«НАЛОГОВЫЕ» ИЗМЕНЕНИЯ В П(С)БУ:
как их применять
Недавние изменения, внесенные в ряд П(С)БУ, направлены вроде бы на благие цели сближения бухгалтерского учета с налоговым. Вместе с тем их практическое применение представляется не таким уже привлекательным, поскольку вызывает немало вопросов, ответить на которые может лишь Минфин. Ввиду данных обстоятельств в сегодняшней статье мы поговорим о том, как предложили «сближаться» с налоговым учетом разработчики стандартов.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Обновленный проект
Приказ № 372
направлен на «подстройку» отдельных бухгалтерских норм под требования НКУ. И хотя легитимность таких нововведений вызывает сомнения*, ввиду регистрации данного приказа Минюстом, их приходится воспринимать как данность.* Так, ст. 1 Закона о бухучете устанавливает, что П(С)БУ не должны противоречить международным стандартам. Между тем в международном учете норм, аналогичных приведенным в приказе № 372, нет. К тому же согласно п. 2 ст. 3 Закона о бухучете налоговая отчетность основывается на данных бухгалтерского учета, а не наоборот — бухгалтерский учет подстраивается под требования налогового учета.
Все измененные положения условно можно разделить на императивные (обязательные) и альтернативные (добровольные), т. е. те, которые предприятие имеет право применять исключительно на добровольной основе.
Начнем с императивных (обязательных) норм, которые преимущественно направлены на устранение содержащихся в П(С)БУ «нестыковок».
Основные средства — изменения для всех
1. Незавершенные капитальные инвестиции однозначно не являются объектом основных средств
— они исключены из соответствующей классификационной группы основных средств (изменения в п. 5.3 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Из этого следует, что на незавершенные капитальные инвестиции не распространяются нормы, регламентирующие порядок учета основных средств, в частности, они не подлежат амортизации и переоценке. Такой подход применялся и ранее, на что Минфин обращал внимание еще в письме от 13.06.07 г. № 31-34000-30/23-4118/4425, однако наличие незавершенных капитальных инвестиций в составе одной из групп основных средств вызывало разночтения**.** Так, например, в отличие от выводов упомянутого письма, п. 39 Методрекомендаций № 561 допускал отражение результатов их переоценки в том же порядке, как и при переоценке других объектов основных средств (кроме определения и отражения показателей износа.
2. Авансовые платежи для финансирования капитального строительства не относятся к капитальным инвестициям в необоротные материальные активы
и не подлежат отражению в статье «Незавершенные капитальные инвестиции» Баланса. Это следует из приведенного в п. 4 П(С)БУ 7 определения термина «Капитальные инвестиции в необоротные материальные активы»*, в котором авансовые платежи для финансирования капстроительства уже не упоминаются. По всей видимости, такие платежи должны отражаться в Балансе как дебиторская задолженность согласно нормам П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».* Этот термин в П(С)БУ 7 пришел на смену термину «Незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы».
В связи с изменением терминологии не вполне удачно были подкорректированы нормы
П(С)БУ 2 «Баланс» касательно отражения в Балансе незавершенных капитальных инвестиций. Отныне строка 020 Баланса имеет название «Незавершенные капитальные инвестиции» (ранее она называлась «Незавершенное строительство») — см. «Что указывается в стр. 020 Баланса».
| Что указывается в стр. 020 Баланса Из П(С)БУ 2 «15. В статье отражается стоимость не завершенных на дату баланса капитальных инвестиций в необоротные активы на строительство, реконструкцию, модернизацию (другие улучшения, увеличивающие первоначальную (переоцененную) стоимость), изготовление, приобретение объектов материальных необоротных активов (в том числе необоротных материальных активов, предназначенных для замены действующих, и оборудование для монтажа)». |
Как видим, из первой части приведенной нормы следует, что в стр. 020 Баланса следует указывать незавершенные капинвестиции в
любые необоротные активы, в число которых входят и нематериальные активы. В то же время во второй части речь идет только о материальных необоротных активах. Считаем, что здесь допущена неточность, поскольку данная формулировка воспроизводит по сути определение капинвестиций в необоротные материальные активы из п. 4 П(С)БУ 7 и, скорее всего, в данном случае имеет место описка. То есть в строке 020 по-прежнему следует приводить также и незавершенные капинвестиции в нематериальные необоротные активы.3. Изменилось название двух классификационных групп основных средств
под классификацию из п. 145.1 НКУ, а именно:п. 5.1.2 П(С)БУ 7
— «Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством» (группа 2 «налоговых» основных средств), ранее было «Капитальные расходы на улучшение земель»;п. 5.1.3 П(С)БУ 7
«Здания, сооружения и передающие устройства» (группа 3 «налоговых» основных средств), ранее — «Здания, сооружения и передающие устройства».4. Амортизация.
Уточнено, что объектом амортизации не является стоимость:— земельных участков (группа 1 налогового учета);
— природных ресурсов (группа 13 налогового учета);
— капитальных инвестиций, что соответствует нормам
НКУ.Отдельно указано, что «
начисление амортизации при применении производственного метода амортизации прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств». Впрочем, несмотря на то что эта норма относится к обязательным, ее следует воспринимать как дополнение к «добровольным» новациям из п. 26 П(С)БУ 7 относительно возможности применения в учете минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (подробно на этом мы остановимся ниже). Ведь аналогичный порядок прекращения начисления амортизации применяется в бухучете по отношению к любым основным средствам, что следует из п. 29 П(С)БУ 7.К техническим правкам можно отнести замену термина «подобные объекты» на «подобные (однородные) объекты» в
п. 4 П(С)БУ 7 в соответствии с терминологией из п.п. 14.1.131 НКУ.
Нематериальные активы — общее
1. Классификацию нематериальных активов «подстроили» под нормы п.п. 145.1.1 НКУ
(изменения, внесенные в п. 5 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы»), в частности:—
незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы исключены из состава нематериальных активов;— «расходы на приобретение, признаваемые роялти» по аналогии с налоговым учетом не входят в состав трех из групп нематериальных активов, а именно: прав на коммерческие обозначения, прав на объекты промышленной собственности, авторских прав и смежных с ним правах.
2. Подкорректировали определение «роялти»
в п. 4 П(С)БУ 15 «Доход» под определение соответствующего термина из п.п. 14.1.225 НКУ. Правда, при внесении этих изменений Минфин в силу непонятных причин ограничился заимствованием из НКУ лишь определения «роялти», но не привел соответствующие уточняющие нормы относительно состава выплат, не относящихся к ним.Между тем без «уточняющих» норм невозможно корректно определить, относится конкретный платеж к роялти или нет (
см. «Что считается «роялти»).
| Что считается «роялти» Извлечение из П(С)БУ 15 «4. <…> Роялти — какой-либо платеж, полученный как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским и смежным правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- либо аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- либо телевизионного вещания, любым патентом, зарегистрированным знаком на товары и услуги или торговой маркой, дизайном, секретным чертежом, моделью, формулой, процессом, правом на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау). Извлечение из НКУ «14.1.225. Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой данного пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или, если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать либо осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным согласно законодательству Украины». |
«Пикантность» ситуации с роялти придает также то, что в
проекте приказа № 372 предлагалось дополнить п. 4 П(С)БУ 15 «уточняющей» нормой, но в приказ № 372 это изменение уже не попало.В связи с изложенным возникла неопределенность в отношении интерпретации роялти в бухучете, которую может разрешить только Минфин. Мы считаем, что исходя из направленности внесенных корректив на сближение с
НКУ, в бухучете роялти, по всей видимости, должны классифицироваться по налоговым правилам (иначе зачем было менять определение). Хотя следует заметить, что налоговое определение роялти, позаимствованное из Закона о налоге на прибыль, допускает двузначность, в связи с чем не первый год ведутся дискуссии относительно интерпретации данного платежа. Так что «перетягивание» из НКУ в бухучет неопределенностей в отношении роялти приветствовать не приходится.
Добровольные новации
В отличие от обязательных изменений, добровольные новации имеют «масштабный» характер и кардинально изменяют применяемые подходы к бухгалтерскому учету активов. Но, несмотря на то что преследовавшаяся при этом идея сближения налогового и бухгалтерского учета направлена на то, чтобы облегчить работу бухгалтера, спешить воспользоваться новыми правилами мы не рекомендуем. Связано это, прежде всего, с «низким качеством» предложенных изменений, большинство из которых нуждается в дополнительных разъяснениях Минфина. Причем поскольку аналогичных правил в международном учете не предусмотрено, разъяснить особенности применения отдельных «налогово-бухучетных» норм может только Минфин. Дабы не быть голословными, остановимся вкратце на некоторых проблемных моментах измененных норм.
«Налоговая» себестоимость
К одной из главных новаций
приказа № 372 можно отнести нормы о возможности определения бухучетной себестоимости по нормам НКУ (новый п. 11.1 П(С)БУ 16 «Расходы»): в составе себестоимости учитываются только прямые расходы, «расходы в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются с учетом требований налогового законодательства, а информация о сумме общепроизводственных расходов раскрывается в Отчете о финансовых результатах отдельной статьей» .Между тем применение этой нормы вызывает ряд вопросов. В частности, «обтекаемые» формулировки последнего абз.
п. 11.1 П(С)БУ 16 допускают двоякое прочтение.Вариант 1.
Себестоимость в бухучете определяется по всем перечисленным в п. 11.1 П(С)БУ 16 прямым расходам, при этом в ее состав не включаются все общепроизводственные расходы (постоянные и переменные), что соответствует подходу из НКУ.Вариант 2.
Отличается от вышеприведенного тем, что в бухгалтерскую себестоимость не включаются те прямые расходы, которые в соответствии с НКУ (в частности, с его ст. 139) не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Самый распространенный пример таких расходов — приобретения у частных предпринимателей — плательщиков единого налога, которые не относятся в состав налоговых расходов по нормам п. 139.1.12 НКУ.Исходя из направленности вносимых
приказом № 372 изменений, логичнее выглядит вариант 2, однако, если проследить «историю» вопроса, этот вывод не так очевиден. Дело в том, что первоначально в проекте приказа № 372 предусматривалось проведение более масштабных изменений бухгалтерского учета под налоговый. Так, в проекте предполагалось, что п. 28 П(С)БУ 9 «Запасы» будет дополнен нормой такого содержания: «Бухгалтерский учет запасов ведется в разрезе контрагентов для определения стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных у плательщиков налогов по упрощенной системе». Тогда бы на счетах запасов велась соответствующая аналитика в разрезе контрагентов, и на счет 23 можно было списывать только материалы, закупленные у «обычных» контрагентов, по которым есть право на налоговые расходы.Однако эта «проектная» норма так и не была реализована в
приказе № 372, в связи с чем стало неясно: то ли в Минфине вообще отказались от идеи «налогового» состава прямых затрат, то ли соответствующую аналитику можно вести по умолчанию.В пользу варианта 1 прочтения косвенно свидетельствует также то, что при использовании «налоговой» себестоимости в
статье «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)» Отчета о финансовых результатах (форма № 2) себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) отражается по прямым расходам (п. 19 П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»). То есть здесь дополнительно не указывается, что в состав прямых включаются лишь расходы, на которые можно уменьшить налогооблагаемую прибыль по НКУ. Исключение сделано лишь для общепроизводственных расходов, которые в «налоговом» варианте отражаются в одноименной строке 045 «Общепроизводственные расходы» (остальные предприятия, не избравшие «налоговый» порядок, в указанной строке проставляют прочерк).К слову, формулировка
п. 19 П(С)БУ 3 тоже «неидеальна» и из нее следует, что в строке 040 формы № 2 должна приводиться в том числе и себестоимость реализованных товаров, рассчитанная исходя из прямых расходов. Однако к товарам упомянутый «прямой» порядок не может быть применен, поскольку их себестоимость определяется в соответствии с нормами П(С)БУ 9, что прямо указано в п. 10 П(С)БУ 16.И наконец, последний аргумент в пользу варианта 1 — Минфин не указал, в составе каких расходов следует отражать прямые расходы, права на которые по
НКУ нет (те же материалы, приобретенные у физлиц-«единщиков»), как это было сделано, к примеру, в П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»*.* Напомним, что согласно п. 8 П(С)БУ 25 субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, признают расходы и доходы с учетом требований НКУ и относят суммы, не признаваемые НКУ расходами или доходами, непосредственно на финансовый результат после налогообложения.
Учитывая же то, что «бухгалтерская» себестоимость влияет на различные показатели, в том числе и на налоговые (пример: госдивиденды, авансовый взнос налога при выплате дивидендов), до появления соответствующих разъяснений от Минфина, мы не советуем использовать предложенную им альтернативу.
Основные средства — «налогово-бухгалтерский» учет
1. «Налоговая» амортизация
. В соответствии с измененным абз. 7 п. 26 П(С)БУ 7 начисление амортизации основных средств может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода).Производственный метод попал в число исключений «по срокам» в силу того, что его применение основывается на иных принципах, а именно на предполагаемом объеме продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств. В связи с этим в
П(С)БУ 7 и было внесено дополнение относительно прекращения начисления амортизации по производственному методу с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств. Считаем, что такой же подход следует использовать и при начислении амортизации по указанному методу в налоговом учете, поскольку в НКУ этот момент не прописан.Аналогичные нормы относительно «налоговых» сроков амортизации могут быть применены и к нематериальным активам (
п. 26 П(С)БУ 8).И хотя такой подход противоречит методологии бухгалтерского учета, в ряде случаев он может быть удобен.
2. «Налоговые» переоценки.
Согласно обновленному п. 16 П(С)БУ 7 первоначальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму проведенной в порядке, определенном налоговым законодательством, «индексации» с отражением в бухгалтерском учете по правилам пп. 19 — 21 П(С)БУ 7.Отличия «налоговой» переоценки от бухгалтерской состоят в том, что:
— индексы переоценки рассчитываются по-разному: в налоговом учете она привязывается к индексу инфляции; в бухгалтерском — к индексу, определенному исходя из справедливой стоимости объекта основных средств;
— «налоговая» переоценка проводится раз в год и при условии, что коэффициент индексации превышает единицу, а бухгалтерская — на дату баланса;
— «налоговая» переоценка проводится в отношении всех числящихся в налоговом учете объектов основных средств, а бухгалтерская — по отдельной группе основных средств, в состав которой включается переоцениваемый объект;
— в результате «налоговой» переоценки амортизируемая стоимость объектов основных средств будет только увеличиваться, т. е. дооцениваться, а по бухгалтерской — может как дооцениваться (если справедливая стоимость увеличивается), так и уцениваться (если справедливая стоимость уменьшается).
Применение обновленных положений также сопряжено с рядом вопросов. Во-первых, по «налоговым» правилам фактически может быть проведена только дооценка основных средств, а изложенный в
п. 19 — 21 П(С)БУ 7 порядок предусматривает проведение как дооценки, так и уценки, то есть для «налоговых» целей он не предназначен (правда, его можно самостоятельно использовать фрагментарно только под дооценку).Во-вторых, непонятно, можно ли проводить в бухучете «налоговую» переоценку вместе с бухучетной (то есть использовать вариант индексация + бухучетная переоценка). Или же следует использовать подход, при котором в случае применения «налоговой» переоценки бухучетная переоценка не проводится. Из невнятной формулировки нового абзаца
п. 16 П(С)БУ 7 однозначных выводов сделать невозможно. Хотя в проекте приказа № 372 данная норма была сформулирована более четко* и, скорее, предусматривала проведение «налоговой» индексации именно как альтернативы «бухучетной».* В частности, было предусмотрено, что: «Предприятие при применении в бухгалтерском учете порядка начисления амортизации основных средств, предусмотренного налоговым законодательством, имеет право проводить переоценку объектов основных средств…», а далее приведены формулировки п. 146.21 НКУ.
Неопределенность ситуации усугубляет еще невнятность «переоценочных» норм в
НКУ. Так, в п.п. 14.1.19 НКУ амортизируемая стоимость основных средств определяется как первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом их ликвидационной стоимости. При этом в указанном пункте не уточняется, какая именно переоценка (бухучетная или «налоговая») имеется в виду. Сделано это неспроста, поскольку здесь все зависит от периода проведения переоценки.В частности, исходя из
п. 6 подраздела 4 раздела XX НКУ в амортизируемую «налоговую» стоимость основных средств попадают, в том числе, бухучетные переоценки, так как первоначальная (переоцененная) стоимость по состоянию на 01.04.11 г. определялась по данным бухгалтерского учета (исключение составляет лишь сумма дооценки основных средств, которая была проведена после 01.01.11 г.).В то же время из
п. 144.1 НКУ следует, что амортизации подлежит лишь «сумма переоценки стоимости основных средств, проведенной в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса». То есть в налоговом учете с 01.04.11 г. амортизируемая стоимость основных средств увеличивается лишь на сумму «налоговой» переоценки.По нашему мнению, если исходить из сути новаций, направленных на сближение с налоговым учетом, более логичен подход, при котором «налоговая» переоценка проводится вместо бухучетной.
В-третьих, неясно, можно ли использовать налоговые правила в отношении переоценки основных средств как самостоятельную норму или же их следует применять в совокупности с другими «налоговыми» нормами, в частности с «налоговыми» сроками эксплуатации основных средств, улучшениями и ремонтами. Мы считаем, что опять-таки, исходя из заявленной цели, все новации в отношении основных средств должны быть взаимосвязанными и применяться одновременно. Однако однозначно на этот вопрос может ответить только Минфин.
3. «Налоговые» улучшения и ремонты
. Исходя из измененного п. 14 П(С)БУ 7 предприятия имеют право увеличивать первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.Напомним, что в общем случае в бухучете первоначальная стоимость основных средств увеличивается только «
на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от использования объекта» (п. 14 П(С)БУ 14). Расходы, направленные на поддержание объекта в рабочем состоянии, включатся в состав затрат (п. 15 П(С)БУ 14).А в налоговом учете решающее значение имеет размер затрат: в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного налогового года включается в состав расходов. Сумма превышения — увеличивает первоначальную стоимость основных средств (
п. 146.11 и п. 146. 12 НКУ).То есть в бухучетных правилах используется «качественный» критерий: увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств. Если улучшения основного средства (включая ремонты) ему соответствуют, то соответствующие расходы включаются в его стоимость, если нет — относятся в состав расходов текущего периода.
В налоговом же учете применяется «стоимостный» критерий: 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.
Очевидно, что стоимость основных средств, а значит и амортизационные расходы, в каждом из выбранных вариантов будут отличаться, поэтому здесь предприятие вправе само решить, какой из них выгоднее.
Заметим лишь, что на данный момент непонятно, может ли предприятие избрать «налоговый» порядок отражения улучшений и ремонтов без применения остальных «налоговых» составляющих в бухучете основных средств, в частности, «налоговых» сроков амортизации и «налоговых» переоценок.
В
проекте предусматривалось, что «налоговый» порядок улучшений применяется «при применении порядка начисления амортизации основных средств, предусмотренного налоговым законодательством».Как видим, впоследствии эту норму изменили, а вот с какой целью — могут ответить только разработчики. Мы же считаем, что и это новшество должно применяться в совокупности с другими «налогово-бухучетными» нормами в отношении основных средств, иначе теряется смысл их внедрения.
Биологические активы
Под требования
НКУ Минфин подстроил еще и учет биологических активов. Напомним, что ранее согласно п. 10 П(С)БУ 30 «Биологические активы» на дату баланса биологические активы следовало оценивать по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. Исключения составляли лишь случаи, когда справедливую стоимость определить было невозможно — тогда они оценивались по фактической стоимости. Теперь плательщики налога на прибыль имеют возможность оценивать по фактической стоимости любые биологические активы (новая редакция п. 11 П(С)БУ 30).По производственной себестоимости (или себестоимости по прямым расходам) в соответствии с
П(С)БУ 16 могут быть оценены по усмотрению предприятия также дополнительные биологические активы и сельскохозяйственная продукция. Дело остается за малым — правильно определить эту «прямую» себестоимость, о чем мы говорили уже выше.
Когда начинать применять
Согласно
п. 3 приказа № 372 он вступает в силу со дня его официального опубликования — с 22 апреля 2011 года (опубликован в бюллетене «Офіційний вісник України», 2011, № 28). С этой даты следует применять внесенные им новации.В то же время добровольные новшества удобнее распространить на все операции с 01.04.11 г., которые будут отвечать целям унификации налогового и бухгалтерского учета. Если предприятие решило воспользоваться «добровольными привилегиями», ему необходимо внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике. При этом изменять следует только те нормы, в отношении которых предоставлено право выбора (см. раздел «Добровольные новации»).
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.03 г. № 561.Приказ № 372
— приказ МФУ «Об утверждении Изменений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета» от 18.03.11 г. № 372 (см. приложение «Документы» этого номера).
