РАСХОДЫ ПРЕДПРИЯТИЯ:
требования налогового учета с 1 апреля
Сегодня мы подробнее остановимся на порядке отражения предприятиями — плательщиками налога на прибыль расходов в налоговом учете. Все стремления законодателей совместить налоговый и бухгалтерский учет, на наш взгляд, не увенчались успехом: по-прежнему предприятию придется вести отдельный налоговый учет затрат. Более того, для производственных предприятий задачу не то что не упростили, но и значительно усложнили, не включив в налоговую себестоимость общепроизводственные расходы. Обо всем этом и о многом другом вы узнаете из статьи.
Наталия ЖУРАВЛЕВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
Структура налоговых расходов предприятия
Расходы
— сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности налогоплательщика, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения владельцем) (п.п. 14.1.27 НКУ). Состав расходов, приведенный в разделе III НКУ, с виду очень похож на расходы, отражаемые в бухгалтерском учете, но это только на первый взгляд (см. табл. 1).
Таблица 1.
Классификация расходов согласно НКУ| Вид расходов | Какие расходы относятся | Дата возникновения | Примечания |
| Расходы операционной деятельности | себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. 138.8 НКУ) | В том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 138.4 НКУ)(1) | Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного к продаже (п. 138.6 НКУ) |
| Прочие расходы(2) | — ОПР (п.п. 138.10.1); | В том отчетном периоде, в котором осуществлены расходы (п. 138.5 НКУ)(3) | По новым правилам налогового учета ОПР не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а относятся в состав прочих расходов. В этом заключается принципиальное отличие между налоговым и бухгалтерским учетом таких затрат. Однако согласно последним изменениям бухгалтерскую себестоимость теперь можно определять по налоговым правилам (подробнее об этом см. в разделе «Себестоимость продукции (работ, услуг)» этой статьи) |
| (1) Если налогоплательщик осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (больше одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде (абз. второй п. 138.2 НКУ). (2) Расходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, приведены в ст. 139 НКУ. Особенности отражения расходов двойного назначения смотри в ст. 140 НКУ. (3) Суммы налогов и сборов отражаются в расходах последним днем отчетного периода, за который они начислены (п.п. 138.5.1 НКУ). Расходы в виде пожертвований, благотворительных взносов (в сумме, которая может быть отнесена в уменьшение налогооблагаемой прибыли), отражается в расходах в день фактического перечисления таких сумм (передачи товаров (работ, услуг)) (п.п. 138.5.3 НКУ). (4) Согласно п.п. 139.1.9 НКУ в случае потери, уничтожения или порчи подтверждающих документов плательщик налога имеет право в письменном виде заявить об этом органу государственной налоговой службы и осуществить мероприятия, необходимые по восстановлению таких документов. Письменное заявление должно быть послано до или вместе с представлением расчета налоговых обязательств за отчетный налоговый период. Если плательщик налога не подаст в такой срок письменное заявление и не восстановит указанные документы до окончания налогового периода, который наступает за отчетным, не подтвержденные соответствующими документами затраты не включаются в расходы за налоговый отчетный период и расчет объекта налогообложения, и на сумму недоуплаченного налога начисляется пеня в размере 120 % учетной ставки НБУ. Если плательщик налога восстановит указанные документы в следующих налоговых периодах, подтвержденные расходы (с учетом уплаченной пени) включаются в расходы за налоговый период, на который приходится такое восстановление. (5) Сюда отнесены все прочие затраты предприятия, которые не включены ни в одну из групп, но которые разрешено включать в расходы разделом III НКУ. В частности, сюда попадает сумма средств или стоимость имущества, добровольно перечисленная (переданная) организациям работодателей и их объединениям, созданным согласно закону по этому вопросу, в виде вступительных, членских или целевых взносов, но не более 0,2 % фонда оплаты труда предприятия в расчете за отчетный налоговый год | |||
По общему правилу не включаются в состав расходов затраты, не связанные с хозяйственной деятельностью предприятия. При отражении расходов, возникших после 1 апреля 2011 года, важно помнить, что в расходы
не включаются суммы перечисленных авансов (предварительных оплат) за товары, работы, услуги, т. е. в отношении затрат действует метод начисления. Если речь идет о прочих расходах, то предприятие отражает их только на дату фактического получения (выполнения, предоставления). Если мы говорим о затратах, которые включаются в налоговую себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), то здесь помимо метода начисления соблюдается еще и принцип соответствия доходов и расходов , т. е. такие затраты будут отражены в составе расходов только в составе себестоимости проданных товаров (работ, услуг) по факту их отгрузки покупателю. При этом не имеет значения, оплачены такие расходы предприятием или нет.Что касается оснований для отражения расходов, то согласно
п. 138.2 НКУ расходы должны быть подтверждены первичными документами, учетными регистрами, другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами бухгалтерского учета. При приобретении товаров (работ, услуг) у нерезидентов предприятие имеет право отразить расходы на основании документов, составленных нерезидентами по правилам соответствующей страны.
Себестоимость товаров (работ, услуг)
Себестоимость изготовленных и реализованных
товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров (выполнением работ, предоставлением услуг), а именно (п. 138.8 НКУ):— прямых материальных расходов;
— прямых расходов на оплату труда;
— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров (работ, услуг);
— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров (работ, услуг);
— других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).
Себестоимость приобретенных и реализованных товаров
формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи (п. 138.6 НКУ).Для торговых предприятий, как оптовых, так и розничных продавцов, показатель себестоимости реализованных товаров не должен вызывать особых сложностей, так как новые налоговые правила в этом вопросе соответствуют бухгалтерским требованиям. Торговые предприятия одновременно с признанием доходов от продажи товаров в дебет субсчета 902 списывают себестоимость таких реализованных товаров, что и в налоговом учете влечет возникновение расходов (с учетом установленных ограничений, конечно).
Совершенно иная картина у производителей продукции (работ, услуг). Вопрос формирования себестоимости согласно новым требованиям вызывает немало волнений, так как в соответствии с
п.п. 138.10.1 НКУ ОПР в налоговом учете не включаются в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг), а относятся в состав прочих расходов предприятия. Как вы понимаете, это в корне отличается от бухгалтерских правил формирования показателя себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Согласно п. 11П(С)БУ 16 «Расходы» переменные ОПР и постоянные распределенные ОПР включаются в производственную себестоимость продукции (отражаются по дебету счета 23 «Производство»). Постоянные нераспределенные ОПР относятся на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (списываются в дебет счета 90 «Себестоимость реализации»). Учитывая это, предприятие-производитель не может отражать в налоговом учете расходы в виде себестоимости реализованной продукции, просто взяв данные по дебету субсчета 901 или 903. Для того, чтобы определить налоговую себестоимость, предприятию нужно произвести дополнительные расчеты по извлечению из этой суммы ОПР или изначально вести отдельный налоговый учет затрат на производство продукции (работ, услуг), в результате чего будет формироваться себестоимость по правилам НКУ.
Все это мы ведем к тому, чтобы предприятие четко осознало, что бухгалтерская себестоимость продукции (работ, услуг) и налоговая себестоимость продукции (работ, услуг) не являются идентичными понятиями. Помимо отличий в учете ОПР, разницы в этих показателях могут возникать, в частности, из-за:
— расходов на производство, которые запрещено включать в налоговые расходы согласно требованиям
НКУ. Самый яркий пример — приобретение каких-либо необходимых для производства запасов (работ, услуг) у частного предпринимателя — плательщика единого налога. В бухгалтерском учете такие суммы пойдут на себестоимость, а в налоговом — нет. Это же касается и затрат, по которым НКУ установлены ограничения;—
начисления обеспечений (резервов) для возмещения будущих расходов и платежей (в части суммы, включаемой в бухгалтерском учете в себестоимость). Например, суммы отчислений в резерв на оплату отпусков производственного персонала. В отношении создаваемых резервов (причем любых резервов, а не только тех, которые относятся на себестоимость) ситуация на данный момент неоднозначная. С одной стороны, создание (увеличение) резерва соответствует определению расходов, приведенному в п.п. 14.1.27 НКУ (см. выше), так как приводит к увеличению обязательств предприятия. Так, согласно п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства» обеспечение — это обязательства с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса. Как видим, обеспечения для возмещения будущих расходов (резервы) согласно требованиям бухгалтерских стандартов являются обязательствами предприятия. При этом согласно последнему абз. п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» суммы созданных обеспечений признаются расходами (кроме обеспечений, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств согласно П(С)БУ 7 «Основные средства»). Это дает основания полагать, что и в налоговом учете суммы отчислений в резерв можно включать в состав расходов. С другой стороны, расходы в налоговом учете, на наш взгляд, должны формироваться по факту фактического их осуществления, т. е. не в какой-то гипотетической сумме (пусть и определенной предприятием расчетным путем исходя из фактических будущих расходов), а в фактической сумме на момент их начисления. В связи с этим пока мы бы не рекомендовали формировать в налоговом учете затраты на момент создания (увеличения) резерва, как это происходит в бухгалтерском учете. Такие затраты безопаснее отражать при фактическом использовании резерва (в частности, начисления отпускных производственным рабочим за счет резерва). По крайней мере, так целесообразно действовать до появления четких положительных разъяснений со стороны налоговых органов;—
применения в налоговом учете обычных цен (см. подраздел «Случаи отражения расходов исходя из обычных цен» этой статьи);—
разного подхода в отражении расходов на технически неизбежный брак в производстве. Согласно п. 14 П(С)БУ 16 «Расходы» в состав прочих прямых расходов (имеются в виду прочие расходы, которые входят в производственную себестоимость продукции) включаются все другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация, потери от брака, которые состоят из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака. Это в бухгалтерском учете. В налоговом учете согласно п. 138.7 НКУ фактическая стоимость окончательно забракованной продукции не включается в состав расходов плательщика налога, кроме потерь от недостачи, которые состоят из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции. Нормы потерь/расходов устанавливаются Кабмином. Налогоплательщик имеет право самостоятельно определять допустимые нормы технически неизбежного брака в приказе по предприятию при условии обоснования его размера. Такие самостоятельно установленные налогоплательщиком нормы действуют до установления соответствующих норм Кабмином. Итак, разница состоит в том, что в бухгалтерском учете в себестоимость включается вся стоимость забракованной по технологическим причинам продукции в пределах норм (сверхнормативные расходы относятся на себестоимость реализации). Если какую-то часть брака можно исправить, то стоимость такого брака и расходы на его исправление также включаются в себестоимость в пределах норм (сверхнормативные расходы относятся на себестоимость реализации). По справедливой стоимости исключается из себестоимости только забракованная продукция, которая может быть использована в качестве материалов. В налоговом учете обратная ситуация: технически неизбежный брак не включается в расходы. В затраты может попасть только исправленный технически неизбежный брак и только в случае его последующей реализации. Кроме того, такие потери (стоимость брака плюс затраты на его исправление) могут попасть в расходы только в пределах норм, которые предприятие должно разработать самостоятельно, а после появления соответствующих норм от Кабмина — в пределах таких норм.Безусловно, главной проблемой оставались различия в учете ОПР. Осознав проблему, а также, по всей видимости, следуя заданной цели гармонизации налогового и бухгалтерского учета, законодатели
приказом № 372* внесли соответствующие изменения в П(С)БУ 16 «Расходы». Суть их сводится к тому, что теперь в бухгалтерском учете предприятия могут формировать себестоимость продукции (работ, услуг):—
либо, как и ранее, в размере производственной себестоимости по правилам п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы» (т. е. с учетом ОПР);—
либо по прямым расходам, связанным с производством продукции (работ, услуг), т. е. без учета ОПР, что соответствует требованиям НКУ.* См. статью «Налоговые» изменения в П(С)БУ: как их применять» на с. 24 этого номера.
Нам, честно говоря, не понятно, почему бы, взяв за цель соединить бухгалтерский и налоговый учет в компоненте «себестоимость реализованной продукции (работ, услуг)», не подтянуть налоговый учет под бухгалтерский, вместо того, чтобы перекраивать бухгалтерский учет под налоговый. Подобные вмешательства в бухгалтерские стандарты искажают суть такого понятия, как себестоимость продукции (работ, услуг), но это, как говорится, лирика. Факт остается фактом: теперь (с 1 апреля 2011 года) предприятие в бухгалтерском учете может вести учет себестоимости продукции работ, услуг) либо по производственной себестоимости, либо по прямым расходам (т. е. по налоговой себестоимости). О том, что во втором случае формировать себестоимость в бухгалтерском учете нужно по налоговым правилам, прямо сказано во втором абзаце нового
п. 11.1 П(С)БУ 16 «Расходы»: при применении такого подхода расходы в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются с учетом требований налогового законодательства, а информация о сумме ОПР раскрывается в Отчете о финансовых результатах отдельной статьей. Как мы понимаем, при выборе этого варианта в бухгалтерскую себестоимость нельзя будет включать те расходы, по которым разделом III НКУ установлены запреты или ограничения. Как в бухгалтерском учете отражать такие не учитываемые производственные затраты? Как вариант можно предложить их списывать в дебет 91 счета как ОПР, но без включения в налоговом учете в состав расходов. Конечно, методологически неверно отражать в составе ОПР прямые затраты на производство, но, выбрав вариант учета себестоимости по налоговым правилам, о соблюдении принципов и методологии национальных и международных стандартов бухгалтерского учета говорить сложно. Предприятие само должно выбрать для себя наиболее оптимальный вариант организации учета, зная предъявляемые требования законодательства.Если предприятие будет и далее в бухгалтерском учете формировать производственную себестоимость по правилам
п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы», то ему необходимо определиться с алгоритмом извлечения из этого показателя ОПР. Отметим, что данный расчет, как нам представляется, будет схожим с определением материальной составляющей в стоимости запасов на начало и конец периода для целей расчета прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Только если ранее задача была определить долю материальных затрат в остатках незавершенки и готовой продукции на конец периода, то сейчас — долю ОПР (как материальных, так и нематериальных) в себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). ОПР не дожидаются момента реализации продукции (работ, услуг). Их нужно отражать в расходах в том отчетном периоде, в котором они осуществлены. Сложность как раз и заключается в том, что ОПР нужно вытащить из остатков незавершенного производства и готовой продукции, а по той продукции (работам, услугам), которые произведены и проданы в отчетном периоде, — из себестоимости реализации. Здесь главное — дважды не отразить одни и те же расходы (сначала, например, вытащив из остатков незавершенки на конец периода и отразив отдельной статьей расходов, а затем в следующем отчетном периоде — вытащив из себестоимости реализации). Надо сказать, что даже приблизительный расчет (пусть не идеальный, но достаточно аргументированный предприятием), уверены, снимет все вопросы проверяющих, ведь речь не идет о затратах, не включаемых в состав расходов. Такие суммы отражаются в расходах, причем на момент осуществления, т. е. даже ранее, чем остальные расходы, входящие в себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим расчет доли (части, суммы) ОПР предприятию следует делать, так сказать, «с запасом» (лучше вытащить меньше). Проверяющим достаточно сложно будет доказать, что предприятием сделан неправильный расчет, так как, во-первых, порядок проведения такого расчета законодательством не установлен, а во-вторых, провести доскональный расчет задача, действительно, трудоемкая и непростая, и вряд ли проверяющие будут тратить на это отведенное для проверки время.И последний момент. Вытаскивать ОПР из запасов (незавершенки и готовой продукции), зависших в остатках на 1 апреля 2011 года, не нужно. Новые правила нужно применять только к ОПР, понесенным после этой даты.
Ограничения и запреты по расходам
Закон о налоге на прибыль
, совсем недавно утративший свое действие (только обычные цены мы по-прежнему определяем в порядке, установленном п. 1.20 данного Закона), содержал немало ограничений и запретов. Таковые есть и в НКУ, причем по многим видам расходов подход в установлении лимита сохранился. Предусмотрены НКУ и новые запреты, но есть и приятные новости: немало затрат, по которым ранее Закон о налоге на прибыль устанавливал суммовые ограничения, ныне могут включаться в расходы в полном объеме (см. табл. 2 на с. 20).
Таблица 2.
Ограничения по отражению расходов предприятия согласно НКУ| Вид расходов (норма НКУ) | Ограничение | Примечание |
| 1 | 2 | 3 |
| Расходы, которые ранее лимитировались, а теперь нет | ||
| Рекламные расходы (п.п. 140.1.5) | Без ограничения | Без ограничения теперь отражаются расходы на проведение приемов, презентаций, праздников, приобретение и распространение подарков, если такие мероприятия проводятся в рекламных целях (п.п. 139.1.1). Ранее был 2 % лимит. |
| Затраты на ГСМ и парковку для легковых автомобилей | Без ограничения | Если такие расходы связаны с хозяйственной деятельностью, то они на общих основаниях включаются в расходы в полной сумме |
| Расходы на страхование | По сумме не ограничиваются (ранее был лимит — 5 % от суммы валовых расходов за отчетный период), но в расходы можно включить только затраты на виды страхования, приведенные в п.п. 140.1.6 НКУ | Обратим внимание на следующее: |
| Расходы на обучение работников и сторонних лиц в учебных заведениях | Без ограничений при соблюдении установленных условий (в частности, | Ранее по таким расходам был установлен лимит — не более 3 % фонда оплаты труда отчетного периода. Сейчас такого ограничения по сумме нет. В расходы можно включить обучение как в отечественных, так и в зарубежных учебных заведениях независимо от того, является учащийся работником предприятия или нет |
| Расходы на гарантийный ремонт и гарантийную замену товаров (п.п. 140.1.4) | Расходы отражаются при выполнении требований, приведенных в п.п. 140.1.4 НКУ | Условия для отражения расходов по таким затратам идентичны ранее приведенным в п.п. 5.4.3 Закона о налоге на прибыль, однако теперь нет 10 % лимита по таким затратам |
| Расходы, которые лимитировались и ранее, и сейчас | ||
| Бесплатная выдача угля и угольных брикетов, а также компенсация их стоимости работникам и пенсионерам угледобывающих предприятий (абз. «ґ» п.п. 138.10.6) | Как и ранее, в расходы можно включать такие затраты в пределах норм и по перечню профессий, установленных КМУ | Такой перечень установлен постановлением КМУ от 17.03.11 г. № 303. Предельная норма, как и ранее, составляет 5,9 тонны угля на одно домохозяйство |
| Добровольные перечисления в пользу резидентов для производства национальных фильмов (в том числе анимационных) и аудиовизуальных произведений (абз. «е» п.п. 138.10.6) | В расходы можно включать сумму в пределах 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий налоговый год | Такой же лимит на эти расходы действовал и ранее (п.п. 5.2.18 Закона о налоге на прибыль) |
| Добровольные перечисления организациям работодателей и их объединениям в виде вступительных, членских или целевых взносов (п.п. 138.12.3) | Расходы возникают в сумме, не превышающей 0,2 % фонда оплаты труда предприятия в расчете за отчетный налоговый год | Аналогичный лимит действовал и ранее (п.п. 5.2.17 Закона о налоге на прибыль) |
| Перечисления предприятиями всеукраинских объединений лиц, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы, на которых работает по основному месту работы не менее 75 % таких лиц, этим объединениям для ведения благотворительной деятельности (абз. «в» п.п. 138.10.6) | В расходы можно включать суммы в пределах 10 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года | Такой же лимит действовал и ранее согласно п.п. 5.2.3 Закона о налоге на прибыль |
| Расходы, по которым изменен размер лимита | ||
| Командировочные расходы (п.п. 140.1.7) | В расходы можно включать суточные в размере до 0,2 МЗП в сутки по командировкам в пределах Украины (188,2 грн. в 2011 году) и до 0,75 МЗП по загранкомандировкам (705,75 грн. в 2011 году) | Теперь командировочное удостоверение не является обязательным для оформления командировок. Соответственно выплата суточных теперь не зависит от наличия отметок принимающей стороны в командировочном удостоверении. Следует обратить внимание, что Инструкция № 59 теперь не является обязательной для применения небюджетными предприятиями. |
| Добровольные пожертвования в бюджет или неприбыльным организациям (абз. «а» п.п. 138.10.6) | Расходы отражаются в сумме, не превышающей 4 % от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года | Ранее по таким расходам была вилка свыше 2 %, но не более 5 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий год. |
| Перечисления работодателями профсоюзам на культурно-массовую, физкультурную и оздоровительную работу предусмотрены коллективными договорами (абз. «б» п.п. 138.10.6) | Расходы отражаются в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год с учетом положений абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ | Если в прошлом году был убыток, то берется налогооблагаемая прибыль предшествующего года не ранее чем за четыре предыдущих года. |
| Добровольные пожертвования учреждениям науки, образования, культуры, заповедникам, музеям, заповедникам-музеям (абз. «д» п.п. 138.10.6) | Расходы можно отражать в пределах 10 % налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный год | Ранее согласно п.п. 5.2.13 Закона о налоге на прибыль в валовые расходы разрешалось включать такие затраты, превышающие 2 %, но не более 10 % налогооблагаемой прибыли прошлого года. Сейчас нижней планки по расходам нет |
| Старые запреты, сохраненные и в НКУ | ||
| Расходы на содержание органов управления объединений плательщиков налога, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами (п.п. 139.1.7) | Не отражаются в расходах | Ранее согласно п.п. 5.3.6 Закона о налоге на прибыль также не включались в валовые расходы затраты на содержание органов управления объединений налогоплательщиков, включая содержания холдинговых компаний, которые являются отдельными юридическими лицами. |
| Дивиденды (п.п. 139.1.8) | Не отражаются | Сумма начисленных дивидендов и ранее не отражалась в валовых расходах предприятия |
| Стоимость торговых патентов (п.п. 139.1.10) | В расходы патенты не включаются, а уменьшают сумму начисленного налога на прибыль от патентуемой деятельности (пп. 152.1, 152.2 НКУ) | Такой механизм учета патентов был предусмотрен и Законом о налоге на прибыль |
| Суммы штрафов, пени, неустойки | В расходы не включаются | Ранее данные суммы, определенные по решению сторон договора или по решению соответствующих органов, судов также не включались в валовые расходы |
| Платежи в пользу комитента, принципала в рамках выполнения посреднических договоров (п.п. 139.1.2) | Не отражаются в расходах | Посредник не отражает проходящие через него транзитные суммы в рамках выполнения договора комиссии, агентского договора и т. п., ни в составе доходов ни в составе расходов |
| Новые запреты, введенные НКУ | ||
| Стоимость товаров (работ, услуг), других материальных и нематериальных активов, приобретенных у физических лиц — единоналожников (кроме затрат в сфере информатизации (п.п. 139.1.12 НКУ) | Нельзя в полной сумме | На наш взгляд, после 1 апреля 2011 года в составе расходов небезопасно отражать стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных до этой даты, но фактически не увеличивших валовые расходы в результате расчета прироста (убыли) запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Это же касается и ситуации, когда оплата за товар была перечислена предпринимателю-единоналожнику в I квартале 2011 года, а получены такие товары уже во II квартале. По Закону о налоге на прибыль в валовых расходах такие затраты не были отражены в силу действия п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, а с 1 апреля их нельзя включать в расходы в силу запрета, установленного п.п. 139.1.12 НКУ. Более подробно об этом читайте в статье «Налог на прибыль: учет переходных операций» // «БН», 2011, № 12, с. 34 |
| Расходы на выплату роялти в случаях, предусмотренных п.п. 140.1.2 НКУ | По сути, в расходы теперь можно включать роялти, начисленные в пользу стандартных плательщиков налога на прибыль, а также обычных физических лиц и физических лиц — предпринимателей на общей системе налогообложения | Сумма роялти не включается в расходы при выплате: |
Случаи отражения расходов исходя из обычных цен
В соответствии с
п.п. 153.2.2 НКУ расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, которые действовали на дату такого приобретения, в случае, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20 % от обычной цены на такие товары (работы, услуги).Эти же правила (т. е. расходы исходя из договорных цен, но не выше обычных с учетом применения 20 %-го зазора) распространяются на операции с лицами, которые
(
—
не являются плательщиками этого налога (частные предприниматели на общей системе налогообложения, юридические лица — единоналожники, плательщики фиксированного сельхозналога);—
платят налог по другим ставкам, нежели плательщик налога на прибыль (в частности, предприятия, воспользовавшиеся правом «налоговых каникул» и уплачивающие налог на прибыль по ставке 0 %). Поставщики, которые освобождены от уплаты налога на прибыль временно или на постоянной основе (например, на основании п. 154.1 — 154.5, п. 15 — 20 подраздела 4 радела ХХ НКУ), сюда, на наш взгляд, не попадают.Что касается бартерных операций, то согласно
п.п. 153.10 НКУ доходы и расходы от них определяются в соответствии с договорной ценой такой операции, но не выше (ниже) обычных цен. Здесь уже, как видите, 20 %-го зазора нет.Расходы плательщика налога, понесенные в виде уплаты процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), ссудам, другим гражданско-правовыми договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются в соответствии со ставками, определенными в договоре, но не выше обычной процентной ставки за депозит, кредит (ссуду) на дату заключения соответствующих договоров (
п.п. 153.2.4 НКУ).Отдельно хотим обратить внимание на требование
абзаца второго п.п. 153.2.6 НКУ, согласно которому расходы, понесенные в связи с продажей/обменом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг связанным с таким налогоплательщиком лицам или по операциям из давальческого сырья, признаются в размере, который не превышает доходы, полученные от такой продажи/обмена. Например, если предприятие продаст приобретенные за 1500 грн. (без НДС) товары другому предприятию, которое является его учредителем (доля в уставном капитале свыше 20 %) за 1200 грн. (без учета НДС), то в себестоимость реализованных товаров можно будет включить только 1200 грн., а не всю сумму затрат на их приобретение. Вот такое ограничение, направленное на борьбу с убыточными продажами «своим». Еще раз подчеркнем, что данное правило распространяется только на продажи связанным с предприятием лицам, а не любым неплательщикам или нестандартным плательщикам налога на прибыль.В рамках сегодняшней публикации мы не рассматриваем расходы в виде амортизации, и все же хотим пару слов сказать, в каких случаях первоначальная стоимость основных средств определяется с учетом обычных цен, так как это оказывает непосредственное влияние на сумму расходов предприятия (см. табл. 3).
Таблица 3.
Влияние уровня обычных цен на определение первоначальной стоимости основных средств| Пункт НКУ | Содержание |
| 146.8 | Первоначальной стоимостью основных средств, которые включены в уставный капитал предприятия, признается их стоимость, согласованная учредителями (участниками) предприятия, но не выше обычной цены |
| 146.9 | Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, равняется стоимости переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта основных средств, полученного в обмен |
| 146.10 | Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на неподобный объект, равняется стоимости переданного объекта основных средств, которая амортизируется, за вычетом сумм накопленной амортизация, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их эквивалента, которая была передана/получена |
| 147.3 | В случае если объект недвижимого имущества (недвижимость) будет приобретаться налогоплательщиком вместе с землей, которая находится под таким объектом или является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, определенными законодательством, амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимого имущества. Стоимость указанного объекта недвижимости определяется в сумме, которая не превышает обычную цену, без учета стоимости земли |
На этом пока и остановимся. Еще раз хотим отметить, что в рамках сегодняшней публикации мы не рассматривали или лишь вскользь затронули нюансы отражения расходов по отдельным операциям (с иностранной валютой, с ценными бумагами, расходы в виде сомнительной и безнадежной задолженности, арендные, посреднические операции, внешнеэкономические операции, операции с основными средствами и нематериальными активами, в том числе отражение затрат на их ремонт и улучшение и др.). Эти темы требуют более детального рассмотрения, что и будет вскоре сделано нами.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 1 апреля 2011 года).Приказ № 372
— приказ МФУ от 18.03.11 г. № 372 «О внесении изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» (см. приложение «Документы» этого номера).МЗП
— минимальная заработная плата.ОПР
— общепроизводственные расходы.
