ПДВ ЗА НОВИМИ ПРАВИЛАМИ.
Туристичні послуги
У Податковому кодексі встановлено спеціальні правила обкладення податком на додану вартість туристичних послуг, які суттєво відрізняються від норм, що діяли до 01.01.11 р. Однак новий спеціальний порядок оподаткування поширюється далеко не на всіх суб'єктів туристичної діяльності. Так, посередникам (агентам) доведеться застосовувати загальні норми нарахування ПДВ.
У результаті таких змін виникло чимало запитань, відповіді на які ми спробуємо знайти в цій статті.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора
Турбізнес: юридичні основи
Суб'єкти
. Відносини, пов'язані з організацією і здійсненням туризму на території України, регулює Закон про туризм.Відповідно до
ст. 5 Закону про туризм суб'єктами туристичної діяльності, зокрема, є:— туристичні оператори (далі — туроператори) —
юридичні особи, створені згідно із законодавством України, для яких виключною діяльністю є організація та забезпечення створення туристичного продукту, реалізація та надання туристичних послуг, а також посередницька діяльність із надання характерних та супутніх послуг і які в установленому порядку отримали ліцензію на туроператорську діяльність;— туристичні агенти (далі — турагенти) — юридичні особи, створені згідно із законодавством України, а також фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють
посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб'єктів туристичної діяльності, а також посередницьку діяльність щодо реалізації характерних та супутніх послуг.Під
туристичним продуктом у Законі про туризм розуміється попередньо розроблений комплекс туристичних послуг, який поєднує не менше ніж дві такі послуги, що реалізується або пропонується для реалізації за визначеною ціною, до складу якого входять послуги перевезення, послуги розміщення та інші туристичні послуги, не пов'язані з перевезенням і розміщенням (послуги з організації відвідувань об'єктів культури, відпочинку та розваг, реалізації сувенірної продукції тощо).Отже, можна зробити такі висновки:
—
створювати туристичний продукт, реалізувати та надавати туристичні послуги можуть лише туроператори, які отримали ліцензію на туроператорську діяльність;— здійснювати
посередницьку діяльність з реалізації туристичного продукту, туристичних, характерних та супутніх послуг можуть, як туроператори, так і туристичні агенти. Така посередницька діяльність не потребує наявності ліцензії*.* До 17.11.10 р. турагентська діяльність підлягала ліцензуванню. Див. ком. «Види діяльності, що ліцензуються: скорочено перелік» // «БТ», 2010, № 47, с. 4.
Договори.
Згідно зі ст. 20 Закону про туризм за договором на туристичне обслуговування одна сторона (туроператор, турагент) за встановлену договором плату зобов'язується забезпечити надання за замовленням іншої сторони (туриста) комплексу туристичних послуг (туристичний продукт). До такого договору застосовуються загальні положення договору про надання послуг, якщо інше не передбачено законом та не суперечить суті зобов'язання. Договір на туристичне обслуговування укладається в письмовій (електронній) формі відповідно до закону. Договір на туристичне обслуговування може укладатися шляхом видачі ваучера**.** Відповідно до ст. 23 Закону про туризм ваучер — це форма письмового договору на туристичне або на екскурсійне обслуговування. Порядок оформлення ваучера та його використання встановлено наказом Державної туристичної адміністрації України від 06.06.05 р. № 50.
Крім того, у
ст. 20 Закону про туризм передбачено, що права й обов'язки, відповідальність сторін та інші умови договору між туроператором і турагентом визначаються відповідно до загальних положень про агентський договір, якщо інше не передбачено договором між ними, а також цим Законом.Отже, в основі відносин між туроператором і турагентом повинен лежати
агентський договір, хоча законодавець і згадує, що у самому договорі сторони можуть передбачити правила, які відрізняються від загальних.Нагадаємо, що загальні положення, що стосуються агентського договору, закріплено у
главі 31 ГКУ «Комерційне посередництво (агентські відносини) у сфері господарювання». За такими загальними правилами комерційний агент (турагент) надає послуги суб’єктам господарювання (туроператорам) при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем та за рахунок суб’єкта, якого він представляє. Комерційний агент у відносинах з третіми особами в межах агентського договору не може діяти від власного імені та не може укладати договори від імені того, кого він представляє, щодо себе особисто.На практиці туроператори і турагенти іноді відходять від таких загальних правил і укладають так звані «прямі договори» тобто
договори купівлі-продажу, за яким туристичний продукт виступає предметом договору і на який за договором право власності переходить від туроператора до турагента, після чого останнім реалізується туристам.Негативним наслідком укладення прямих договорів у туристичній діяльності є загроза
визнання такого договору недійсним у зв’язку з тим, що він суперечить вимогам Закону про туризм (ст. 203, 215 ЦКУ). Однак правомірність укладення такого договору можна відстоювати, пославшись на ч. 3 ст. 6 ЦКУ, згідно з якою сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства та врегулювати свої відносини на власний розсуд, якщо це прямо не заборонено такими актами та не випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Нові правила оподаткування турпослуг
До 01.01.11 р. у туроператора туристичні послуги з місцем поставки на території України оподатковувались на загальних підставах, а у туристичних агентів (посередників) базою оподаткування ПДВ була комісійна винагорода (
ст. 8 Закону про ПДВ).При поставці туроператором турпослуг з місцем їх безпосереднього надання за межами митної території України (виїзний туризм) базою оподаткування була винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним турпослуг та вартістю витрат, понесених унаслідок придбання (створення) таких турпослуг.
У
ПКУ порядок оподаткування туристичних послуг суттєво змінився.По-перше, наведено власні визначення основних понять (див. табл. 1).
Таблиця 1.
Визначення основних «туристичних» понять у ПКУ| Поняття | Визначення |
| Туристична | Послуга з тимчасового розміщення туриста в готелі, мотелі, кемпінгу, інших місцях тимчасового проживання, а також послуги з харчування, транспортного, екскурсійно-інформаційного та іншого туристичного обслуговування, включаючи послуги із страхування життя або здоров'я такого туриста чи його цивільної відповідальності перед третіми особами, які включаються до вартості послуги з тимчасового розміщення туриста або вартості туристичного ваучера (путівки). Зазначений комплекс туристичних послуг з метою оподаткування розглядається як єдина туристична послуга (п. 207.2 ПКУ)(1) |
| Туристичний оператор | Особа, яка безпосередньо надає послугу з тимчасового розміщення туриста чи придбаває послуги інших платників податку, що включаються до складу туристичної послуги згідно з п. 207.2 цієї статті, з метою їх надання туристам як безпосередньо, так і через туристичного агента шляхом постачання туристичного ваучера (путівки) (п. 207.3 ПКУ) |
| Туристичний агент | Особа, яка згідно з умовами цивільно-правового договору, укладеного з туристичним оператором, придбаває туристичний ваучер (путівку) або проводить посередницькі операції з його постачання від імені та/або за дорученням туристичного оператора туристам або іншим туристичним агентам (п. 207.3 ПКУ) |
| (1) Саме на туристичну послугу (вказаний комплекс послуг) поширюються положення ст. 207 ПКУ. Якщо туристу надається якась одна послуга (лише проживання, лише екскурсійне забезпечення тощо), то такі окремі «нетуристичні» послуги оподатковуються за загальними правилами. На це звертають увагу податківці у статті «Оподаткування туристичних послуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15. | |
По-друге, за спеціальними правилами, передбаченими у
ст. 207 ПКУ, оподатковуються туристичні послуги, що надаються особою, яка діє від свого власного імені, не є агентом іншої особи і використовує товари чи послуги інших осіб у процесі надання цих туристичних послуг. Суть таких спеціальних правил полягає в тому, що для туроператорів та турагентів, які здійснюють діяльність на підставі прямих договорів (не є посередниками)*, об'єктом оподаткування є маржа, визначена згідно з п. 207.5 чи п. 207.6 ПКУ.* Як ми вже вказували вище, укладення прямих договорів між туроператорами та турагентами не відповідає вимогам Закону про туризм, однак той факт, що законодавець у ст. 207 ПКУ встановив спеціальні правила оподаткування таких договорів, на наш погляд, є додатковим свідченням їх легітимності.
Такі спеціальні правила
не поширюються на посередників: туроператорів та турагентів, які постачають туристичні послуги за агентськими договорами. Оподаткування діяльності таких агентів здійснюється за загальними правилами.
Внутрішній туризм
Згідно з
п. 207.5 ПКУ базою оподаткування в разі проведення операції з постачання туристичної послуги туристичним оператором або туристичним агентом є вартість такої послуги (без ПДВ), яка дорівнює сумі винагороди (маржі) такого туристичного оператора (агента), тобто різниці між загальною сумою, що сплачується їх покупцем (без урахування податку), та фактичними витратами туристичного оператора з проведення оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги, а для туристичних агентів — вартість туристичного ваучера (путівки), придбаного в туристичного оператора, крім туристичних агентів, які діють у цій операції як посередники.Як бачите, порядок визначення бази оподаткування для туроператорів і турагентів досить суттєво відрізняється. Проаналізуємо ці норми детальніше.
Туроператори.
Відповідно до п. 207.5 ПКУ туроператори, які постачають туристичні послуги, місце постачання яких знаходиться на території України, базу оподаткування визначають як різницю між вартістю туристичної послуги (без ПДВ) і фактичними витратами, проведеними за оподатковуваними операціями, вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги.Слід звернути увагу на три суттєві моменти.
1. Вартість туристичної послуги зменшується на фактичні витрати
за оподатковуваними операціями з постачання товарів/послуг. Виходячи із визначення, наведеного у п.п. 14.1.186 ПКУ, оподатковувана операція — це операція, яка підлягає оподаткуванню ПДВ. Причому операція є оподатковуваною незалежно від того хто її здійснює: платник ПДВ, чи особа, яка не зареєстрована платником ПДВ.Як відомо, при вирішенні питання про необхідність реєстрації платником ПДВ податківці у своїх роз'ясненнях, розміщених у ЄБПЗ, до оподатковуваних операцій відносять обсяги операцій, які підлягають оподаткуванню ПДВ: за основною ставкою, нульовою ставкою, звільнені та тимчасово звільнені від оподаткування. Тобто не враховуються лише операції, які не є об'єктом оподаткування.
На наш погляд, розраховувати на послідовність податківців у визначенні оподатковуваних операцій при визначенні маржі туроператора не варто. Так, у
статті «Оподаткування туристичних послуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15 податківці пропонують до фактичних витрат віднести лише послуги, при придбанні яких було сплачено ПДВ, і не враховувати послуги, отримані від неплатника ПДВ. Тому безпечніше до оподатковуваних операцій віднести лише операції з постачання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню за ставками 20 % та 0 %.Обачним туроператорам ми б рекомендували до фактичних витрат, які враховуються при визначенні бази оподаткування, віднести лише ті витрати,
які підтверджені податковими накладними. При обачному підході у туроператора до бази оподаткування ПДВ, крім його прибутку, потраплять усі товари/послуги, які було придбано без ПДВ.Сміливі читачі, які готові відстоювати свою позицію, можуть включати до фактичних витрат усі операції, які відповідно до
ст. 185 ПКУ є об'єктом оподаткування. Тобто не включати до фактичних витрат лише товари/послуги, які підпадають під дію необ'єктних і звільняючих норм ПКУ (ст. 196, 197 та підрозд. 2 розд. XX ПКУ). При такому підході у туроператора до бази оподаткування ПДВ, крім його прибутку, потраплять лише товари/послуги, які не є об'єктом оподаткування чи звільнені від оподаткування, наприклад, консультаційні послуги, які згідно з п.п. 196.1.14 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ.2. База оподаткування визначається як різниця між вартістю туристичної послуги
(без ПДВ) і фактичними витратами. При цьому не згадується, що такі фактичні витрати мають враховуватись без ПДВ. І це, на наш погляд, не випадково. Адже туроператор не має права включити до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені постачальникам при придбанні товарів/послуг, вартість яких включається до собівартості туристичної послуги*.* На наш погляд, платники податку на прибуток мають право включити такі суми ПДВ до валових витрат згідно з абз. 3 п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток (до 01.04.11 р.), або до складу витрат згідно з абз. 3 п.п. 139.1.6 ПКУ (після 01.04.11 р.).
Крім того, відповідно до
п.п. 14.1.27 ПКУ витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, унаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).Тобто навіть якщо виходити із визначення терміна «витрати», то фактичними витратами є вартість придбаних товарів/послуг
з ПДВ.Виключення ПДВ зі складу фактичних витрат може привести до абсолютно нелогічної ситуації.
Приклад 1
. Фактичні витрати на формування турпродукту складають 2400 грн. (вартість послуг 2000 грн., сума ПДВ 400 грн.). Такий турпродукт продається туроператором без власного прибутку за ціною 2400 грн.Якщо при розрахунку бази оподаткування враховувати фактичні витрати без ПДВ, то маржею туроператора буде сума 400 грн. (2400 - 2000) і туроператору доведеться на суму такої умовної маржі нарахувати ПДВ 80 грн. (400 х 20 %).
Якщо при розрахунку бази оподаткування враховувати фактичні витрати з ПДВ, то маржа туроператора буде дорівнювати 0 грн. (2400 - 2400), відповідно і ПДВ на таку турпослугу не нараховується, що повністю відповідає суті операцій.
3. При розрахунку бази оподаткування враховуються лише фактичні витрати,
вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги.По суті тут ідеться про витрати, які формують собівартість туристичної послуги (віднесені в бухобліку на субрах. 903). Отже, інші витрати (адміністративні, витрати на збут тощо) не враховуються.
З урахуванням викладеного база оподаткування у туроператора за туристичними послугами, які споживаються на території України, буде визначатись як різниця між вартістю турпослуги (без ПДВ) та фактичними витратами (з ПДВ) за оподатковуваними (за ставками 20 % або 0 %) операціями, вартість яких включається до вартості такої турпослуги (формує її собівартість).
Податкові зобов'язання туроператора можна визначити за такою формулою:
ПЗтуроп = (Впрод - ФВопод) х 20 %,
де
ПЗтуроп — податкові зобов'язання туроператора;Впрод
— вартість, за якою продається турпослуга (без ПДВ);ФВопод
— фактичні витрати (з ПДВ) за оподатковуваними (20 % та 0 %) операціями, вартість яких включається до собівартості турпослуги.Приклад 2.
Туроператор формує турпродукт (шестиденний тур по Криму) із таких складових:— проживання — 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.;
— харчування — 720 грн., у тому числі ПДВ — 120 грн.;
— оплата вартості вхідних квитків до музеїв, парків, заповідників — 420 грн., у тому числі ПДВ — 70 грн.
— транспортне обслуговування — 500 грн. без ПДВ (постачальник транспортних послуг — неплатник ПДВ);
— консультаційні послуги 60 грн. без ПДВ (операція не є об'єктом оподаткування згідно з п.п. 196.1.14 ПКУ).
Усього собівартість такого туру складе 2300 грн.
Якщо до вартості такого туру буде включено прибуток туроператора 500 грн., то вартість такого туру без ПДВ складе 2800 грн. (2300 + 500).
Для визначення бази оподаткування ПДВ (маржі) потрібно від загальної вартості (без ПДВ) відняти фактичні витрати (з ПДВ), проведені
за оподатковуваними операціями, вартість яких включається до вартості такої туристичної послуги.У цьому випадку оподатковуваними операціями будуть: проживання, харчування, придбання вхідних квитків, а також транспортне обслуговування
(при сміливому підході), адже всі ці послуги згідно зі ст. 185 ПКУ оподатковуються ПДВ.Таким чином, база оподаткування ПДВ складе 560 грн. (2800 - 600 - 720 - 420 - 500). Сума ПДВ, нарахована на такий турпродукт, складе 112 грн. (560 х 20 %). Загальна вартість з урахуванням ПДВ складе 2912 грн. (2800 + 112).
Безумовно, обережні платники при визначенні маржі вартість транспортних послуг, придбаних без ПДВ, можуть не враховувати. Тоді база оподаткування складе 1060 грн. (2800 - 600 - 720 - 420). Податківці, скоріше за все, такий підхід не будуть заперечувати.
При обачному підході сума ПДВ складе 212 грн. (1060 х 20 %), а загальна вартість туру буде 3012 грн.
Якщо при визначенні вартості туру виходити не із суми прибутку туроператора, а із загальної вартості туру, наприклад, конкурентна ціна складає 3000 грн., то для визначення суми ПДВ потрібно визначити маржу туроператора з ПДВ (від загальної вартості туру з ПДВ відняти витрати за оподатковуваними операціями) а потім «витягнути» із такої суми суму ПДВ.
При сміливому підході маржа туроператора з ПДВ складе 760 грн. (3000 - 600 - 720 - 420 - 500), а сума ПДВ — 126,67 грн. (760 х 20 % : 120 %).
При обережному підході маржа оператора складе 1260 грн. (3000 - 600 - 720 - 420), а сума ПДВ — 210 грн. (1260 х 20 % : 120 %).
Турагенти.
Не зовсім коректне формулювання п. 207.5 ПКУ дозволяє трактувати його положення таким чином: «базою оподаткування є <…> для туристичних агентів — вартість туристичного ваучера (путівки), придбаного в туристичного оператора».Однак, на наш погляд, із системного прочитання
п. 207.5 ПКУ слід зробити висновок, що для турагентів базою оподаткування є «різниця між загальною сумою, що сплачується покупцем (без урахування ПДВ) <…> та вартістю туристичного ваучера (путівки), придбаного в туристичного оператора».Тобто для
турагента, який не є посередником, базою оподаткування буде його «націнка» на туристичний продукт.Причому для визначення бази оподаткування потрібно від вартості (
без ПДВ), за якою продається турпродукт, відняти вартість (з ПДВ), за якою турпродукт придбано. Адже так само, як і в частині, що стосується туроператорів, законодавець не передбачив, що суму ПДВ із вартості придбання потрібно виключити. І це, на наш погляд, цілком логічно.Податкові зобов'язання турагента, який не є посередником при продажу турпослуг, можна визначити за формулою:
ПЗтураг = (Впрод - Впридб) х 20 %,
де
ПЗтураг — податкові зобов'язання турагента, який не є посередником;Впрод
— вартість, за якою продається турпродукт (без ПДВ);Впридб
— вартість турпродукту, придбаного у туроператора (з ПДВ).Приклад 3.
Турагент придбав у туроператора путівку за ціною 3000 грн., у тому числі ПДВ — 126,67 грн. (див. приклад 2). Таку путівку продано туристу за ціною 3250 грн., без ПДВ.У цьому разі
маржа турагента, яка є базою для нарахування ПДВ, становить 250 грн. (3250 - 3000). Відповідно сума ПДВ, нарахована турагентом на вартість такої турпослуги, становить 50 грн. (250 х 20 %). Вартість турпослуги з ПДВ складе 3300 грн. (3250 + 50).У той же час зазвичай турагент знає кінцеву (конкурентну) ціну путівки. Припустимо, вона складає 3300 грн. Тоді сума ПДВ у вартості турпродукту становитиме:
(3300 - 3000) х 20 % : 120 % = 50 (грн.).
Аванси.
Жодних проблем з визначенням суми податкових зобов'язань у туроператора/турагента не буде, якщо на момент визначення бази оподаткування він має всю необхідну інформацію. Однак, далеко не завжди такі дані є на момент отримання попередньої оплати за турпослуги.Як правило, туроператор спочатку отримує попередню оплату від туриста (аванс), а потім надає туристичну послугу (формує фактичні витрати на її надання).
Так само і турагент спочатку отримує від туриста оплату за турпродукт, а потім перераховує його вартість туроператору або іншому турагенту (по суті придбає також несформований турпродукт).
Тому на момент отримання авансу за ще не сформований турпродукт туроператор/турагент може визначити базу оподаткування лише розрахунково (за калькуляцією).
Такий підхід для визначення податкових зобов'язань за одержаним авансом рекомендували податківці у
листі ДПАУ від 08.10.09 р. № 22113/7/16-1517-26 та у статті «Оподаткування туристичних послуг» // «ПБМК», 2011, № 18, с. 15, де сказано, що у випадку, коли туроператор одержує передоплату за ще не сформований турпродукт, датою збільшення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ буде перша подія — надходження коштів (за таким само принципом визначаються податкові зобов'язання відповідно до п.п. «а» п. 187.1 ПКУ). При цьому податкові зобов'язання нараховуються виходячи із розрахункового розміру винагороди, а вже потім, коли турпродукт буде сформовано і можна буде точно визначити суму понесених витрат, необхідно провести відповідний перерахунок податкових зобов'язань. Раніше таке коригування відображалось у рядку 8.4 розділу I декларації з ПДВ. У новій формі декларації з ПДВ для таких коригувань призначено ряд. 8.1.
Виїзний туризм
Відповідно до
п. 207.6 ПКУ у туроператора* базою оподаткування турпослуги, призначеної для її споживання (отримання) за межами території України, є винагорода, а саме різниця між вартістю поставлених ним послуг (туристичного ваучера (путівки)) та вартістю витрат, понесених таким туроператором унаслідок придбання (створення) таких турпослуг.* Хоча у п. 207.6 ПКУ встановлено правила оподаткування як туроператорів, так і турагентів, в абз. 4 ст. 37 Закону про туризм передбачено, що посередницька діяльність на території України з укладення договорів на туристичне обслуговування з іноземними суб'єктами туристичної діяльності не допускається. Така діяльність може здійснюватися лише через туроператорів, створених за законодавством України. Тому ми будемо говорити лише про оподаткування туроператорів.
Зауважимо, що судячи з роз'яснень, розміщених у ЄБПЗ, витратами, про які йдеться у
п. 207.6 ПКУ, податківці вважають лише послуги, придбані у нерезидента.Тобто вартість товарів/послуг, придбаних у резидентів для постачання турпослуг, які будуть споживатись за межами України, не враховується (не віднімається від вартості поставленого турпродукту) при визначенні бази оподаткування ПДВ.
На наш погляд, у
п. 207.6 ПКУ йдеться про всі витрати, понесені при придбанні (створенні) турпродукту, і жодних підстав для того, щоб обмежувати їх лише сумами, сплаченими нерезиденту, немає.Причому, на відміну від
п. 207.5 ПКУ, тут не згадується, що витрати приймаються лише за оподатковуваними операціями. Отже, можна врахувати і неоподатковувані операції.У
п. 207.6 ПКУ не згадується, що витрати потрібно враховувати без ПДВ. Тому, на наш погляд, так само, як і при визначенні маржі по турпослугах, які надаються на території України, при визначенні винагороди туроператора по закордонних турпослугах витрати потрібно враховувати з ПДВ. Адже суми ПДВ, сплачені постачальникам, до ПК не включаються.Таким чином, податкові зобов'язання при постачанні турпослуг, які будуть споживатись за межами України, можна визначити за формулою:
ПЗзакорд = (Впрод - Впридб) х 20 %,
де
ПЗзакорд — податкові зобов'язання туроператора;Впрод
— вартість, за якою продається турпродукт (без ПДВ);Впридб
— витрати на придбання (створення) турпродукту (з ПДВ).Приклад 4.
Туроператор реалізує туристичний продукт, сформований із таких складових:— проживання і харчування у готелі — 5000 грн. (придбано у нерезидента);
— транспортні витрати: по території України — 240 грн., у тому числі ПДВ — 40 грн., міжнародні перевезення — 2000 грн., без ПДВ (придбано у резидента);
— консультаційні послуги 300 грн.,без ПДВ (придбано у резидента).
Якщо такий турпродукт постачається туристу за ціною 9000 грн. без ПДВ, то при сміливому підході база оподаткування складе 1460 грн. (9000 - 5000 - 240 - 2000 - 300). Податкові зобов'язання складуть 292 грн. (1460 х 20 %). Загальна вартість турпродукту 9292 грн. (9000 + 292).
При обачному підході, який пропонують податківці, база оподаткування складе 4000 грн. (9000 - 5000). Податкові зобов'язання складуть 800 грн. (4000 х 20 %). Загальна вартість турпродукту — 9800 грн. (9000 + 800). При цьому, на наш погляд, турагент має право включити до ПК суму ПДВ 40 грн., сплачену при придбанні транспортних послуг на території України, адже такі послуги потрапляють до бази оподаткування.
Оподаткування посередників
База оподаткування.
Якщо турагент* є посередником (не придбаває туристичну послугу, а отримує агентську винагороду за її продаж), то, як ми вже згадували вище, спеціальні правила, передбачені ст. 207 ПКУ, на нього не поширюються.* Туроператор, який продає туристичний продукт, сформований іншим туроператором, по суті, є турагентом.
Такому турагенту доведеться застосовувати загальні правила оподаткування, передбачені у
ПКУ. Про це свідчать і роз'яснення податківців, розміщені у ЄБПЗ, де зазначено, що порядок оподаткування туристичних послуг, які здійснюються такими туристичними агентами, здійснюється в загальновстановленому порядку, визначеному п. 189.4 ПКУ, а саме дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту у них визначається за правилами першої з подій, установленими ст. 187 і 198 ПКУ.На жаль, податківці не вказали, яким чином буде визначатись база оподаткування за такими операціями.
Справа в тому, що
формально у «посередницькому» абз. 1 п. 189.4 ПКУ встановлено порядок визначення бази оподаткування для товарів/послуг, що передаються за договорами:— комісії (консигнації);
— поруки;
— довірчого управління.
Iнші «посередницькі» договори, зокрема агентські договори, там не згадуються.
Крім того, у цьому
пункті передбачено, що базою оподаткування є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ. Порядок визначення бази оподаткування для послуг тут не вказано.Тому є шанс довести, що положення
п. 189.4 ПКУ не можна застосовувати для визначення бази оподаткування у турагента, який здійснює продаж туристичних послуг за агентським договором. Якщо і говорити про оподаткування послуг, наданих за агентськими договорами, за п. 189.4 ПКУ, то лише за аналогією з оподаткуванням товарів за іншими посередницькими договорами (комісії, поруки, довірчого управління).Щоб визначитись із правилами оподаткування ПДВ агентських угод у туристичній діяльності, розглянемо детальніше суть відносин між сторонами таких договорів.
Відповідно до
ч. 1 ст. 297 ГКУ за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов'язується надати послуги другій стороні (суб'єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб'єкта і за його рахунок.Частиною 2 ст. 305 ГКУ
передбачено, що у частині, не врегульованій нормативно-правовими актами, зазначеними у цій статті, до агентських відносин можуть застосовуватися відповідні положення ЦКУ, якими регулюються відносини доручення.У свою чергу, у
ч. 1 ст. 1000 ЦКУ передбачено, що правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.Таким чином, у момент укладення турагентом-посередником договору про надання туристичної послуги
обов'язки щодо надання такої послуги виникають у туристичного оператора, від імені якого турагент укладає угоду із туристом. Відповідно і кошти, які може отримати турагент від туриста за таким договором, належать туристичному оператору.Тут варто звернути увагу на неоднозначність у визначенні дати надання турпослуг. З одного боку, турпослуги можуть вважатися фактично наданими після їх отримання туристом, тобто після закінчення турпоїздки. Але, з іншого боку, оскільки діяльність туроператора полягає саме в організації та забезпеченні створення туристичного продукту, можна вважати, що туроператор надає послугу зі створення турпродукту уже на етапі оформлення туристичного договору (ваучера), коли він вже забезпечив його організацію.
Як ми вже з'ясували у попередніх розділах, у туристичного оператора база обкладення ПДВ визначається відповідно до вимог
п. 207.5 або п. 207.6 ПКУ, тому суму ПДВ, яка входить до вартості туристичної послуги, має визначати туристичний оператор. Саме таку суму ПДВ, на наш погляд, має вказати у складі вартості туристичної послуги турагент-посередник, який укладає договір із туристом від імені туроператора.Агентська угода може давати можливість турагенту збільшувати чи зменшувати вартість турпродукту, і від її розміру залежатиме сума агентської винагороди. Однак
уся сума, отримана за турпродукт (з урахуванням надбавки або знижки), належить туроператору.Таким чином, на наш погляд, при продажу турпродукту турагентом за агентським договором вартість такого турпродукту, відповідно, і базу для нарахування ПДВ визначає туроператор або турагент, який за таким договором виступає продавцем, за правилами, установленими у
ст. 207 ПКУ.Отже, виходячи із викладеного, можна запропонувати два підходи для оподаткування турагента-посередника
1. Дуже обережний підхід
. Якщо виходити з фіскальної точки зору, то можна стверджувати, що при продажу турпродукту за агентським договором турагент-посередник повинен самостійно визначити базу оподаткування відповідно до пп. 189.4 та 188.1 ПКУ (за аналогією з оподаткуванням товарів по посередницьких договорах), тобто нарахувати ПЗ за ставкою 20 %, прийнявши за базу оподаткування загальну вартість турпродукту без ПДВ. Не виключено, що саме такій підхід будуть застосовувати податківці.Нарахування ПДВ (20 %) турагентом-посередником на загальну вартість турпродукту може призвести до того, що суми агентської винагороди (як правило, складає близько 10 % вартості турпродукту) не вистачить для того, щоб сплатити ПДВ до бюджету з усієї вартості турпродукту, адже до ПК такий турагент зможе включити лише ПДВ, нарахований туроператором на його маржу (частину вартості).
Тому продаж турпродукту за агентським договором явно буде не конкурентоспроможним порівняно з продажем турпродукту за прямими договорами.
Щоб уникнути «зайвої» сплати ПДВ, в агентських угодах можна передбачити, що вартість турпродукту турист сплачує напряму туроператору, а турагент-посередник отримує лише суму агентської винагороди, з якої і сплачує ПДВ.
2. Сміливий підхід.
Турагент-посередник обкладає ПДВ лише власні посередницькі послуги. Адже ні п. 188.1 ПКУ, ні «посередницький» п. 189.4 ПКУ не містять підстав для визначення бази оподаткування турагентом-посередником, бо такий посередник не є продавцем турпродукту і не отримує грошові коши як компенсацію вартості такого турпродукту (такі кошти належать туроператору). Турагент-посередник, продаючи турпродукт за агентським договором, надає послугу туроператору, і саме така послуга має оподатковуватись у нього ПДВ за загальними правилами.Дата виникнення ПЗ за турпродуктом
. Якщо застосовувати обережний підхід, то відповідно до абз. 2 п. 189.4 ПКУ дата збільшення ПЗ та права на ПК турагента визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ (за загальним правилом першої події). Тобто у момент отримання оплати від туриста виникатимуть ПЗ, а в момент перерахування коштів туроператору — право на ПК (за наявності податкової накладної).Якщо застосовувати сміливий підхід, то виходячи із суті описаних вище операцій у момент отримання оплати турагентом ПЗ мають виникати у продавця турпослуг —
туроператора.Однак відповідно до
ст. 187 ПКУ ПЗ продавця виникають за загальним правилом першої події (за датою отримання коштів за туристичну послугу чи надання туристичної послуги). Якщо туроператор не отримав оплату за туристичні послуги і не передав турпутівку (ваучер), то підстав для нарахування ПЗ у нього немає. На наш погляд, у день отримання оплати за туристичну послугу (транзитних коштів, які належать туроператору) у турагента також не виникають ПЗ. Лише у день перерахування коштів, отриманих турагентом, туроператору або в момент передачі туристичної путівки (ваучера) у туроператора виникають ПЗ із реалізованого турпродукту.Агентська винагорода
. Відповідно до ч. 1 ст. 301 ГКУ туроператор сплачує турагенту винагороду за посередницькі операції (її розмір установлюється у договорі). На таку винагороду турагент повинен нарахувати ПЗ за загальними правилами, установленими для оподаткування послуг.Так, згідно з
п.п. «є» п. 186.3 ПКУ місцем постачання послуг з надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. На це звернула увагу ДПА у м. Києві у листі від 08.04.11 р. № 3816/10/31-605.Дата виникнення ПЗ турагента визначається за загальним правилами, установленими у
ст. 187 ПКУ (за датою отримання коштів або за датою підписання документа, який підтверджує факт надання агентських послуг). Відповідно туроператор, який отримав таку послугу, має право на ПК.В агентських угодах, як правило, предбачається, що свою винагороду турагент утримує із суми, отриманої від туриста. У такому разі можна говорити, що після отримання оплати за турпослугу від туриста турагент відображає в обліку утримання своєї винагороди. Відповідно на цю дату із суми винагороди у турагента виникають ПЗ.
Таким чином, турагент перераховує лише частину вартості проданої туристичної путівки (за мінусом агентської винагороди), а на суму агентської винагороди між турагентом і туроператором проводиться взаємозалік однорідних вимог. Про такий взаємозалік має бути зазначено у документі, що підтверджує факт надання агентських послуг (звіт турагента, акт про надання послуг тощо).
Приклад 5
. Відповідно до агентського договору з туроператором-резидентом турагент продає туристу путівку вартістю 4000 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн. (базою оподаткування у туроператора є маржа у сумі 1000 грн.). Агентська винагорода турагента складає 400 грн., у тому числі ПДВ — 66,67 грн.Порядок формування ПЗ та ПК за такими операціями (для сміливого підходу) показано у табл. 2.
Таблиця 2.
Формування ПЗ та ПК при продажу турпослуг за агентським договором| Операція | У турагента | У туроператора | ||
| ПЗ | ПК | ПЗ | ПК | |
| Отримано оплату турагентом від туриста 4000 грн., у тому числі ПДВ — 200 грн., з якої утримано агентську винагороду у сумі 400 грн., у тому числі ПДВ — 66,67 грн. | 66,67 | — | — | — (1) |
| Передано турпутівку (ваучер) туроператором турагенту (туристу) | — | — | 200 | — |
| Турагент перераховує туроператору кошти, отримані від туриста, за вирахуванням агентської винагороди 3600 грн. (4000 - 400) | — | — | — | — |
| Підписано акт про надання агентських послуг на суму 400 грн., у тому числі ПДВ — 66,67 грн. | — | — | — | 66,67(2) |
| На суму агентської винагороди 400 грн. між сторонами проведено взаємозалік однорідних вимог | — | — | — | — |
| (1) По суті, у момент виникнення ПЗ у турагента має виникати право на ПК у туроператора, але при цьому у туроператора немає документів, які б підтверджували факт оплати чи надання послуг. (2) На наш погляд, саме за датою підписання документа, який підтверджує факт надання агентських послуг, туроператор зможе сформувати ПК (за наявності податкової накладної). | ||||
Податкові накладні
Відповідно до
п. 201.4 ПКУ податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. А відповідно до п. 201.7 ПКУ податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).При складанні податкових накладних на туристичні послуги
туристичним оператором та турагентом, який не є посередником, слід звернути увагу на те, що за такими операціями база оподаткування буде меншою за ціну туристичної послуги без ПДВ, бо базою оподаткування є не вся вартість, а лише маржа (різниця).Відповідно до
п. 9 Порядку № 969 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні (не допускається заповнення в одній накладній одночасно графи 10 та граф 7, 8 і 9).Зауважимо, що частина вартості туристичного продукту, яка не включається до бази оподаткування, формально не звільняється від оподаткування (не згадується у
ст. 196 та 197 ПКУ), тож складати окрему податкову накладну на таку суму не можна.Такі суми, на наш погляд, можна відобразити у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних у гр. 7 (загальна сума постачання) та гр. 11 разом з операціями, які звільнені від оподаткування або не є об'єктом оподаткування. Хоч формально гр. 11 не передбачена для відображення таких сум, але більш доречної графи у Реєстрі немає.
А от указувати такі суми у декларації з ПДВ, на наш погляд, не можна, адже вони можуть спотворити інформацію про реальні обсяги операцій, які звільнені від оподаткування чи не є об'єктом оподаткування.
На наш погляд, для складання податкової накладної на туристичні послуги можна використати підходи, які раніше застосовувалися для відображення податку з реклами у податкових накладних*:
— частину вартості, яка є базою оподаткування ПДВ, відобразити у розд. I, а частину вартості, яка не включається до бази оподаткування, у розд. II «
Зворотна (заставна) тара» податкової накладної, зробивши відповідну позначку у назві цього розділу;— частину вартості, яка не включається до бази оподаткування, не відображати у податковій накладній. Тобто податкову накладну скласти лише на оподатковувану частинку вартості туристичної послуги.
* Див. статтю «Податкова накладна: згадуємо порядок заповнення та вивчаємо новації» // «БТ», 2010, № 50, с. 18.
Оскільки роз'яснень податківців, які б дозволяли коригувати нову форму податкової накладної (перший варіант), поки ще немає, другий варіант виглядає більш безпечнішим.
Що стосується турагентів, які здійснюють продаж турпродукту за агентським договором, то, на наш погляд, вони складають податкові накладні за загальними правилами.
При обачному підході, про який ми говорили у попередньому розділі, базою для нарахування ПДВ буде вся вартість турпродукту.
При сміливому підході податкову накладну слід складати лише на агентську послугу. Відповідно транзитні кошти, які проходять через турагента, не слід відображати ні у Реєстрі податкових накладних, ні у декларації з ПДВ.
Податковий кредит
Пряма заборона на формування ПК відповідно до
п. 207.8 ПКУ поширюється лише на ПДВ, сплачений за туристичними послугами, отриманими від нерезидента особою, яка не є платником ПДВ. Однак податківці у своїх роз'ясненнях, розміщених у ЄБПЗ, наполягають, що оскільки базою оподаткування у туристичного оператора (агента) є отримана ним винагорода, то суми ПДВ, сплачені при придбанні туристичної послуги таким туристичним оператором (агентом), до складу податкового кредиту не включаються.Хоча формальних підстав для такого висновку у
ПКУ немає, ми вважаємо його цілком справедливим, адже механізм, закладений у ст. 207 ПКУ, передбачає не зменшення ПЗ на суму ПК, а нарахування ПДВ на винагороду (різницю).Крім того, слід відзначити, що податківці не заперечують право туристичного оператора (агента) включити до складу свого ПК суми ПДВ, що пов’язані з адміністративними витратами (канцелярські товари, оренда офісу, електроенергія, теплоенергія, водопостачання тощо) за умови, що такі адміністративні витрати включаються, з метою їх компенсації споживачем, до вартості такої туристичної послуги, тобто входять до складу його винагороди, яка підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою (див. консультацію на с. 31 цього номера).
Турагенти-посередники, на яких не поширюються правила, передбачені
ст. 207 ПКУ, мають право формувати ПК за загальними правилами, передбаченими ст. 198 ПКУ.
ПДВ-реєстрація
Відповідно до
п. 181.1 ПКУ у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 тис. грн. (без ПДВ), така особа зобов'язана зареєструватися як платник ПДВ, крім особи, яка є платником єдиного податку**.** Див. статтю «ПДВ-реєстрація: за новими правилами» // «БТ», 2011, № 6, с. 15.
Нагадаємо, що аналогічні положення були раніше у
п. 2.3 Закону про ПДВ. Причому для суб'єктів туристичної діяльності була спеціальна норма у п. 8.6 Закону про ПДВ, яка передбачала, що для визначення граничної суми для ПДВ-реєстрації для розрахунку береться вартість поставок туристичного продукту, туристичних послуг, наданих як туристичним оператором, так і туристичним агентом. Тобто враховувалась уся вартість турпродукту, а не винагорода (маржа).У
ПКУ спеціальних норм, щодо визначення граничної суми для ПДВ-реєстрації суб'єктів туристичної діяльності немає. Крім того, у ЄБПЗ податківці роз'яснюють, що при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду для реєстрації (обов'язкової, добровільної) платником ПДВ ураховується сума винагороди (маржі) такого туристичного оператора (агента). При цьому туристичні агенти, що провадять посередницькі операції з постачання туристичного ваучера (путівки) від імені та/або за дорученням туристичного оператора, при визначенні загального обсягу оподатковуваних операцій звітного періоду для реєстрації (обов'язкової, добровільної) платником ПДВ ураховують продажну вартість туристичного ваучера (путівки) та свою комісійну винагороду.З тим, що не зареєстровані платниками ПДВ туристичні оператори (агенти), на яких поширюється
ст. 207 ПКУ, для визначення граничної суми 300 тис. грн. для ПДВ-реєстрації враховують лише власну маржу, ми цілком згодні. А от з підходом до визначення обсягу оподатковуваних операцій у турагента-посередника ми погодитись не можемо.Якщо турагент-посередник застосовує сміливий підхід до визначення бази оподаткування, то для розрахунку граничної суми 300 тис. грн. йому слід ураховувати лише суми отриманої агентської винагороди, оскільки, як ми вже говорили, він не є продавцем туристичного продукту.
На цьому розгляд операцій, щодо яких застосовуються спеціальні правила оподаткування ПДВ, будемо завершувати. Про порядок бухгалтерського обліку турпослуг можна прочитати у статтях: «Внутрішній туризм: правове регулювання та облік» // «БТ», 2010, № 30, с. 19 та «Виїзний та в’їзний туризм: облік у туроператора» // «БТ», 2010, № 32, с. 27.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.Закон про туризм
— Закон України «Про туризм» у редакції від 18.11.03 р. № 1282-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність).Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність).Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.ПЗ
— податкові зобов'язання.ПК
— податковий кредит.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua.ПБМК
— газета «Податковий, банківський митний консультант».
