БЕЗНАДЕЖНАЯ И СОМНИТЕЛЬНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
В кризисные времена риск неоплаты задолженности увеличивается, поэтому без долгов в учете может обойтись редкое предприятие. И поскольку правила отражения в налоговом учете безнадежной и сомнительной задолженности изменились, сегодня мы об этом поговорим в Теме недели. Рассмотрим:
— новые правила учета безнадежной задолженности;
— новый учет у продавца и покупателя сомнительной задолженности;
— переходные правила учета сомнительной задолженности.
В данной статье мы не будем затрагивать учет задолженности, возникшей в процессе банкротства и ликвидации юридических лиц.
Сегодня мы рассмотрим общие правила нового налогового учета безнадежной и сомнительной задолженности. Расскажем также о переходных правилах учета сомнительной задолженности.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
БЕЗНАДЕЖНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Безнадежная дебиторская задолженность: что изменилось в налоговом учете
Налог на прибыль.
Несмотря на незначительные терминологические коррективы, приведенное в п.п. 14.1.11 НКУ определение безнадежной задолженности в целом созвучно старому понятию из п. 1.25 Закона о налоге на прибыль (табл. 1).В то же время порядок отражения в учете по налогу на прибыль безнадежной задолженности изменился: согласно
абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ расходы на создание резерва сомнительной задолженности признаются расходами в целях налогообложения в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом п.п. 14.1.11 НКУ (для банков и небанковских финансовых учреждений нормы этого пункта действуют с учетом норм ст. 159 НКУ). Такие расходы отражаются в составе прочих расходов обычной деятельности.
Таблица 1.
Сравнение определения термина «безнадежная задолженность»| Подпункт 14.1.11 НКУ | Пункт 1.25 Закона о налоге на прибыль |
| 1 | 2 |
| Безнадежная задолженность — задолженность, соответствующая одному из следующих признаков: | Безнадежная задолженность — задолженность, соответствующая какому-либо из приведенных ниже признаков: |
| а) задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности; | задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности; |
| б) просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному погашению задолженности; | просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности; |
| в) задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества: субъектов хозяйствования, объявленных банкротами в установленном законом порядке или снятых с регистрации в качестве субъектов хозяйствования в связи с их ликвидацией; | задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества: |
| г) задолженность, не погашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) и другим способом, предусмотренным условиями договора залога, имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение указанной задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к погашению задолженности в полном объеме; | задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение указанной задолженности, при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности; |
| ґ) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством; | задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством; |
| д) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны безвестно отсутствующими, недееспособными или объявлены умершими, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы | просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы |
| (1) По всей видимости, это условие убрали в связи с тем, что теперь данный случай охватывается абз. «б» п.п. 14.1.11 НКУ, в котором речь идет теперь не о заемщике, а о должнике. | |
Законодатели, разрабатывая
раздел III НКУ, очевидно, стремились сблизить налоговый и бухгалтерский учеты. Однако очевидно, что унифицировать налогового-бухучетные правила применительно к безнадежной задолженности не получится. Ведь в бухгалтерском учете расходы по безнадежной задолженности в принципе должны признаваться при отнесении ее к сомнительной на дату создания резерва сомнительных долгов (РСД). А если он не создавался, то задолженность списывается на расходы в момент признания ее безнадежной (как не соответствующая критериям признания активом согласно пп. 5, 11 П(С)БУ 10) — см. статью «Резерв сомнительных долгов: нюансы отражения в учете» // «БН», 2009, № 19, с. 13.А вот в налоговом учете право отразить расходы появляется только тогда, корда задолженность
соответствует одному из признаков, приведенных в п.п. 14.1.11 НКУ (см. табл. 1). В этом случае в учете по налогу на прибыль она включается в состав прочих расходов обычной деятельности в полной сумме, т. е. с учетом НДС. Создание РСД в бухгалтерском учете на налоговый учет не влияет.Наиболее проблемной с позиции отражения в учете ранее была задолженность по обязательствам с истекшим сроком исковой давности. Напомним, что учет такой задолженности регламентировался
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым она включалась в валовые расходы только при условии, что соответствующие меры по ее взысканию не привели к позитивным результатам. Эту норму налоговики трактовали фискально, подразумевая под указанными мерами лишь уведомление госисполнителя о невозможности исполнения решения суда (письмо ГНАУ от 10.12.08 г. № 25807/7/15-0217). Мы с этим не соглашались и считали, что под «соответствующими мерами» следует понимать действия продавца-кредитора или покупателя-кредитора из п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль* (см. Шпаргалку бухгалтера «Учет безнадежной задолженности» // «БН», 2009, № 38, с. 23).* Впрочем, даже в ЕБНЗ по этому поводу содержатся противоречивые консультации: в одних разъяснениях налоговики понимают под мероприятиями по взысканию долга действия, предусмотренные в п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль, в других — признают лишь уведомление госисполнителя.
Между тем сейчас эта проблема не должна возникать, поскольку аналогов п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль в НКУ нет. Из этого следует, что единственным условием для включения задолженности в состав расходов теперь является истечение срока исковой давности без какой-либо привязки к принятию мер по взысканию долгов (т. е. ее соответствие признаку из абз. «а» п.п. 14.1.11 НКУ).
И здесь следует обратить особое внимание на дату истечения срока исковой давности по взысканию задолженности (см. табл. 2 на с. 37).
На расходы по безнадежной дебиторской задолженности может претендовать:
1. Продавец (дебиторская задолженность за отгруженные товары, работы, услуги).
В НКУ нет прямых норм, регламентирующих порядок отражения ранее отгруженных товаров, работ, услуг у продавца в случае признания задолженности покупателя безнадежной. Между тем исходя из аналогии с нормами относительно учета сомнительной задолженности у продавца (п.п. 159.1.2 НКУ) можно прийти к следующим выводам. На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие расходы (п.п. 138.10.6 НКУ).
Таблица 2.
Сроки давности по взысканию задолженности| Условие | Основание |
| Истечение срока (ст. 257, 258 ГКУ) | В общем случае срок исковой давности составляет три года. Для отдельных видов требований законом может устанавливаться специальная исковая давность — сокращенная или большей продолжительности в сравнении с общей исковой давностью |
| Увеличение (ст. 259 ГКУ) | Исковая давность, установленная законом, может быть увеличена по договоренности сторон. Договор об увеличении исковой давности заключается в письменной форме |
| Начало (ст. 261 ГКУ) | Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права или о лице, которое его нарушило. |
| Остановка (ст. 263 ГКУ) | Течение сроков исковой давности останавливается(1): |
| Прерывание (ст. 264 ГКУ) | Течение исковой давности прерывается в случае(2): |
| (1) Течение исковой давности останавливается на все время существования этих обстоятельств. Со дня прекращения таких обстоятельств течение исковой давности продолжается с учетом времени, прошедшего со дня его остановки.(2) После прерывания течение исковой давности начинается заново. | |
Отраженные продавцом при реализации доходы не сторнируются*, нет оснований и для исключения расходов в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг**. Если после списания продавцом задолженности в качестве безнадежной покупатель ее оплатит, она будет считаться безвозвратной финансовой помощью (
п.п. 14.1.257 НКУ), которую нужно включить в состав прочих доходов с НДС (п.п. 135.5.4 НКУ).* Исключение составляет случай отражения дохода по кассовому методу, в частности, доход предприятий ЖКХ (п. 13 подраздела 4 раздела XX НКУ).
** Это следует из того, что даже в случае неудовлетворения иска продавца к покупателю он увеличивает доходы на сумму задолженности, но вместе с тем получает право и на увеличение расходов в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность.
*** Если же в момент перечисления аванса были отражены валовые расходы (задолженность возникла до 01.04.11 г.), по нашему мнению, на эту сумму следует уменьшить расходы.
2. Покупатель (дебиторская задолженность по выданным авансам за товары, работы, услуги).
Поскольку по новым правилам при перечислении авансов расходы не возникают (п.п. 139.1.3 НКУ), то в учете покупателя отражаются лишь расходы в сумме безнадежной задолженности (включая НДС)***.В декларации по налогу на прибыль расходы по безнадежной дебиторской задолженности указываются в
строке 06.5 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» и в строке 06.5.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» приложения ІВ к декларации.Оплаченная после списания дебиторская задолженность отражается в
строке 03 ІД «Інші доходи» декларации и строке 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» приложения ІД к декларации.Налог на добавленную стоимость.
В НКУ нет прямых норм, регулирующих порядок отражения НДС в части безнадежной задолженности. Исходя из общих положений безнадежная дебиторская задолженность повлияет на учет по НДС следующим образом:1)
продавец в части ранее предоставленных товаров, работ, услуг не сторнирует налоговые обязательства;2)
покупатель в части перечисленных авансов за товары, работы, услуги обязан откорректировать ранее отраженный налоговый кредит по НДС, поскольку их приобретение не состоялось, и условия п. 198.3 НКУ не соблюдаются. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см. «При списании безнадежной дебиторской задолженности по перечисленным авансам покупатель корректирует налоговый кредит по НДС»).
| При списании безнадежной дебиторской задолженности по перечисленным авансам покупатель корректирует налоговый кредит по НДС Извлечение из ЕБНЗ «Подлежит ли корректировке налоговый кредит у покупателя при получении средств от продавца после истечения 1095 дней, если при списании дебиторской задолженности по перечисленной предварительной (авансовой) оплате за товары (услуги), по которой закончился срок исковой давности, налоговый кредит не корректировался? <…> так как плательщиком налога перечислены поставщику средства за товары (услуги), не полученные в течение срока исковой давности, то указанные товары (услуги) не могут быть использованы плательщиком налога в рамках его хозяйственной деятельности, а потому такой плательщик налога теряет право на начисление налогового кредита и при списании дебиторской задолженности (возврате средств) должен откорректировать налоговый кредит в связи с отсутствием товаров». |
И здесь возникает вопрос с тем, в какой строке декларации по НДС следует отразить такую корректировку. В старой декларации указанные корректировки показывались в
строке 16.4, а в новой декларации аналога этой строке нет. Если исходить из разъяснений, приведенных в письме ГНАУ от 16.03.11 г. № 7273/7/16-1117, то в строке 16 новой декларации следует показывать только корректировки налогового кредита, проводимые на основании ст. 192 НКУ, к которым рассматриваемый случай не относится. Выходит, что по предписаниям налоговиков корректировки остается отражать не в самой декларации, а в Уточняющем расчете (УР) к новой форме декларации, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41* . При этом сумму корректировки нужно указать в той строке УР, по которой ранее отражался налоговый кредит (в частности, если налоговый кредит показывался ранее в строке 10.1 декларации по НДС, то корректировка проводится по строке 10.1 УР).* См. статьи «Новая форма декларации по НДС: изучаем и заполняем»// «БН», 2011, № 14, с. 18 и «Отчетность по НДС: исправляем ошибки по новым правилам» // «БН», 2011, № 20, с. 16.
Недостаток этого способа корректировки состоит в том, что налоговики в вышеуказанном письме требуют при предоставлении УР уплатить 5 % самоштраф (при подаче УР, как приложения к декларации) или 3 % самоштраф (при подаче УР, как самостоятельного документа). Поскольку в рассмотренном случае оснований для начисления такого штрафа нет (речь идет об изменившихся обстоятельствах, а не допущенной ошибке), к УР следует приложить пояснительную записку с указанием сути корректировки и причины неначисления штрафа.
Безнадежная кредиторская задолженность: все по-прежнему
Правила отражения в налоговом учете безнадежной кредиторской задолженности в целом не изменились.
Налог на прибыль
. Как и ранее, «сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности», считается безвозвратной финансовой помощью (п.п. 14.1.257 НКУ). Мы считаем, что к таковой может быть приравнена и безнадежная задолженность, возникшая по иным основаниям, указанным в п.п. 14.1.11 НКУ.В учете сторон безнадежная кредиторская задолженность отражается так:
1)
продавец задолженность по полученным от покупателя «неотоваренным» предоплатам включает в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС (п.п. 135.5.4 НКУ)*. Напомним, что по новым правилам при получении предоплат от покупателя доходы не возникают (п.п. 136.1.1 НКУ)**;2)
покупатель задолженность по полученным от продавца неоплаченным товарам, работам, услугам относит в состав прочих доходов в полной сумме, включая НДС (п.п. 135.5.4 НКУ)***. При этом, по всей видимости, в части таких товаров, работ, услуг покупатель вряд ли может претендовать на расходы, а если ранее они были показаны — придется их отсторнировать. Связано это с тем, что по новым правилам учета безнадежной и сомнительной задолженности из п.п. 159.1.2 НКУ покупатель обязан исключить «неоплаченную» задолженность из состава расходов. И хотя в данной норме речь идет о задолженности, возникшей по иным основаниям, здесь просматривается аналогия — по общему принципу неоплаченная задолженность не дает права на расходы****. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (см. «По безнадежной кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги) есть доходы и нет права на расходы»):
| По безнадежной кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги) есть доходы и нет права на расходы Извлечение из ЕБНЗ «Каков порядок налогообложения кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), которая осталась невзысканной после окончания срока исковой давности? Если сумма кредиторской задолженности плательщика налога за неоплаченные товары (работы, услуги) осталась невзысканной после окончания срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится окончание срока исковой давности, плательщик налога должен сумму такой задолженности (с учетом налога на добавленную стоимость) включить в состав доходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения. При этом стоимость приобретенных (в том числе до 01.04.11 г.), но неоплаченных товаров (работ, услуг) в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, не отражается». |
* Налоговики ранее также придерживались позиции, что такие суммы включаются в доходы с НДС (см. письмо ГНАУ от 26.12.01 г. № 8303/6/15-1116).
** Если же при получении аванса (до 01.04.11 г.) были отражены валовые доходы, они сторнируются.
*** Что применительно к «старой» задолженности, было подтверждено в письме ГНАУ от 26.12.01 г. № 8303/6/15-1116.
**** Налоговики так предписывали поступать и раньше (см., к примеру, письмо ГНАУ от 07.06.06 г. № 10751/7/15-0317). Однако суды иногда принимали сторону плательщиков (см. определение ВАдСУ от 17.05.06 г., постановление ВХСУ от 14.07.05 г. по делу № 26/373а). Между тем теперь отстоять право на расходы будет сложно даже в суде.
***** Хотя в описании к этой строке проставление знака «-» не предусмотрено, ситуаций проставления в ней показателей со знаком «+» по сути нет.
В декларации по налогу на прибыль эти операции показываются так:
— доходы по безнадежной кредиторской задолженности указываются в строке 03 ІД «Інші доходи» декларации и строке 03.24 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІД к декларации;
— отраженные ранее расходы можно показать со знаком «-» в строке 06.5 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» и строке 06.5.36 «Суми списаної безнадійної кредиторської заборгованості» приложения ІВ***** к декларации.
Налог на добавленную стоимость
. Применительно к исчислению НДС правила учета безнадежной кредиторской задолженности не изменились:1. Продавец налоговые обязательства по НДС в части полученных авансов
при признании задолженности безнадежной может отсторнировать, поскольку поставка товаров, работ, услуг не состоялась и, соответственно, объекта для исчисления НДС нет (п. 185.1 НКУ). При признании задолженности безнадежной налоговые обязательства по НДС не возникают. Вместе с тем следует быть готовым к тому, что налоговики будут возражать против проведения такой корректировки налоговых обязательств (см. «Налоговые обязательства по безнадежной кредиторской задолженности в части полученных авансов не корректируются» на с. 40).
| Налоговые обязательства по безнадежной кредиторской задолженности в части полученных авансов не корректируются Извлечение из ЕБНЗ «Подлежат ли корректировке налоговые обязательства при списании безнадежной задолженности у продавца, получившего предварительную (авансовую) оплату (осуществившего поставку товаров/услуг), если по решению суда покупатель признан банкротом? На дату отгрузки товаров/услуг покупателю (на дату получения предварительной (авансовой) оплаты от покупателя) у продавца возникают налоговые обязательства по НДС. Если в дальнейшем такой покупатель признан банкротом и в процессе проведения процедуры банкротства предварительная (авансовая) оплата ему от продавца не возвращалась (возврат товаров им продавцу не производился), то законодательных оснований для корректировки суммы налоговых обязательств по НДС при списании безнадежной задолженности у продавца нет. Покупатель в связи с неиспользованием товаров/услуг в облагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (отсутствием факта уплаты налога поставщику за полученные товары/услуги) теряет право на начисление налогового кредита и должен его откорректировать». |
2.
Покупателю налоговый кредит по неоплаченным товарам, работам, услугам, по всей видимости, придется отсторнировать. Учет данной операции неоднозначен, и проблема эта «тянется» еще с Закона об НДС. Ранее еще к решению предлагалось два подхода. Согласно первому варианту — «историческому» налоговый кредит корректировке не подлежал. Такие действия аргументировались тем, что содержащиеся в п. 4.5 Закона об НДС нормы о необходимости корректировки налогового кредита в отношении безнадежной задолженности в 2005 году были исключены. Из этого следовал вывод, что с 2005 года в указанном случае НДС не корректируется, что подтверждали и налоговики (см., к примеру, письма ГНАУ от 09.03.06 г. № 4343/7/16-1517-1, от 22.03.06 г. № 9580/7/16-1917-20 ).Во втором варианте — «системном» обращалось внимание на то, что исходя из системного прочтения
Закона об НДС права на налоговый кредит по неоплаченным товарам, работам, услугам быть не должно, поскольку даже при уменьшении суммы компенсации налоговый кредит в соответствующей сумме подлежит корректировке.И хотя в
п. 192.1 НКУ фактически воспроизводятся положения п. 4.5 Закона об НДС, налоговики заняли иную позицию: в связи с тем, что, по их мнению, при отсутствии оплаты нет факта приобретения товара, они наставают на корректировке входного налогового кредита по таким товарам (см. «Налоговый кредит по безнадежной кредиторской задолженности сторнируется»).
| Налоговый кредит по безнадежной кредиторской задолженности у покупателя сторнируется Извлечение из ЕБНЗ «Как отразить в налоговой декларации по НДС и в реестре выданных и полученных налоговых накладных корректировки налогового кредита, сформированного при получении товаров (услуг), расчеты с поставщиком за которые не произведены, при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности? <…> Полученные плательщиком НДС товары/услуги, не оплаченные в течение срока исковой давности, считаются безвозмездно полученными, т. е. по таким товарам отсутствует факт их приобретения, как это предусмотрено в п. 198.3 ПКУ, а потому право на налоговый кредит по таким товарам/услугам у плательщика отсутствует. Если плательщик налога при приобретении услуг на основании полученной налоговой накладной сформировал налоговый кредит, то в данном случае плательщику необходимо откорректировать сумму налогового кредита с соответствующим отражением такой операции в соответствующей строке налоговой декларации по НДС, предусмотренной для отражения корректировок. При этом корректировка налогового кредита в случае, если товары (услуги), по которым сформирован налоговый кредит, в дальнейшем считаются безвозмездно полученными, в реестре выданных и полученных налоговых накладных не отражается». |
Как и в ситуации корректировки НДС по безнадежной дебиторской задолженности, проводить такие корректировки следует с помощью УР с приложением пояснительной записки с указанием сути проводимой корректировки и причины неначисления 5 % или 3 % самоштрафа.
СОМНИТЕЛЬНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
Сомнительная дебиторская задолженность — новые правила учета у продавца
Налог на прибыль.
Прежде всего, заметим, что продавец, как и ранее, именно имеет право, а не обязан применять процедуру урегулирования сомнительной дебиторской задолженности, которая теперь описана в ст. 159 НКУ. В то же время порядок проведения таких действий существенно изменился.Во-первых, в случае применения правил учета сомнительной задолженности из
п. 159.1 НКУ продавец уменьшает сумму дохода отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и одновременно исключает их себестоимость из расходов*.* Ранее продавец в таких случаях увеличивал сумму валовых расходов по п. 12.1 Закона о налоге на прибыль.
Обратите внимание: если ранее при применении мер по урегулированию сомнительной задолженности продавец имел право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму дохода, то теперь фактически в уменьшение «сыграет» лишь сумма прибыли по операции (доходы - расходы). А это, как говорится, две большие разницы.
Мы считаем, что исходя из системного прочтения новых норм доход должен уменьшаться на сумму без НДС — ведь смысл здесь состоит в том, чтобы исключить влияние операции реализации товаров (работ, услуг) на учет по налогу на прибыль**.
** Кстати, ранее налоговики предписывали продавцу включать в валовые расходы также сумму без НДС (см. письма ГНАУ от 02.12.04 г. № 23642/7/15-1117, от 22.03.06 г. № 9580/7/16-1917-20, от 18.05.06 г. № 9425/7/15-0317, п. 5 письма ГНАУ от 25.02.08 г. № 3613/7/15-0217).
Во-вторых, продавец отныне не может применить налоговые правила урегулирования сомнительной задолженности в случае направления покупателю претензии. Таким образом, теперь есть лишь два основания для особого порядка отражения сомнительной задолженности:
1. Судебное обжалование
. По нормам абз. «а» п.п. 159.1.1 НКУ продавец имеет право уменьшить доход в ситуации, когда он обращается в суд с иском (заявлением) о:— взыскании задолженности с покупателя;
— возбуждении дела о банкротстве покупателя***;
— взыскании заложенного имущества (кроме налогового долга).
*** Напомним, что возбуждение в отношении должника-покупателя дела о банкротстве возможно, если бесспорные требования кредитора (кредиторов) к должнику совокупно составляют не менее 300 минимальных размеров заработной платы, которые не были удовлетворены должником в течение 3 месяцев после установленного для их погашения срока (ч. 3 ст. 6 Закона Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-ХII).
Заметим, что, во-первых , продавец имеет право уменьшить доходы уже в периоде обращения в суд, не дожидаясь при этом вынесения судом определения о возбуждении производства по делу. Во-вторых, налоговики недавно согласились с тем, что правила урегулирования сомнительной задолженности могут быть применены и при обращении в третейский суд (см. ком. «Право на валовые расходы при обращении в третейский суд — ГНАУ сдалась» к письму ГНАУ от 05.01.11 г. № 199/7/15-0317 // «БН», 2011, № 7, с. 13). И хотя это письмо касается старых правил, оно может быть применено и сейчас, поскольку в данной части законодательные формулировки не изменились
Далее сомнительная задолженность у продавца отражается в следующем порядке.
Если во втором из приведенных случаев продавец обжалует решение суда, то доходы не подлежат увеличению до момента вступления в законную силу решения суда с учетом сроков из ХПКУ, что ранее подтверждали и налоговики (см. Налоговое разъяснение № 346).
Обратите внимание: расходы в части себестоимости реализованных товаров, работ, услуг корректируются пропорционально сумме задолженности. Поясним изложенное на примере.
Пример 1
. Продавец подал иск в суд о взыскании задолженности за реализованные товары в размере 120 тыс. грн. с НДС, себестоимость этих товаров составила 70 тыс. грн. Доходы уменьшаются на сумму 100 тыс. грн., расходы — на 70 тыс. грн.Если суд удовлетворил требования продавца и в последующем покупатель погасил задолженность двумя частями, скажем, в размере 80 тыс. грн. и 40 тыс. грн., то показатели в учете продавца будут откорректированы при получении:
1) 80 тыс. грн.: доход увеличивается на 66,67 тыс. грн. = 80 тыс. грн. : : 1,2, расходы — на 46,67 тыс. грн. = 80 тыс. грн. : 120 тыс. грн. х 70 тыс. грн.;
2) 40 тыс. грн.: доход увеличивается на 33,33 тыс. грн. = 40 тыс. грн. : 1,2, расходы — на 23,33 тыс. грн. = 40 тыс. грн. : 120 тыс. грн. х 70 тыс. грн.
Во второй из рассмотренных на рис. 1 (см. с. 42) ситуаций (продавец не получает полного удовлетворения иска в суде), как и ранее, он обязан начислить и уплатить пеню (
п.п. 159.1.2 НКУ), которая может быть определена по формуле:| Пеня = | (Д - Рс) х Ст х 1,2 х НБУ х n | , |
| 365 |
где
Д — сумма задолженности, на которую был уменьшен доход продавца при урегулировании сомнительной задолженности, грн.;Рс
— сумма расходов в части себестоимости реализованной продукции, на которую были уменьшены расходы продавца при урегулировании сомнительной задолженности, грн.;Ст
— ставка налога на прибыль, действующая на день начисления пени (в 2011 году — 23 %);НБУ
— учетная ставка НБУ, действующая на день начисления пени*;n
— количество дней, за которые производится расчет пени (начиная с первого дня налогового периода**, следующего за периодом, в котором были уменьшены доходы и расходы согласно п.п. 159.1.1 НКУ, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода и расходов).*В п.п. 159.1.2 НКУ речь идет о ставке НБУ, «действующей на день возникновения дополнительного налогового обязательства», однако, что понимать под этим днем, не указано. Вариантов, в принципе, может быть два: дата, на которую начисляется пеня (последний день отчетного квартала, в котором состоялось увеличение доходов (расходов) продавца), или дата события, в связи с возникновением которого продавец должен увеличить доходы (расходы). Мы считаем, что исходя из логики здесь должен применяться первый вариант, что применительно к старому расчету пени подтверждали и налоговики в Налоговом разъяснении № 346.
** Под налоговым периодом, по мнению налоговиков, изложенному в Налоговом разъяснении № 346, здесь следует понимать квартал. Аналогичные правила, по всей видимости, должны применяться и сейчас.
Пеня уплачивается независимо от значения налогового обязательства плательщика налога за соответствующий отчетный период, т. е. даже при наличии убытков.
Пример 2.
11.05.11 г. продавец подал иск в суд о взыскании задолженности за реализованные товары в размере 120 тыс. грн. с НДС, а себестоимость этих товаров составила 70 тыс. грн. В декларации по прибыли за 2 квартал были уменьшены доходы на сумму 100 тыс. грн. и расходы на сумму 70 тыс. грн. Предположим, что суд не удовлетворил иск продавца, и его решение вступило в силу 01.07.11 г. Соответственно, в декларации по прибыли за 2 и 3 кварталы продавец обязан увеличить доходы и расходы на эту сумму.Условно
учетная ставка НБУ на 30.09.11 г. составила 7,75 %. Пеня рассчитывается так:| Пеня = | (100000 - 70000) х 23 % х 1,2 х 7,75 % х 92 | = 161,74 (грн.). |
| 365 |
Исполнительная надпись нотариуса.
Как и ранее, продавец имеет право применить правила отражения сомнительной задолженности, когда нотариус совершает исполнительную надпись о взыскании:— задолженности с покупателя;
— заложенного имущества (кроме налогового долга).
В этих ситуациях продавец также имеет право уменьшить доходы и расходы (в части себестоимости товаров, работ, услуг) при проставлении исполнительной надписи нотариуса, а в периоде получения задолженности от покупателя он должен увеличить откорректированные доходы и расходы.
Между тем этот способ защиты прав имеет ограниченную сферу применения, поскольку исполнительную надпись нотариуса можно получить только в случае, если предоставленные документы подтверждают бесспорность задолженности, и при условии, что со дня возникновения права требования истекло — в отношениях между предприятиями, учреждениями, организациями — не более одного года (
ст. 88 Закона о нотариате). Да и состав документов, на основании которых может быть совершена исполнительная надпись, ограничен*. В связи с этим получить исполнительную надпись у нотариуса весьма сложно. Наиболее вероятен случай нотариального урегулирования при вексельной задолженности.* См. постановление КМУ от 29.06.99 г. № 1172 «Об утверждении перечня документов, по которым взыскание задолженности проводится в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов».
В декларации по налогу на прибыль операции по урегулированию сомнительной задолженности отражаются так:
— уменьшение дохода по сомнительной задолженности проводится со знаком «-» по строке 03.11 «Коригування суми доходів (+, -)» приложения СБ, строке 03.11 СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)» приложения ІД и строке 03 ІД «Інші доходи» декларации;
— увеличение дохода по сомнительной задолженности показывается по тем же строкам со знаком «+»;
— уменьшение расходов по сомнительной задолженности проводится со знаком «-» по строке 06.5.24 «Коригування суми витрат (+, -)» приложения СБ, строке 06.5.24 СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)» приложения ІВ и строке 06.5 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларации;
— увеличение расходов по сомнительной задолженности указывается в тех же строках со знаком «+»;
— пеня, начисленная на сумму дополнительного налогового обязательства, показывается в строке П приложения СБ.
Налог на добавленную стоимость.
Процедуры урегулирования сомнительной задолженности на учет НДС у продавца не влияют. Связано это с тем, что в ст. 192 НКУ, регулирующей порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита, сомнительная задолженность не упоминается**. Таким образом, оснований для корректировки налоговых обязательств нет.** Эта статья является аналогом п. 4.5 Закона об НДС, из которого нормы о корректировке налоговых обязательств (налогового кредита) применительно к сомнительной задолженности были исключены в 2005 году.
Сомнительная кредиторская задолженность — учет «по-новому» у покупателя
Налог на прибыль.
Покупатель по-прежнему обязан (а не имеет право) применить правила учета сомнительной задолженности в указанных в п.п. 159.1.2 НКУ ситуациях (см. рис. 2):
Как видим, основное отличие нового порядка состоит в том, что покупатель на сумму сомнительной задолженности в приведенных ситуациях
уменьшает расходы, а не увеличивает доходы. В связи с этим возникает ряд вопросов. В частности, неясно, в какой именно сумме должны уменьшаться расходы покупателя: с учетом НДС или без НДС, и что делать, если расходы покупателем по полученным товарам не были отражены (к примеру, не состоялась их реализация).Если исходить из того, что акцент сделан именно на уменьшении расходов, то по логике расходы у покупателя уменьшению подлежат в том размере, в котором они были им ранее отражены в налоговом учете, а именно: в сумме без НДС и при условии, что полученные от продавца товары, работы, услуги ранее были включены в состав расходов. Мы считаем, что эта трактовка больше соответствует системному толкованию новых норм. Ведь такая задолженность у покупателя не переходит в разряд безнадежной и все равно должна быть погашена (т. е. здесь не идет речь о безвозвратной финансовой помощи, которая включается в состав доходов). Новые правила направлены на то, чтобы исключить влияние несвоевременно оплаченной задолженности на учет покупателя.
В то же время вполне возможно, что налоговые органы будут иначе трактовать данные положения и предпишут уменьшать расходы покупателю на сумму задолженности с НДС и независимо от того, были фактически отражены по ней расходы у покупателя или нет. Формальные основания для этого имеются, поскольку никаких оговорок в
п.п. 159.1.2 НКУ относительно того, что «расходы у покупателя уменьшаются на сумму, предварительно отнесенную им в состав расходов», нет. Да и ранее налоговики предписывали в указанных ситуациях увеличивать валовые доходы на сумму с НДС (см. письма ГНАУ от 02.12.04 г. № 23642/7/15-1117, от 22.03.06 г. № 9580/7/16-1917-20, от 18.05.06 г. № 9425/7/15-0317). Поэтому осторожным плательщикам лучше получить индивидуальную налоговую консультацию.Обращаем также внимание на то, что теперь покупатель должен
уменьшить расходы именно на день вступления в силу решения суда*, а не на день принятия судом соответствующего решения, как было ранее.При погашении
признанной задолженности или ее части (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания) покупатель увеличивает (восстанавливает) расходы на сумму задолженности (ее части) по результатам налогового периода, на который приходится погашение (п.п. 159.1.5 НКУ). Здесь следует обратить внимание на два момента.Во-первых, расходы восстанавливаются именно на ту сумму, на которую ранее при урегулировании задолженности они уменьшались (т. е. в варианте «с НДС» — на сумму «с НДС», в варианте «без НДС» — на сумму «без НДС»).
Во-вторых, расходы восстанавливаются пропорционально осуществленной оплате. В частности, по данным
примера 1, покупатель восстановит расходы так:1) при первой оплате: в варианте «без НДС» — на 66,67 тыс. грн., в варианте «с НДС» — 80 тыс. грн.;
2) при второй оплате: в варианте «без НДС» — на 33,33 тыс. грн., в варианте «с НДС» — 40 тыс. грн.
Налог на добавленную стоимость.
Как и у продавца, у покупателя оснований для корректировки налогового кредита по НДС нет, поскольку прямых норм, устанавливающих эту обязанность, в НКУ не предусмотрено.Заметим также, что продавец и покупатель обязаны подать в орган ГНС уведомление об уменьшении дохода или расходов со ссылкой на положения
п.п. 159.1.1 и/или п.п. 159.1.2 НКУ вместе с декларацией за отчетный налоговый период и копиями документов, которые подтверждают наличие задолженности (договоры купли-продажи, решения суда и т. п.). И неподача копий таких документов трактуется как налоговое нарушение (см. п. 4 письма ГНАУ от 25.02.08 г. № 3613/7/15-0217).
БЕЗНАДЕЖНАЯ И СОМНИТЕЛЬНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ — УЧЕТ В ТАБЛИЦАХ
Таблица 3.
Порядок отражения безнадежной задолженности| Вид задолженности | Учет у продавца | Учет у покупателя |
| По отгруженным товарам, работам, услугам | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие расходы. Отраженные при реализации доходы и расходы (в части себестоимости) не сторнируются. | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие доходы. Ранее отраженные расходы по приобретенным, товарам, работам, услугам сторнируются. |
| По выданным авансам | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие доходы. | На сумму задолженности (включая НДС) увеличиваются прочие расходы. |
Таблица 4.
Порядок отражения сомнительной задолженности
| Событие | Учет у продавца | Учет у покупателя |
| Судебное обжалование | ||
| Продавец подал иск в суд о взыскании задолженности или заложенного имущества | Отраженные при реализации доходы (без НДС) и расходы (в части себестоимости) уменьшаются. | Событие на учет не влияет |
| Вступает в силу решение суда о признании (взыскании) задолженности (ее части) | Событие на учет не влияет | Отраженные ранее расходы (без НДС) уменьшаются. |
| Покупатель оплатил задолженность | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности | Откорректированные ранее расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности |
| Суд: | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности. | Событие на учет не влияет |
| Исполнительная надпись нотариуса | ||
| Нотариус совершил исполнительную надпись о взыскании задолженности или заложенного имущества | Отраженные при реализации доходы (без НДС) и расходы (в части себестоимости) уменьшаются. | Отраженные ранее расходы (без НДС) уменьшаются. |
| Покупатель оплатил задолженность | Откорректированные ранее доходы и расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности | Откорректированные ранее расходы увеличиваются пропорционально сумме погашения задолженности |
СОМНИТЕЛЬНАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ — ПЕРЕХОДНЫЕ НОРМЫ
Согласно
п. 5 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ нормы п. 159.1 НКУ не распространяются на задолженность, которая возникла в связи с задержкой в оплате товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, если мероприятия по взысканию таких долгов осуществлялись до вступления в силу раздела III НКУ (до 01.04.11 г.)То есть, если продавец воспользовался правилами урегулирования сомнительной задолженности из
п. 12.1 Закона о налоге на прибыль до 01.04.11 г. (в том числе и путем направления претензии покупателю), он отражает задолженность в учете по «переходным» положениям. Переходные положения практически идентичны соответствующим нормам ст. 12 Закона о налоге на прибыль.Вместе с тем непонятно, что делать в ситуации, когда продавец применяет правила урегулирования сомнительной задолженности уже после 01.04.11 г., но при реализации товаров он применял еще старые правила в части возникновения валовых доходов. Мы считаем, что здесь можно использовать нормы
п. 159.1 НКУ, поскольку иных правил нет.Учет у продавца.
Продавец обязан увеличить доход на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в состав расходов* в таких случаях:1)
суд:— не удовлетворяет иск (заявление) продавца или удовлетворяет иск (заявление) частично;
— не принимает иск (заявление) к производству (рассмотрению);
— удовлетворяет иск (заявление) покупателя о признании недействительными требований относительно погашения этой задолженности или ее части.
* Здесь, по всей видимости, идет речь о
валовых расходах. Поскольку валовые расходы у продавца увеличивались на сумму задолженности без НДС, соответственно на сумму без НДС увеличиваются и доходы (см. по этому поводу письма ГНАУ от 02.12.04 г. № 23642/7/15-1117, от 22.03.06 г. № 9580/7/16-1917-20, от 18.05.06 г. № 9425/7/15-0317, п. 5 письма ГНАУ от 25.02.08 г. № 3613/7/15-0217).Но, если продавец обжалует решение суда в порядке, установленном законом, увеличение дохода не происходит до момента принятия окончательного решения* соответствующим судом;
2) стороны договора достигают соглашения о:
— продлении сроков погашения задолженности;
— списании всей суммы задолженности или ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в пределах процедур возобновления платежеспособности должника или признания его банкротом, определенных законом);
3) по претензии:
— продавец не получил ответ на претензию в течение сроков, определенных законом, или
— получил от покупателя ответ о признании предоставленной претензии, но не получил оплаты (других видов компенсаций в счет погашения задолженности) в течение определенных в такой претензии сроков
и при этом
в течение следующих 90 дней не обращается в суд (хозяйственный суд) с заявлением о взыскании задолженности или о возбуждении дела о его банкротстве или взыскании заложенного имущества.* Обратите внимание: здесь говорится о моменте принятия окончательного решения судом, а не вступления в законную силу окончательного решения суда.
Заметим, что 90 дней при этом отсчитываются следующим образом — в случае если продавец:
1) не получил ответа
на претензию — со дня истечения установленных законодательством сроков ответа на претензию (в общем случае согласно ст. 7 ХПКУ для ответа на претензию отводится месячный срок со дня ее получения);2) получил ответ
о признании претензии, в которой:— установлен срок погашения задолженности, однако в течение такого срока оплата продавцу так и не поступила — 90 дней отсчитываются
со срока погашения задолженности, указанного в претензии;— не установлен срок погашения задолженности — 90 дней отсчитываются
с момента получения ответа о признании претензии (п. 1 Налогового разъяснения № 346).Если в будущем (с учетом срока исковой давности) продавец обращается в суд, то он имеет право увеличить расходы на сумму оспариваемой задолженности.
В рассмотренных выше случаях продавец обязан начислить пеню, которая может быть определена по формуле:
| Пеня = | Д х Ст х 1,2 х НБУ х n | , |
| 365 |
где
Д — сумма задолженности, на которую были увеличены валовые расходы продавца при урегулировании сомнительной задолженности, грн.;Ст
— ставка налога на прибыль, действующая на день начисления пени (в 2011 г. — 25 %);НБУ
— учетная ставка НБУ, которая выбирается по большей из двух ставок: либо установленной на первый день периода начисления пени, либо на последний день такого периода;n
— количество дней, за которые производится расчет пени (начиная с первого дня налогового периода, следующего за периодом, в котором были увеличены валовые расходы до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода).Учет у покупателя.
Покупатель обязан увеличить доходы на сумму непогашенной задолженности (ее части),1)
признанной:— в порядке досудебного урегулирования споров;
— судом;
— по исполнительной надписи нотариуса;
2) при непредоставлении ответа на претензию продавца, в сроки, определенные законом.
Доход увеличивается в налоговом периоде, на
который приходится первое из событий:а) или 90-й календарный день со дня предельного срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором, или признанной претензией**;
б) или 30-й календарный день со дня принятия решения судом о признании (взыскании) задолженности (ее части) или совершении нотариусом исполнительной надписи***.
** Если претензия направлена и в ней указан предельный срок погашения задолженности, то 90 дней отсчитываются со дня, указанного в претензии. А если претензия послана без указания в ней срока или покупатель не предоставил ответ на претензию в течение установленного срока, то следует начать отсчет 90 дней со дня, указанного в договоре.
*** Эти сроки применяются независимо от того, начали государственный исполнитель или лицо, приравненное к нему по закону, мероприятия по принудительному взысканию долга или нет.
Если в следующих налоговых периодах покупатель погашает сумму признанной задолженности или ее части (самостоятельно или по процедуре принудительного взыскания), он увеличивает расходы на эту сумму по результатам налогового периода, на который приходится такое погашение.
В заключение напомним, что вопросы отражения в бухгалтерском учете сомнительной задолженности рассматривались в статье «Резерв сомнительных долгов: нюансы отображения в учете» // «БН», 2009 № 19, с. 13.
На этом ставим точку. Безусловно, учет безнадежной и сомнительной задолженности имеет массу нюансов, и все их рассмотреть в рамках одной статьи невозможно. Поэтому ваша ситуация выходит за рамки стандартной, и вы не можете разобраться с ней — пишите. Мы вместе обязательно найдем решение. А пока что нам остается пожелать вам поменьше долгов!
Документы и сокращения темы
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.ХПКУ
— Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.11 г.).Закон о нотариате
— Закон Украины «О нотариате» от 02.09.93 г. № 3425-XII.П(С)БУ 10
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом МФУ от 08.10.99 г. № 237.Налоговое разъяснение № 346
— Обобщающее налоговое разъяснение по применению пункта 12.1 статьи 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.03 г. № 346.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.НО
— налоговые обязательства по НДС.НК
— налоговый кредит по НДС.
