в експлуатацію встановлено СКВ 4 роки (48 місяців).Як бачимо, цей строк менший, ніж мінімально допустимий згідно з
ПКУ для групи 5. Тому для податкового обліку цей строк необхідно збільшити, як мінімум до 5 років. Визначаємо вартість, що амортизується, на 01.04.11 р. (припустимо, застосовується прямолінійний метод нарахування амортизації):60000 - (60000 : 48 х 12) = 45000 (грн.).
Ця вартість у податковому обліку амортизуватиметься протягом ще 4 років (48 місяців). Відповідно щомісячна сума амортизації становитиме 937,5 грн. (45000 грн. : : 48 міс.).
Не менш цікавим є ще одне запитання: якщо бухгалтерський СКВ об’єкта основних засобів перевищує мінімальний податковий, чи можна в податковому обліку орієнтуватися на останній? На думку податківців, ні (
див. «Як довго амортизувати об'єкт основних засобів, якщо СКВ у бухобліку більше мінімально допустимого податкового»).
| Як довго амортизувати об'єкт основних засобів, якщо СКВ у бухобліку більше мінімально допустимого податкового ЄБПЗ «Запитання: Чи може платник податку при нарахуванні амортизації в податковому обліку використовувати мінімально допустимий строк корисного використання об'єкта, якщо наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності строк корисного використання такого об'єкта встановлено більшим? Відповідь: <…> Відповідно до п.п. 145.1.2 ПКУ нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше, ніж визначено в пункті 145.1 <…>. При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори (п.п. 145.1.3 ПКУ). Відповідно до п.п. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті. Отже, при придбанні основних засобів строк корисного використання (експлуатації) об'єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше, ніж визначено в пункті 145.1 ПКУ». |
Інвентаризаційна (тимчасова) різниця
Після того як за результатами інвентаризації визначено вартість основних засобів, що амортизується, для податкового обліку, напевно вийде, що балансова вартість старих груп основних фондів відрізнятиметься від суми нових балансових вартостей об'єктів основних засобів.
Ситуація 1. Вартість основних фондів більше вартості основних засобів.
П'ятий абзац п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ вказує, як діяти, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку на 01.04.11 р.: тимчасова податкова різниця, що виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.Найімовірніше, більшість платників зіткнуться саме з цією ситуацією, адже в бухобліку часто основні засоби амортизувалися швидше, ніж витрати на придбання основних фондів у податковому обліку. Таким чином, законодавець дав можливість не втратити таку різницю для податкового обліку та врахувати її у зменшення об’єкта оподаткування. Інакше кажучи, після 01.04.11 р. у податковому обліку амортизуватиметься порівняно більша податкова балансова вартість основних фондів, але тепер вона складатиметься з двох складових частин: вартості за даними бухобліку і тимчасової різниці.
Ситуація 2. Вартість основних фондів менше вартості основних засобів.
Але можлива і протилежна ситуація: загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку більше загальної вартості всіх груп основних фондів (дещо спрощуючи — у бухобліку основні засоби амортизувалися повільніше, ніж у податковому) за даними податкового обліку на 01.04.11 р. Що робити в цій ситуації, ДПАУ розповіла в листі від 09.02.11 р. № 3610/7/15-0317: у податковому обліку в подальшому потрібно буде амортизувати вартість основних засобів, отриманих у результаті інвентаризації за даними бухгалтерського обліку.Зауважимо, що
ПКУ не дає відповіді на запитання, у складі яких витрат амортизація тимчасової різниці має впливати на об'єкт оподаткування.Судячи з проекту декларації з податку на прибуток (розміщено на сайті ДПАУ —
www.sta.gov.ua), амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів на 01.04.11 р., включатиметься до складу інших витрат звичайної діяльності. При цьому сума самої податкової різниці виходячи з усе того ж проекту декларації, не включається до жодної з існуючих груп основних засобів (у табл. 1 додатка 2 до майбутньої декларації з податку на прибуток балансову вартість тимчасової податкової різниці на початок звітного періоду і нараховану щодо неї суму амортизації за звітний період пропонується наводити окремим рядком, без віднесення до складу будь-якої з груп). Судячи з усього, вартість тимчасової податкової різниці не братиме участі у визначенні 10 % «ремонтного» ліміту.Тут варто звернути увагу на низку важливих моментів
.1.
У декларації з податку на прибуток за перший квартал не буде інформації про загальну вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на 01.04.11 р. Таку вартість доведеться визначити за формулою, наведеною в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток, а саме:Б(а) = Б(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А
,де
Б(а) — балансова вартість усіх груп основних фондів на 01.04.11 р.;Б(а - 1)
— балансова вартість усіх груп основних фондів на 01.01.11 р. (сума показників колонки 3 по рядках Б1 — Б8 табл. 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року);П(а - 1)
— сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом I кварталу 2011 року;В(а - 1)
— сума виведених з експлуатації протягом I кварталу 2011 року основних фондів;А(а - 1)
— сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у I кварталі 2011 року (сума показників колонки 4 по рядках Б1 — Б8 табл. 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року).2.
ПКУ передбачає наявність сумової різниці тільки між податковою вартістю основних фондів та бухгалтерською вартістю основних засобів (незважаючи на те, що інвентаризація проводиться щодо інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів). Інакше кажучи, з податковою вартістю основних фондів (визначеною за формулою, наведеною в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток) необхідно порівняти суму залишкових вартостей усіх виробничих об'єктів основних засобів, що обліковуються на субрахунках 100, 102 — 109 рахунка 10 «Основні засоби».3.
Згідно з третім абзацом п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ норми цього пункту поширюються також на платників податку на прибуток у разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну. Це означає лише те, що вартість основних засобів, яка амортизується, для податкового обліку колишній платник єдиного податку визначає щодо кожного об’єкта під час інвентаризації на підставі даних бухгалтерського обліку в розмірі первісної (переоціненої) вартості з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудовування, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації. Водночас такий платник жодну тимчасову різницю не визначає і, відповідно, нічого додатково в податковому обліку не амортизує.4.
Звернемо увагу ще на один момент: відповідно до сьомого абзацу п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після 01.04.11 р. у частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об'єктів до такої дати. Мабуть, тут ідеться про таку ситуацію.Ми вже сьогодні нагадували про особливості амортизації основних фондів груп 2 — 4 згідно із
Законом про податок на прибуток: нарахування амортизації щодо них починають із кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від моменту введення їх в експлуатацію. Ураховуючи це, на 01.04.11 р. могла скластися ситуація, коли вартість окремих об'єктів основних засобів вже почала амортизуватися в податковому обліку, однак у бухгалтерському такі об’єкти ще не було введено в експлуатацію. Такі об'єкти не потраплять до інвентаризаційного опису. Водночас їх вартість сформує податкову балансову вартість основних фондів станом на 01.04.11 р. Якщо ж загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше від загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то вартість об'єктів, про які йдеться, увійде до складу тимчасової податкової різниці та надалі амортизуватиметься в податковому обліку. Отже, при введенні в експлуатацію після 01.04.11 р. раніше не введених об'єктів основних засобів повторно до податкового обліку вони не включатимуться.
Особливості обліку окремих об’єктів основних засобів
Вище розповідалося про основну схему проведення інвентаризації об'єктів основних засобів станом на 01.04.11 р. Однак, як правило, реалії обліку такі, що загальних правил часто не вистачає, щоб повною мірою розібратися у процесі. Тому в табл. 2 ми спробували розглянути особливості інвентаризації деяких специфічних об'єктів.
Таблиця 2.
Особливості першоквітневої інвентаризації окремих об'єктів| Об'єкт | Особливості інвентаризації |
| 1 | 2 |
| Безоплатно отримані основні засоби | Ще раз повторимося: незважаючи на неоднозначність норм ПКУ щодо таких об'єктів, не рекомендуємо включати до інвентаризаційного опису залишкову вартість безоплатно отриманих основних засобів. |
| Малоцінні необоротні матеріальні активи | Як ви знаєте, у бухобліку до МНМА належать предмети, строк експлуатації яких перевищує 12 календарних місяців і при цьому вони не враховуються у складі основних засобів. Вартісну межу для розподілу основних засобів та МНМА в бухобліку підприємство встановлює самостійно в наказі про облікову політику. Традиційно таку межу для бухобліку встановлюють у тому ж розмірі, що і в податковому обліку, — 1000 грн. (п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток). |
| Інші необоротні матеріальні активи | У бухобліку на цьому субрахунку, зокрема, відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об'єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудовування, дообладнання, реконструкція тощо). Судячи з усього, податківці мають на увазі таке: припустимо, якщо здійснили дообладнання орендованого автомобіля, то вартість такого поліпшення як окремий об'єкт обліковуватиметься на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активив», а в податковому обліку — входитиме до складу групи 5. Щоправда, тут напевно буде проблема з визначенням податкового СКВ такого об'єкта. Традиційно його прив'язують до строку оренди, а він далеко не завжди відповідатиме мінімальним СКВ, установленим п. 145.1 ПКУ |
| Комп'ютерні програми | Якщо вартість комп'ютерної програми перевищує 1000 грн., така програма належить до групи 4 основних фондів (лист ДПАУ від 31.07.08 р. № 354/4/17-0214 // «БТ», 2008, № 34, с. 7). |
На цьому завершуємо перше знайомство з новим порядком податкового обліку основних засобів. Сподіваємося, що розглянуті питання полегшать для вас цю вельми непросту процедуру інвентаризації основних засобів. Не виключено, що найближчим часом податківці нададуть роз'яснення з неоднозначних і спірних моментів податкового обліку основних засобів узагалі та першоквітневої інвентаризації зокрема. Благо, до кінця другого кварталу — закінчення першого звітного періоду, коли доведеться звітувати з податку на прибуток за новими правилами, — час ще є.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратить чинність з 1 квітня 2011 року).П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби».П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи».П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи».ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.МНМА
— малоцінні необоротні матеріальні активи.СКВ
— строк корисного використання.
