НДС ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ.
Туристические услуги
В Налоговом кодексе установлены специальные правила обложения налогом на добавленную стоимость туристических услуг, которые существенно отличаются от норм, действовавших до 01.01.11 г. Однако новый специальный порядок налогообложения распространяется далеко не на всех субъектов туристической деятельности. Так, посредникам (агентам) придется применять общие нормы начисления НДС.
В результате таких изменений возникло немало вопросов, ответить на которые постараемся в этой статье.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора
Турбизнес: юридические основы
Субъекты
. Отношения, связанные с организацией и осуществлением туристической деятельности на территории Украины, регулирует Закон о туризме .В соответствии со
ст. 5 Закона о туризме субъектами туристической деятельности, в частности, являются:— туристические операторы (далее — туроператоры) —
юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, для которых исключительной деятельностью является организация и обеспечение создания туристического продукта, реализация и предоставление туристических услуг, а также посредническая деятельность по предоставлению характерных и сопутствующих услуг и которые в установленном порядке получили лицензию на туроператорскую деятельность;— туристические агенты (далее — турагенты) — юридические лица, созданные согласно законодательству Украины, а также физические лица — субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие
посредническую деятельность по реализации туристического продукта туроператоров и туристических услуг других субъектов туристической деятельности, а также посредническую деятельность по реализации характерных и сопутствующих услуг.Под
туристическим продуктом в Законе о туризме подразумевается предварительно разработанный комплекс туристических услуг, совмещающий не менее двух таких услуг, который реализуется или предлагается для реализации по определенной цене, в состав которого входят услуги перевозки, услуги размещения и другие туристические услуги, не связанные с перевозкой и размещением (услуги по организации посещений объектов культуры, отдыха и развлечений, реализации сувенирной продукции и т. п.).Таким образом, можно сделать следующие выводы:
—
создавать туристический продукт, реализовать и предоставлять туристические услуги могут лишь туроператоры, получившие лицензию на туроператорскую деятельность;— осуществлять
посредническую деятельность по реализации туристического продукта, туристических, характерных и сопутствующих услуг могут как туроператоры, так и туристические агенты. Такая посредническая деятельность не требует наличия лицензии*.* До 17.11.10 г. турагентская деятельность подлежала лицензированию. См. ком. «Лицензируемые виды деятельности: сокращен перечень» // «БН», 2010, № 47, с. 4.
Договоры.
Согласно ст. 20 Закона о туризме по договору на туристическое обслуживание одна сторона (туроператор, турагент) за установленную договором плату обязуется обеспечить предоставление по заказу другой стороны (туриста) комплекса туристических услуг (туристический продукт). К такому договору применяются общие положения договора о предоставлении услуг, если иное не предусмотрено законом и не противоречит сути обязательства. Договор на туристическое обслуживание заключается в письменной (электронной) форме в соответствии с законом. Договор на туристическое обслуживание может заключаться путем выдачи ваучера**.** В соответствии со ст. 23 Закона о туризме ваучер — это форма письменного договора на туристическое или на экскурсионное обслуживание. Порядок оформления ваучера и его использования установлен приказом Государственной туристической администрации Украины от 06.06.05 г. № 50.
Кроме того, в
ст. 20 Закона о туризме предусмотрено, что права и обязанности, ответственность сторон и другие условия договора между туроператором и турагентом определяются в соответствии с общими положениями об агентском договоре, если иное не предусмотрено договором между ними, а также данным Законом.Таким образом, в основе отношений между туроператором и турагентом должен лежать
агентский договор, хотя законодатель и упоминает, что в самом договоре стороны могут предусмотреть правила, отличные от общих.Напомним, что общие положения, касающиеся агентского договора, закреплены в
гл. 31 ХКУ «Коммерческое посредничество (агентские отношения) в сфере хозяйствования». По таким общим правилам коммерческий агент (турагент) предоставляет услуги субъектам хозяйствования (туроператорам) при осуществлении ими хозяйственной деятельности путем посредничества от имени, в интересах, под контролем и за счет субъекта, которого он представляет. Коммерческий агент в отношениях с третьими лицами в рамках агентского договора не может действовать от собственного имени и не может заключать договоры от имени того, кого он представляет, в отношении себя лично.На практике туроператоры и турагенты иногда отходят от таких общих правил и заключают так называемые прямые договоры, т. е.
договоры купли-продажи, по которым предметом договора выступает туристический продукт, право собственности на который по договору переходит от туроператора к турагенту, после чего последним реализуется туристам.Негативным последствием заключения прямых договоров в туристической деятельности является угроза
признания такого договора недействительным в связи с тем, что он противоречит требованиям Закона о туризме (ст. 203, 215 ГКУ). Однако правомерность заключения такого договора можно отстаивать, сославшись на ч. 3 ст. 6 ГКУ, согласно которой стороны в договоре могут отступить от положений актов гражданского законодательства и урегулировать свои отношения на свое усмотрение, если это прямо не запрещено такими актами и не следует из их содержания или сути отношений между сторонами.
Новые правила налогообложения туруслуг
До 01.01.11 г. у туроператора туристические услуги с местом поставки на территории Украины облагались налогом на общих основаниях, а у туристических агентов (посредников) базой обложения НДС было комиссионное вознаграждение (
ст. 8 Закона об НДС).При поставке туроператором туруслуг с местом их непосредственного предоставления за пределами таможенной территории Украины (выездной туризм) базой налогообложения было вознаграждение, а именно разница между стоимостью поставленных им туруслуг и стоимостью расходов, понесенных в результате приобретения (создания) таких туруслуг.
В
НКУ порядок налогообложения туристических услуг существенно изменился.Во-первых, приведены собственные определения основных понятий (см. табл. 1).
Таблица 1.
Определение основных «туристических» понятий в НКУ| Понятие | Определение |
| Туристическая услуга | Услуга по временному размещению туриста в гостинице, мотеле, кемпинге, других местах временного проживания, а также услуги по питанию, транспортному, экскурсионно-информационному и другому туристическому обслуживанию, включая услуги по страхованию жизни или здоровья такого туриста либо его гражданской ответственности перед третьими лицами, которые включаются в стоимость услуги по временному размещению туриста или стоимость туристического ваучера (путевки). Указанный комплекс туристических услуг с целью налогообложения рассматривается как единая туристическая услуга (п. 207.2 НКУ)(1) |
| Туристический оператор | Лицо, непосредственно предоставляющее услугу по временному размещению туриста либо приобретающее услуги других плательщиков налога, которые включаются в состав туристической услуги согласно п. 207.2 данной статьи, с целью их предоставления туристам как непосредственно, так и через туристического агента путем поставки туристического ваучера (путевки) (п. 207.3 НКУ) |
| Туристический агент | Лицо, которое согласно условиям гражданско-правового договора, заключенного с туристическим оператором, приобретает туристический ваучер (путевку) или проводит посреднические операции по его поставке от имени и/или по поручению туристического оператора туристам или другим туристическим агентам (п. 207.3 НКУ) |
| (1)Именно на туристическую услугу (указанный комплекс услуг) распространяются положения ст. 207 НКУ. Если туристу предоставляется какая-то одна услуга (только проживание, только экскурсионное обеспечение и т. п.), то такие отдельные «нетуристические» услуги облагаются налогом по общим правилам. На это обращают внимание налоговики в статье «Налогообложение туристических услуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15. | |
Во-вторых, по специальным правилам, предусмотренным в
ст. 207 НКУ, облагаются туристические услуги, предоставляемые лицом, которое действует от своего собственного имени, не является агентом другого лица и использует товары либо услуги других лиц в процессе предоставления этих туристических услуг. Суть таких специальных правил заключается в том, что для туроператоров и турагентов, осуществляющих деятельность на основании прямых договоров (не являющихся посредниками)*, объектом налогообложения является маржа, определенная согласно пп. 207.5 или 207.6 НКУ.* Как уже указывалось выше, заключение прямых договоров между туроператорами и турагентами не отвечает требованиям Закона о туризме, однако тот факт, что законодатель в ст. 207 НКУ установил специальные правила налогообложения таких договоров, на наш взгляд, является дополнительным свидетельством их легитимности.
Такие специальные правила
не распространяются на посредников: турператоров и турагентов, поставляющих туристические услуги по агентским договорам. Налогообложение деятельности таких агентов осуществляется по общим правилам.
Внутренний туризм
Согласно
п. 207.5 НКУ базой налогообложения в случае проведения операции по поставке туристической услуги туристическим оператором или туристическим агентом является стоимость такой услуги (без НДС), которая равняется сумме вознаграждения (маржи) такого туристического оператора (агента), т. е. разнице между общей суммой, которая уплачивается их покупателем (без учета налога), и фактическими расходами туристического оператора по проведению налогооблагаемых операций по поставке товаров/услуг, стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги, а для туристических агентов — стоимость туристического ваучера (путевки), приобретенного у туристического оператора, кроме туристических агентов, действующих в этой операции в качестве посредников.Как видите, порядок определения базы налогообложения для туроператоров и турагентов довольно существенно различается. Проанализируем эти нормы детальнее.
Туроператоры.
В соответствии с п. 207.5 НКУ туроператоры, поставляющие туристические услуги, место поставки которых находится на территории Украины, базу налогообложения определяют как разницу между стоимостью туристической услуги (без НДС) и фактическими расходами, осуществленными по налогооблагаемым операциям, стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги.Следует обратить внимание на три существенных момента.
1. Стоимость туристической услуги уменьшается на фактические расходы
по налогооблагаемым операциям по поставке товаров/услуг. Исходя из определения, приведенного в п.п. 14.1.186 НКУ, налогооблагаемая операция — это операция, подлежащая обложению НДС. Причем операция является налогооблагаемой независимо от того, кто ее осуществляет: плательщик НДС или лицо, не зарегистрированное плательщиком НДС.Как известно, при решении вопроса о необходимости регистрации плательщиком НДС налоговики в своих разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ, к налогооблагаемым операциям относят объемы операций, которые подлежат обложению НДС: по основной ставке, нулевой ставке, освобожденные и временно освобожденные от налогообложения. То есть не учитываются лишь операции, не являющиеся объектом налогообложения.
На наш взгляд, рассчитывать на последовательность налоговиков в определении налогооблагаемых операций при определении маржи туроператора не стоит. Так, в
статье «Налогообложение туристических услуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15 налоговики предлагают к фактическим расходам отнести лишь услуги, при приобретении которых был уплачен НДС, и не учитывать услуги, полученные от неплательщика НДС. Поэтому безопаснее к налогооблагаемым операциям отнести лишь операции по поставке товаров/услуг, подлежащие обложению по ставкам 20 % и 0 %.Осторожным туроператорам мы бы рекомендовали к фактическим расходам, учитываемым при определении базы налогообложения, отнести лишь те расходы,
которые подтверждены налоговыми накладными. При осмотрительном подходе у туроператора в базу обложения НДС, кроме его прибыли, попадут все товары/услуги, которые были приобретены без НДС.Смелые читатели, которые готовы отстаивать свою позицию, могут включать в фактические расходы все операции, в соответствии со
ст. 185 НКУ являющиеся объектом налогообложения. То есть не включать в фактические расходы лишь товары/услуги, которые подпадают под действие необъектных и освобождающих норм НКУ (ст. 196, 197 и подразд. 2 разд. XX НКУ). При таком подходе у туроператора в базу обложения НДС, кроме его прибыли, попадут лишь товары/услуги, не являющиеся объектом налогообложения или освобожденные от налогообложения, например консультационные услуги, которые согласно п.п. 196.1.14 НКУ не являются объектом обложения НДС.2. База налогообложения определяется как разница между стоимостью туристической услуги
(без НДС) и фактическими расходами. При этом не упоминается, что такие фактические расходы должны учитываться без НДС. И это, на наш взгляд, не случайно. Ведь туроператор не имеет права включить в состав налогового кредита суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товаров/услуг, стоимость которых включается в себестоимость туристической услуги*.* На наш взгляд, плательщики налога на прибыль имеют право включить такие суммы НДС в валовые расходы согласно абз. 3 п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль (до 01.04.11 г.) или в состав расходов согласно абз. 3 п.п. 139.1.6 НКУ (после 01.04.11 г.).
Кроме того, в соответствии с
п.п. 14.1.27 НКУ расходы — это сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов либо увеличение обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).Таким образом, даже если исходить из определения термина «расходы», то фактическими расходами является стоимость приобретенных товаров/услуг
с НДС.Исключение НДС из состава фактических расходов может привести к абсолютно нелогичной ситуации.
Пример 1
. Фактические расходы на формирование турпродукта составляют 2400 грн. (стоимость услуг 2000 грн., сумма НДС — 400 грн.). Такой турпродукт продается туроператором без собственной прибыли по цене 2400 грн.Если при расчете базы налогообложения учитывать фактические расходы без НДС, то маржой туроператора будет сумма 400 грн. (2400 - 2000) и туроператору придется на сумму такой условной маржи начислить НДС — 80 грн. (400
х 20 %).Если при расчете базы налогообложения учитывать фактические расходы с НДС, то маржа туроператора будет равняться 0 грн. (2400 - 2400), соответственно и НДС на такую туруслугу не начисляется, что полностью отвечает сути операций.
3. При расчете базы налогообложения учитываются только фактические расходы,
стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги.В сущности здесь речь идет о расходах, формирующих себестоимость туристической услуги (отнесенных в бухучете на субсчет 903). Следовательно, другие расходы (административные, расходы на сбыт и т. п.) не учитываются.
С учетом изложенного база налогообложения у туроператора по туристическим услугам, которые потребляются на территории Украины, будет определяться как разница между стоимостью туруслуги (без НДС) и фактическими расходами (с НДС) по налогооблагаемым (по ставкам 20 % или 0 %) операциям, стоимость которых включается в стоимость такой туруслуги (формирует ее себестоимость).
Налоговые обязательства туроператора можно определить по такой формуле:
НОтуроп = (Спрод - ФРобл)
х 20 %,где
НОтуроп — налоговые обязательства туроператора;Спрод
— стоимость, по которой продается туруслуга (без НДС);ФРобл
— фактические расходы (с НДС) по облагаемым (20 % и 0 %) операциям, стоимость которых включается в себестоимость туруслуги.Пример 2.
Туроператор формирует турпродукт (шестидневный тур по Крыму) из таких составляющих:— проживание — 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.;
— питание — 720 грн., в том числе НДС — 120 грн.;
— оплата стоимости входных билетов в музеи, парки, заповедники — 420 грн., в том числе НДС — 70 грн.
— транспортное обслуживание — 500 грн., без НДС (поставщик транспортных услуг — неплательщик НДС);
— консультационные услуги — 60 грн. без НДС (операция не является объектом налогообложения согласно п.п. 196.1.14 НКУ).
Всего себестоимость такого тура составит 2300 грн.
Если в стоимость такого тура будет включена прибыль туроператора — 500 грн., то стоимость такого тура без НДС составит 2800 грн. (2300 + 500).
Для определения базы налогообложения НДС (маржи) нужно от общей стоимости (без НДС) отнять фактические расходы (с НДС), произведенные
по налогооблагаемым операциям, стоимость которых включается в стоимость такой туристической услуги.В данном случае налогооблагаемыми операциями будут: проживание, питание, приобретение входных билетов, а также транспортное обслуживание
(при смелом подходе), ведь все эти услуги согласно ст. 185 НКУ облагаются НДС.Таким образом, база обложения НДС составит 560 грн. (2800 - 600 - 720 - 420 - 500). Сумма НДС, начисленная на такой турпродукт, составит 112 грн. (560 х 20 %). Общая стоимость с учетом НДС составит 2912 грн. (2800 + 112).
Безусловно, осторожные плательщики при определении маржи стоимость транспортных услуг, приобретенных без НДС, могут не учитывать. Тогда база налогообложения составит 1060 грн. (2800 - 600 - 720 - 420). Налоговики, скорее всего, против такого подхода возражать не будут.
При осторожном подходе сумма НДС составит 212 грн. (1060 х 20 %), а общая стоимость тура будет 3012 грн.
Если при определении стоимости тура исходить не из суммы прибыли туроператора, а из общей стоимости тура, например, конкурентная цена составляет 3000 грн., то для определения суммы НДС нужно определить маржу туроператора с НДС (от общей стоимости тура с НДС отнять расходы по налогооблагаемым операциям), а затем «вытянуть» из такой суммы сумму НДС.
При смелом подходе маржа туроператора с НДС составит 760 грн. (3000 - 600 - 720 - 420 - 500), а сумма НДС — 126,67 грн. (760 х 20 % : 120 %).
При осторожном подходе маржа оператора составит 1260 грн. (3000 - 600 - 720 - 420), а сумма НДС — 210 грн. (1260 х 20 % : 120 %).
Турагенты.
Не совсем корректная формулировка п. 207.5 НКУ позволяет трактовать его положения таким образом: «базой налогообложения является <…> для туристических агентов — стоимость туристического ваучера (путевки), приобретенного у туристического оператора».Однако, на наш взгляд, из системного прочтения
п. 207.5 НКУ следует сделать вывод, что для турагентов базой налогообложения является «разница между общей суммой, которая платится покупателем (без учета НДС), <…> и стоимостью туристического ваучера (путевки), приобретенного у туристического оператора».То есть для
турагента, который не является посредником, базой налогообложения будет его «наценка» на туристический продукт.Причем для определения базы налогообложения нужно от стоимости (
без НДС), по которой продается турпродукт, отнять стоимость (с НДС), по которой турпродукт приобретен. Ведь так же, как и в части, касающейся туроператоров, законодатель не предусмотрел, что сумму НДС из стоимости приобретения нужно исключить. И это, на наш взгляд, вполне логично.Налоговые обязательства турагента, не являющегося посредником при продаже туруслуг, можно определить по формуле:
НОтураг = (Спрод - Сприоб)
х 20 %,где
НОтураг — налоговые обязательства турагента, не являющегося посредником;Спрод
— стоимость, по которой продается турпродукт (без НДС);Спридб
— стоимость турпродукта, приобретенного у туроператора (с НДС).Пример 3.
Турагент приобрел у туроператора путевку по цене 3000 грн., в том числе НДС — 126,67 грн. (см. пример 2). Такая путевка продана туристу по цене 3250 грн. (без НДС).В этом случае маржа турагента, которая является базой для начисления НДС, составляет 250 грн. (3250 - 3000). Соответственно сумма НДС, начисленная турагентом на стоимость такой туруслуги, составляет 50 грн. (250 х 20 %). Стоимость туруслуги с НДС составит 3300 грн. (3250 + 50).
В то же время обычно турагент знает конечную (конкурентную) цену путевки. Допустим, она составляет 3300 грн. Тогда сумма НДС в стоимости турпродукта будет составлять:
(3300 - 3000) х 20 % : 120 % = 50 (грн.).
Авансы.
Никаких проблем с определением суммы налоговых обязательств у туроператора/турагента не будет, если на момент определения базы налогообложения он имеет всю необходимую информацию. Однако далеко не всегда такие данные имеются на момент получения предварительной оплаты за туруслуги.Как правило, туроператор сначала получает предварительную оплату от туриста (аванс), а затем предоставляет туристическую услугу (формирует фактические расходы на ее предоставление).
Так же и турагент: сначала получает от туриста оплату за турпродукт, а затем перечисляет его стоимость туроператору или другому турагенту (по сути также приобретет не сформированный турпродукт).
Поэтому на момент получения аванса за еще не сформированный турпродукт туроператор/турагент может определить базу налогообложения лишь расчетно (по калькуляции).
Такой подход для определения налоговых обязательств по полученному авансу рекомендовали налоговики в
письме ГНАУ от 08.10.09 г. № 22113/7/16-1517-26 и в статье «Налогообложение туристических услуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15, где сказано: в случае, когда туроператор получает предоплату за еще не сформированный турпродукт, датой увеличения налоговых обязательств по НДС в соответствии с п.п. 7.3.1 Закона об НДС будет первое событие — поступление средств (по такому же принципу определяются налоговые обязательства в соответствии с п.п. «а» п. 187.1 НКУ). При этом налоговые обязательства начисляются исходя из расчетного размера вознаграждения, а уже потом, когда турпродукт будет сформирован и можно будет точно определить сумму понесенных расходов, необходимо провести соответствующий перерасчет налоговых обязательств. Ранее такая корректировка отражалась в строке 8.4 раздела I декларации по НДС. В новой форме декларации по НДС для такой корректировки предназначена стр. 8.1.
Выездной туризм
В соответствии с
п. 207.6 НКУ у туроператора* базой налогообложения туруслуги, предназначенной для ее потребления (получения) за пределами территории Украины, является вознаграждение, а именно разница между стоимостью поставленных им услуг (туристического ваучера (путевки)) и стоимостью расходов, понесенных таким туроператором в результате приобретения (создания) таких туруслуг .* Хотя в п. 207.6 НКУ установлены правила налогообложения как туроператоров, так и турагентов, в абз. 4 ст. 37 Закона о туризме предусмотрено, что посредническая деятельность на территории Украины по заключению договоров на туристическое обслуживание с иностранными субъектами туристической деятельности не допускается. Такая деятельность может осуществляться только через туроператоров, созданных в соответствии с законодательством Украины. Поэтому мы будем говорить лишь о налогообложении туроператоров.
Заметим, что, исходя из разъяснений, размещенных в ЕБНЗ, расходами, о которых идет речь в
п. 207.6 НКУ, налоговики считают лишь услуги, приобретенные у нерезидента.То есть стоимость товаров/услуг, приобретенных у резидентов для поставки туруслуг, которые будут потребляться за пределами Украины, не учитывается (не вычитается из стоимости поставленного турпродукта) при определении базы обложения НДС.
На наш взгляд, в
п. 207.6 НКУ речь идет обо всех расходах, понесенных при приобретении (создании) турпродукта, и никаких оснований для того, чтобы ограничивать их лишь суммами, уплаченными нерезиденту, нет. Причем, в отличие от п. 207.5 НКУ, здесь не сказано, что расходы принимаются только по облагаемым операциям. Следовательно, можно учесть и необлагаемые операции.В
п. 207.6 НКУ не упоминается, что расходы нужно учитывать без НДС. Поэтому, на наш взгляд, равно как и при определении маржи по туруслугам, предоставляемым на территории Украины, при определении вознаграждения туроператора по заграничным туруслугам, расходы следует учитывать с НДС. Ведь суммы НДС, уплаченные поставщикам, в НК не включаются.Таким образом, налоговые обязательства при поставке туруслуг, которые будут потребляться за пределами Украины, можно определить по формуле:
НОзаруб = (Спрод - Сприоб)
х 20 %,где
НОзаруб — налоговые обязательства туроператора;Спрод
— стоимость, по которой продается турпродукт (без НДС);Сприоб
— затраты на приобретение (создание) турпродукта (с НДС).Пример 4.
Туроператор реализует туристический продукт, сформированный из таких составляющих:— проживание и питание в гостинице — 5000 грн. (приобретены у нерезидента);
— транспортные расходы: по территории Украины — 240 грн., в том числе НДС — 40 грн., международные перевозки — 2000 грн., без НДС (приобретены у резидента);
— консультационные услуги — 300 грн., без НДС (приобретены у резидента).
Если такой турпродукт поставляется туристу по цене 9000 грн. без НДС, то при смелом подходе база налогообложения составит 1460 грн. (9000 - 5000 - 240 - 2000 -300). Налоговые обязательства составят 292 грн. (1460 х 20 %). Общая стоимость турпродукта — 9292 грн. (9000 + 292).
При осторожном подходе, который предлагают налоговики, база налогообложения составит 4000 грн. (9000 - 5000). Налоговые обязательства — 800 грн. (4000 х 20 %). Общая стоимость турпродукта — 9800 грн. (9000 + 800). При этом, на наш взгляд, турагент имеет право включить в НК сумму НДС — 40 грн., уплаченную при приобретении транспортных услуг на территории Украины, ведь такие услуги попадают в базу налогообложения.
Налогообложение посредников
База налогообложения.
Если турагент* является посредником (не приобретает туристическую услугу, а получает агентское вознаграждение за ее продажу), то, как уже упоминалось, специальные правила, предусмотренные ст. 207 НКУ, на него не распространяются.* Туроператор, который продает туристический продукт, сформированный другим туроператором, по сути является турагентом.
Такому турагенту придется применять общие правила налогообложения, предусмотренные в
НКУ. Об этом свидетельствуют и разъяснения налоговиков, размещенные в ЕБНЗ, где указано, что налогообложение туристических услуг, предоставляемых такими туристическими агентами, осуществляется в общеустановленном порядке, определенном п. 189.4 НКУ, а именно дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита у них определяется по правилам первого события, установленным ст. 187 и 198 НКУ.К сожалению, налоговики не указали, каким образом будет определяться база налогообложения по таким операциям.
Дело в том, что
формально в «посредническом» абз. 1 п. 189.4 НКУ установлен порядок определения базы налогообложения для това-ров/услуг, которые передаются по договорам:— комиссии (консигнации);
— поручительства;
— доверительного управления.
Другие «посреднические» договоры, в частности агентские договоры, там не упоминаются.
Кроме того, в этом
пункте предусмотрено, что базой налогообложения является стоимость поставки данных товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 НКУ. Порядок определения базы налогообложения для услуг здесь не указан.Поэтому есть шанс доказать, что положения
п. 189.4 НКУ нельзя применять для определения базы налогообложения у турагента, осуществляющего продажу туристических услуг по агентскому договору. Если и говорить о налогообложении услуг, предоставленных по агентским договорам, по п. 189.4 НКУ, то лишь по аналогии с налогообложением товаров по другим посредническим договорам (комиссии, поручительства, доверительного управления).Чтобы определиться с правилами обложения НДС агентских соглашений в туристической деятельности, рассмотрим детальнее суть отношений между сторонами таких договоров.
В соответствии с
ч. 1 ст. 297 ХКУ по агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги второй стороне (субъекту, которого представляет агент) по заключению соглашений либо способствовать их заключению (предоставление фактических услуг) от имени этого субъекта и за его счет.Частью 2 ст. 305 ХКУ
предусмотрено, что в части, не урегулированной нормативно-правовыми актами, указанными в этой статье, к агентским отношениям могут применяться соответствующие положения ГКУ, которыми регулируются отношения поручения.В свою очередь, в
ч. 1 ст. 1000 ГКУ предусмотрено, что сделка, совершенная поверенным, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности доверителя.Таким образом, в момент заключения турагентом-посредником договора о предоставлении туристической услуги
обязанности по предоставлению такой услуги возникают у туристического оператора, от имени которого турагент заключает соглашение с туристом. Соответственно и средства, которые может получить турагент от туриста по такому договору, принадлежат туристическому оператору.Здесь стоит обратить внимание на неоднозначность в определении даты предоставления туруслуг. С одной стороны, туруслуги могут считаться фактически предоставленными после их получения туристом, т. е. по окончании турпоездки. Но с другой стороны, поскольку деятельность туроператора заключается именно в организации и обеспечении создания туристического продукта, можно считать, что туроператор предоставляет услугу по созданию турпродукта уже на этапе оформления туристического договора (ваучера), когда он уже обеспечил его организацию.
Как мы уже выяснили в предыдущих разделах, у туристического оператора база обложения НДС определяется в соответствии с требованиями
п. 207.5 или п. 207.6 НКУ , поэтому сумму НДС, которая входит в стоимость туристической услуги, должен определять туристический оператор. Именно такую сумму НДС, на наш взгляд, должен указать в составе стоимости туристической услуги турагент-посредник, заключающий договор с туристом от имени туроператора.Агентское соглашение может давать возможность турагенту увеличивать либо уменьшать стоимость турпродукта и от ее размера будет зависеть сумма агентского вознаграждения. Однако
вся сумма, полученная за турпродукт (с учетом надбавки или скидки), принадлежат туроператору.Таким образом, на наш взгляд, при продаже турпродукта турагентом по агентскому договору стоимость такого турпродукта, соответственно и базу для начисления НДС, определяет туроператор или турагент, который по такому договору выступает продавцом, по правилам, установленным в
ст. 207 НКУ.Исходя из изложенного можно предложить два подхода для налогообложения турагента-посредника.
1. Очень осторожный подход
. Если исходить из фискальной точки зрения, то можно утверждать, что при продаже турпродукта по агентскому договору турагент-посредник должен самостоятельно определить базу налогообложения в соответствии с пп. 189.4 и 188.1 НКУ (по аналогии с налогообложением товаров по посредническим договорам), т. е. начислить НО по ставке 20 %, приняв за базу налогообложения общую стоимость турпродукта без НДС. Не исключено, что именно такой подход будут применять налоговики.Начисление НДС (20 %) турагентом-посредником на общую стоимость турпродукта может привести к тому, что суммы агентского вознаграждения (как правило, составляют около 10 % стоимости турпродукта) не хватит, чтобы уплатить НДС в бюджет со всей стоимости турпродукта, ведь в НК такой турагент сможет включить лишь НДС, начисленный туроператором на его маржу (часть стоимости).
Поэтому турпродукт, продаваемый по агентскому договору, явно будет неконкурентоспособным по сравнению с турпродуктом, продаваемым по прямым договорам.
Во избежание «лишней» уплаты НДС в агентских соглашениях можно предусмотреть, что стоимость турпродукта турист уплачивает напрямую туроператору, а турагент-посредник получает лишь сумму агентского вознаграждения, из которой и уплачивает НДС.
2. Смелый подход.
Турагент-посредник облагает НДС лишь собственные посреднические услуги. Ведь ни п. 188.1 НКУ, ни «посреднический» п. 189.4 НКУ не содержат оснований для определения базы налогообложения турагентом-посредником, поскольку такой посредник не является продавцом турпродукта и не получает денежные средства в качестве компенсации стоимости такого турпродукта (такие средства принадлежат туроператору). Турагент-посредник, продавая турпродукт по агентскому договору, предоставляет услугу туроператору и именно такая услуга должна у него облагаться НДС по общим правилам.Дата возникновения НО по турпродукту
. Если применять осторожный подход, то в соответствии с абз. 2 п. 189.4 НКУ дата увеличения НО и права на НК турагента определяются по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ (по общему правилу первого события). То есть в момент получения оплаты от туриста будут возникать НО, а в момент перечисления средств туроператору — право на НК (при наличии налоговой накладной).Если применять смелый подход, то, исходя из сути описанных выше операций, в момент получения оплаты турагентом НО должны возникать у продавца туруслуг —
туроператора.Однако в соответствии со
ст. 187 НКУ НО у продавца возникают по общему правилу первого события (по дате получения средств за туристическую услугу либо предоставление туристической услуги). Если туроператор не получил оплату за туристические услуги и не передал турпутевку (ваучер), то оснований для начисления НО у него нет. На наш взгляд, в день получения оплаты за туристическую услугу (транзитных средств, принадлежащих туроператору) у турагента также не возникают НО. Лишь в день перечисления полученных турагентом средств туроператору или в момент передачи туристической путевки (ваучера) у туроператора возникают НО по реализованному турпродукту.Агентское вознаграждение
. В соответствии с ч. 1 ст. 301 ХКУ туроператор уплачивает турагенту вознаграждение за посреднические операции (его размер устанавливается в договоре). На такое вознаграждение турагент должен начислить НО по общим правилам, установленным для налогообложения услуг.Так, согласно
п.п. «є» п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по предоставлению посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования. На это обратила внимание ГНА в г. Киеве в письме от 08.04.11 г. № 3816/10/31-605.Дата возникновения НО турагента определяется по общим правилам, установленным в
ст. 187 НКУ (по дате получения средств или по дате подписания документа, подтверждающего факт предоставления агентских услуг). Соответственно туроператор, получивший такую услугу, имеет право на НК.В агентских соглашениях, как правило, предусматривается, что свое вознаграждение турагент удерживает из суммы, полученной от туриста. В таком случае можно говорить, что при получении оплаты за туруслугу от туриста турагент отражает в учете удержание своего вознаграждения. Соответственно на эту дату по сумме вознаграждения у турагента возникают НО.
Таким образом, турагент перечисляет лишь часть стоимости проданной туристической путевки (за минусом агентского вознаграждения), а на сумму агентского вознаграждения между турагентом и туроператором проводится взаимозачет однородных требований. О таком взаимозачете должно быть указано в документе, подтверждающем факт предоставления агентских услуг (отчет турагента, акт о предоставлении услуг и т. п.).
Пример 5
. В соответствии с агентским договором с туроператором-резидентом турагент продает туристу путевку стоимостью 4000 грн., в том числе НДС — 200 грн. (базой налогообложения у туроператора является маржа в сумме 1000 грн.). Агентское вознаграждение турагента составляет 400 грн., в том числе НДС — 66,67 грн.Порядок формирования НО и НК по таким операциям (для смелого подхода) показан в табл. 2.
Таблица 2.
Формирование НО и НК при продаже туруслуг по агентскому договору| Операция | У турагента | У туроператора | ||
| НО | НК | НО | НК | |
| Получена оплата турагентом от туриста в сумме 4000 грн., в том числе НДС — 200 грн., из которой удержано агентское вознаграждение в сумме 400 грн., в том числе НДС — 66,67 грн. | 66,67 | — | — | — (1) |
| Передана турпутевка (ваучер) туроператором турагенту (туристу) | — | — | 200 | — |
| Турагент перечисляет туроператору средства, полученные от туриста, за вычетом агентского вознаграждения, в сумме 3600 грн. (4000 - 400) | — | — | — | — |
| Подписан акт о предоставлении агентских услуг на сумму 400 грн., в том числе НДС — 66,67 грн. | — | — | — | 66,67(2) |
| На сумму агентского вознаграждения 400 грн. между сторонами проведен взаимозачет однородных требований | — | — | — | — |
| (1) По сути, в момент возникновения НО у турагента должно возникать право на НК у туроператора, но при этом у туроператора нет документов, которые бы подтверждали факт оплаты либо предоставления услуг. (2) На наш взгляд, именно по дате подписания документа, подтверждающего факт предоставления агентских услуг, туроператор сможет сформировать НК (при наличии налоговой накладной). | ||||
Налоговые накладные
В соответствии с
п. 201.4 НКУ налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. А согласно п. 201.7 НКУ налоговая накладная выписывается на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, которые поступили на текущий счет как предварительная оплата (аванс).При составлении налоговых накладных на туристические услуги
туристическим оператором и турагентом, не являющимся посредником, следует обратить внимание на то, что по таким операциям база налогообложения будет меньше цены туристической услуги без НДС, поскольку базой налогообложения является не вся стоимость, а только маржа (разница).В соответствии с
п. 9 Порядка № 969 для налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, составляются отдельные налоговые накладные (не допускается заполнение в одной накладной одновременно графы 10 и граф 7, 8 и 9).Заметим, что часть стоимости туристического продукта, которая не включается в базу налогообложения, формально не освобождается от налогообложения (не упоминается в
ст. 196 и 197 НКУ), поэтому составлять отдельную налоговую накладную на такую сумму нельзя.Такие суммы, на наш взгляд, можно отразить в Реестре выданных и полученных налоговых накладных в гр. 7 (общая сумма поставки) и гр. 11 вместе с операциями, освобожденными от налогообложения или не являющимися объектом налогообложения. Хотя формально гр. 11 не предусмотрена для отражения таких сумм, но более подходящей графы в реестре нет.
А вот указывать такие суммы в декларации по НДС, на наш взгляд, нельзя, ведь они могут исказить информацию о реальных объемах операций, которые освобождены от налогообложения или не являются объектом налогообложения.
На наш взгляд, для составления налоговой накладной на туристические услуги можно использовать подходы, которые раньше применялись для отражения налога на рекламу в налоговых накладных*:
— часть стоимости, являющуюся базой обложения НДС, отразить в разделе I, а часть стоимости, которая не включается в базу налогообложения, в разделе ІІ «
Возвратная (залоговая) тара» налоговой накладной, сделав соответствующую пометку в названии этого раздела;— часть стоимости, которая не включается в базу налогообложения, не отражать в налоговой накладной. То есть налоговую накладную составить лишь на налогооблагаемую часть стоимости туристической услуги.
* См. статью «Налоговая накладная: вспоминаем порядок заполнения и изучаем новации» // «БН», 2010, № 50, с. 18.
Поскольку разъяснений налоговиков, которые бы позволяли корректировать новую форму налоговой накладной (первый вариант), пока еще нет, второй вариант выглядит более безопасным.
Что касается турагентов, осуществляющих продажу турпродукта по агентскому договору, то, на наш взгляд, они составляют налоговые накладные по общим правилам.
При осторожном подходе, о котором мы говорили в предыдущем разделе, базой для начисления НДС будет вся стоимость турпродукта.
При смелом подходе налоговую накладную следует составлять лишь на агентскую услугу. Соответственно транзитные средства, которые проходят через турагента, не следует отражать ни в Реестре налоговых накладных, ни в декларации по НДС.
Налоговый кредит
Прямой запрет на формирование НК в соответствии с
п. 207.8 НКУ распространяется лишь на НДС, уплаченный по туристическим услугам, полученным от нерезидента лицом, не являющимся плательщиком НДС. Однако налоговики в своих разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ, настаивают, что поскольку базой налогообложения у туристического оператора (агента) является полученное им вознаграждение, то суммы НДС, уплаченные при приобретении туристической услуги таким туристическим оператором (агентом), в состав налогового кредита не включаются.Хотя формальных оснований для такого вывода в
НКУ нет, мы считаем его вполне справедливым, ведь механизм, заложенный в ст. 207 НКУ, предусматривает не уменьшение НО на сумму НК, а начисление НДС на вознаграждение (разницу).Кроме того, следует отметить, что налоговики не отрицают право туристического оператора (агента) включить в состав своего НК суммы НДС, связанные с административными расходами (канцелярские товары, аренда офиса, электроэнергия, теплоэнергия, водоснабжение и др.) при условии, что такие административные расходы включаются, с целью их компенсации потребителем, в стоимость такой туристической услуги, т. е. входят в состав его вознаграждения, подлежащего обложению НДС по основной ставке (см. консультацию на с. 31 этого номера).
Турагенты-посредники, на которых не распространяются правила, предусмотренные
ст. 207 НКУ, имеют право формировать НК по общим правилам, предусмотренным ст. 198 НКУ.
НДС-регистрация
В соответствии с
п. 181.1 НКУ в случае, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 тыс. грн. (без НДС), такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, кроме лица, являющегося плательщиком единого налога**.** См. статью «НДС-регистрация: по новым правилам» // «БН», 2011, № 6, с. 15.
Напомним, что аналогичные положения были раньше в
п. 2.3 Закона об НДС. Причем для субъектов туристической деятельности была специальная норма в п. 8.6 Закона об НДС, которая предусматривала, что для определения предельной суммы для НДС-регистрации для расчета берется стоимость поставок туристического продукта, туристических услуг, предоставленных как туристическим оператором, так и туристическим агентом. То есть учитывалась вся стоимость турпродукта, а не вознаграждение (маржа).В
НКУ специальных норм по определению предельной суммы для НДС-регистрации субъектов туристической деятельности нет. Кроме того, в ЕБНЗ налоговики разъясняют, что при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода для регистрации (обязательной, добровольной) плательщиком НДС учитывается сумма вознаграждения (маржи) такого туристического оператора (агента). При этом туристические агенты, осуществляющие посреднические операции по поставке туристического ваучера (путевки) от имени и/или по поручению туристического оператора, при определении общего объема налогооблагаемых операций отчетного периода для регистрации (обязательной, добровольной) плательщиком НДС учитывают продажную стоимость туристического ваучера (путевки) и свое комиссионное вознаграждение.С тем, что не зарегистрированные плательщиками НДС туристические операторы (агенты), на которых распространяется
ст. 207 НКУ, для определения предельной суммы 300 тыс. грн. для НДС-регистрации учитывают лишь собственную маржу, мы полностью согласны. А вот с подходом к определению объема налогооблагаемых операций у турагента-посредника мы согласиться не можем.Если турагент-посредник применяет смелый подход к определению базы налогообложения, то для расчета предельной суммы 300 тыс. грн. ему следует учитывать лишь суммы полученного агентского вознаграждения, поскольку, как мы уже говорили, он не является продавцом туристического продукта.
На этом рассмотрение операций, по которым применяются специальные правила обложения НДС, будем завершать. О порядке бухгалтерского учета туруслуг можно прочитать в статьях: «Внутренний туризм: правовое регулирование и учет» // «БН», 2010, № 30, с. 19 и «Выездной и въездной туризм: учет у туроператора» // «БН», 2010, № 32, с. 27.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.Закон о туризме
— Закон Украины «О туризме» в редакции от 18.11.03 г. № 1282-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу).Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.НО
— налоговые обязательства.НК
— налоговый кредит.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.НБТК
— газета «Налоговый, банковский, таможенный консультант».
