БЕЗНАДІЙНА ТА СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
У кризові часи ризик несплати заборгованості збільшується, тому мало яке підприємство може обійтися без боргів в обліку. І оскільки правила відображення в податковому обліку безнадійної та сумнівної заборгованості змінилися, сьогодні поговоримо про це в Темі тижня. Розглянемо:
— нові правила обліку безнадійної заборгованості;
— новий облік у продавця та покупця сумнівної заборгованості;
— перехідні правила обліку сумнівної заборгованості.
У цій статті ми не торкатимемося обліку заборгованості, що виникла в процесі банкрутства та ліквідації юридичних осіб.
Сьогодні ми розглянемо загальні правила нового податкового обліку безнадійної та сумнівної заборгованості. Розповімо також про перехідні правила обліку сумнівної заборгованості.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
БЕЗНАДІЙНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Безнадійна дебіторська заборгованість: що змінилося в податковому обліку
Податок на прибуток.
Незважаючи на незначні термінологічні корективи, наведене в п.п. 14.1.11 ПКУ визначення безнадійної заборгованості в цілому співзвучно «старому» поняттю з п. 1.25 Закону про податок на прибуток (табл. 1).Водночас порядок відображення в обліку з податку на прибуток безнадійної заборгованості змінився: згідно з
абз. «г» п.п. 138.10.6 ПКУ витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням п.п. 14.1.11 ПКУ (для банків та небанківських фінансових установ норми цього підпункту діють з урахуванням норм ст. 159 ПКУ). Такі витрати відображаються у складі інших витрат звичайної діяльності.
Таблиця 1.
Порівняння визначення терміна «безнадійна заборгованість»| Підпункт 14.1.11 ПКУ | Пункт 1.25 Закону про податок на прибуток |
| 1 | 2 |
| Безнадійна заборгованість — заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: | Безнадійна заборгованість — заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: |
| а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; | заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності; |
| б) прострочена заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; | прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості; |
| в) заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності майна: суб'єктів господарювання, оголошених банкрутами у встановленому законом порядку або знятих з реєстрації як суб'єкти господарювання у зв'язку з їх ліквідацією; | заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна: |
| г) заборгованість, що не погашена внаслідок недостатності коштів, отриманих від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) та в інший спосіб, передбачений умовами договору застави, майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до погашення заборгованості в повному обсязі; | заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості; |
| ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; | заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; |
| д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі | прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі |
| (1) Мабуть, цю умову вилучили у зв'язку з тим, що зараз цей випадок охоплюється абз. «б» п.п. 14.1.11 ПКУ, в якому йдеться тепер не про позичальника, а про боржника. | |
Законодавці, розробляючи
розділ III ПКУ, мабуть, намагалися «зблизити» податковий та бухгалтерський обліки. Однак очевидно, що «уніфікувати» податково-бухоблікові правила стосовно безнадійної заборгованості не вийде. Адже в бухгалтерському обліку витрати за безнадійною заборгованістю, у принципі, повинні визнаватися при віднесенні її до сумнівної на дату створення резерву сумнівних боргів (РСБ). А якщо він не створювався, то заборгованість списується на витрати в момент визнання її безнадійною (як така, що не відповідає критеріям визнання активом згідно з пп. 5, 11 П(С)БО 10) — див. статтю «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13.А от у податковому обліку право відобразити витрати з'являється тільки тоді, коли заборгованість
відповідає одній з ознак, наведених у п.п. 14.1.11 ПКУ (див. табл. 1). У цьому випадку в обліку з податку на прибуток вона включається до складу інших витрат звичайної діяльності в повній сумі, тобто з урахуванням ПДВ. Створення РСБ у бухгалтерському обліку на податковий облік не впливає.Найбільш «проблемною» з позиції відображення в обліку раніше була заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності. Нагадаємо: облік такої заборгованості регламентувався
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого вона включалася до валових витрат тільки за умови, що відповідні заходи щодо її стягнення не призвели до позитивних результатів. Цю норму податківці трактували фіскально, маючи на увазі під зазначеними заходами лише повідомлення держвиконавця про неможливість виконання рішення суду (лист ДПАУ від 10.12.08 р. № 25807/7/15-0217). Ми з цим не погоджувалися та вважали, що під «відповідними заходами» слід розуміти дії продавця-кредитора або покупця-кредитора з п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток* (див. Шпаргалку бухгалтера «Облік безнадійної заборгованості» // «БТ», 2009, № 38, с. 23).* Утім, навіть в ЄБПЗ із цього приводу містяться суперечливі консультації: в одних роз'ясненнях податківці розуміють під заходами щодо стягнення боргу дії, передбачені в п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток, в інших — визнають лише повідомлення держвиконавця.
Проте зараз ця проблема не повинна виникати, оскільки аналогів п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток у ПКУ немає. Із цього випливає, що єдиною умовою для включення заборгованості до складу витрат тепер є закінчення строку позовної давності без будь-якої прив'язки до вжиття заходів щодо стягнення боргів (тобто її відповідність ознаці з абз. «а» п.п. 14.1.11 ПКУ).
І тут слід звернути особливу увагу на дату спливу строку позовної давності щодо стягнення заборгованості (див. табл. 2 на с. 37).
На витрати за безнадійною дебіторською заборгованістю може претендувати:
1. Продавець (дебіторська заборгованість за відвантажені товари, роботи, послуги).
У ПКУ немає прямих норм, що регламентують порядок відображення раніше відвантажених товарів, робіт, послуг у продавця в разі визнання заборгованості покупця безнадійною. Проте виходячи з аналогії з нормами щодо обліку сумнівної заборгованості у продавця (п.п. 159.1.2 ПКУ), можна дійти таких висновків. На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші витрати (п.п. 138.10.6 ПКУ).
Таблиця 2.
Строки давності щодо стягнення заборгованості| Умова | Підстава |
| Закінчення строку (ст. 257, 258 ЦКУ) | У загальному випадку строк позовної давності становить три роки. Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність — скорочена або триваліша порівняно із загальною позовною давністю |
| Збільшення (ст. 259 ЦКУ) | Позовна давність, установлена законом, може бути збільшена за домовленістю сторін. Договір про збільшення позовної давності укладається в письмовій формі |
| Початок (ст. 261 ЦКУ) | Перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. |
| Зупинення (ст. 263 ЦКУ) | Перебіг строків позовної давності зупиняється(1): |
| Переривання (ст. 264 ЦКУ) | Перебіг позовної давності переривається у випадку(2): |
| (1) Перебіг позовної давності зупиняється на весь час існування цих обставин. Із дня припинення таких обставин перебіг позовної давності продовжується з урахуванням часу, що минув із дня його зупинення. (2) Після переривання перебіг позовної давності починається заново. | |
Відображені продавцем при реалізації доходи не сторнуються*, немає підстав і для виключення витрат у частині собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг**. Якщо після списання продавцем заборгованості як безнадійної покупець її сплатить, вона вважатиметься безповоротною фінансовою допомогою (
п.п. 14.1.257 ПКУ), яку потрібно включити до складу інших доходів з ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ).* Винятком є випадок відображення доходу за «касовим» методом, зокрема, дохід підприємств ЖКГ (п. 13 підрозд. 4 розд. XX ПКУ).
** Це випливає з того, що навіть у разі незадоволення позову продавця до покупця він збільшує доходи на суму заборгованості, але водночас отримує право і на збільшення витрат у частині собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість.
2. Покупець (дебіторська заборгованість за виданими авансами за товари, роботи, послуги).
Оскільки згідно з новими правилами при перерахуванні авансів витрати не виникають (п.п. 139.1.3 ПКУ), то в обліку покупця відображаються лише витрати в сумі безнадійної заборгованості (уключаючи ПДВ)***.*** Якщо ж у момент перерахування авансу було відображено валові витрати (заборгованість виникла до 01.04.11 р.), на нашу думку, на цю суму слід зменшити витрати.
У декларації з податку на прибуток витрати за безнадійною дебіторською заборгованістю вказуються в
рядку 06.5 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» та в рядку 06.5.4 «Витрати на створення резерву сумнівної заборгованості» додатка ІВ до декларації.Оплачена після списання дебіторська заборгованість відображається в
рядку 03 ІД «Інші доходи» декларації та рядку 03.10 «Сума безповоротної фінансової допомоги, отриманої у звітному (податковому) періоді» додатка ІД до декларації.Податок на додану вартість.
У ПКУ немає прямих норм, що регулюють порядок відображення ПДВ у частині безнадійної заборгованості. Виходячи із загальних положень, безнадійна дебіторська заборгованість вплине на облік з ПДВ таким чином:1)
продавець у частині раніше наданих товарів, робіт, послуг не сторнує податкові зобов'язання;2)
покупець у частині перерахованих авансів за товари, роботи, послуги зобов'язаний відкоригувати раніше відображений податковий кредит з ПДВ, оскільки придбання не відбулося й умови п. 198.3 ПКУ не виконуються. Аналогічної позиції дотримуються й податківці (див. «При списанні безнадійної дебіторської заборгованості за перерахованими авансами покупець коригує податковий кредит з ПДВ»).
| При списанні безнадійної дебіторської заборгованості за перерахованими Витяг із ЄБПЗ «Чи підлягає коригуванню податковий кредит у покупця при отриманні коштів від продавця після закінчення 1095 днів, якщо при списанні дебіторської заборгованості за перерахованою попередньою (авансовою) оплатою за товари (послуги), за якою минув термін позовної давності, податковий кредит не коригувався? <…> оскільки платником податку перераховані постачальнику кошти за товари (послуги), які не отримані протягом терміну позовної давності, то зазначені товари (послуги) не можуть бути використані платником податку у межах його господарської діяльності, а тому такий платник податку втрачає право на нарахування податкового кредиту і при списанні дебіторської заборгованості (поверненні коштів) повинен здійснити коригування податкового кредиту у зв’язку з відсутністю товарів». |
І тут виникає запитання: в якому рядку декларації з ПДВ слід відобразити таке коригування. У «старій» декларації зазначені коригування відображалися в
рядку 16.4, а в новій декларації аналога цього рядка немає. Якщо виходити з роз'яснень, наведених у листі ДПАУ від 16.03.11 р. № 7273/7/16-1117, то в рядку 16 нової декларації слід показувати тільки коригування податкового кредиту, що проводяться на підставі ст. 192 ПКУ, до яких цей випадок не належить. Отже, за приписами податківців, коригування потрібно відображати не в самій декларації, а в Уточнюючому розрахунку (УР) до «нової» форми декларації, затвердженої наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41*. При цьому суму коригування слід зазначити в тому рядку УР, за яким раніше відображався податковий кредит (зокрема, якщо податковий кредит відображався раніше в рядку 10.1 декларації з ПДВ, то коригування проводиться за рядком 10.1 УР).* Див. статті «Нова форма декларації з ПДВ: вивчаємо та заповнюємо» // «БТ», 2011, № 14, с. 18 та «Звітність з ПДВ: виправляємо помилки за новими правилами» // «БТ», 2011, № 20, с. 16.
Недолік цього способу коригування полягає в тому, що податківці у зазначеному вище листі вимагають при поданні УР сплатити 5 % самоштраф (при поданні УР як додатка до декларації) або 3 % самоштраф (при поданні УР як самостійного документа). Оскільки в розглянутому випадку підстав для нарахування такого штрафу немає (ідеться про обставини, що змінилися, а не допущену помилку), до УР слід додати пояснювальну записку із зазначенням суті коригування та причини ненарахування штрафу.
Безнадійна кредиторська заборгованість: усе, як і раніше
Правила відображення в податковому обліку безнадійної кредиторської заборгованості в цілому не змінилися.
Податок на прибуток
. Як і раніше, «сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності» вважається безповоротною фінансовою допомогою (п.п. 14.1.257 ПКУ). Ми вважаємо, що до такої може бути прирівняна і безнадійна заборгованість, що виникла за іншими підставами, зазначеними в п.п. 14.1.11 ПКУ.В обліку сторін безнадійна кредиторська заборгованість відображається таким чином:
1)
продавець заборгованість за отриманими від покупця «неотовареними» передоплатами включає до складу інших доходів у повній сумі, уключаючи ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ)*. Нагадаємо: за новими правилами при отриманні передоплат від покупця доходи не виникають (п.п. 136.1.1 ПКУ)**;2)
покупець заборгованість за отриманими від продавця неоплаченими товарами, роботами, послугами відносить до складу інших доходів у повній сумі, уключаючи ПДВ (п.п. 135.5.4 ПКУ)***. При цьому, найімовірніше, у частині таких товарів, робіт, послуг покупець навряд чи може претендувати на витрати, а якщо раніше вони були відображені — доведеться їх відсторнувати. Це пов'язане з тим, що за новими правилами обліку безнадійної та сумнівної заборгованості з п.п. 159.1.2 ПКУ покупець зобов'язаний виключити «неоплачену» заборгованість зі складу витрат. І хоча в цій нормі йдеться про заборгованість, що виникла за іншими підставами, тут вбачається аналогія — за загальним принципом неоплачена заборгованість не дає права на витрати****. Аналогічної позиції дотримуються й податківці (див. «За безнадійною кредиторською заборгованістю за неоплачені товари (роботи, послуги) є доходи і немає права на витрати»).* Податківці раніше також дотримувалися позиції, що такі суми включаються до доходів з ПДВ (див. лист ДПАУ від 26.12.01 р. № 8303/6/15-1116).
** Якщо при отриманні авансу (до 01.04.11 р.) було відображено валові доходи, вони сторнуються.
*** Що стосовно «старої» заборгованості було підтверджено в листі ДПАУ від 26.12.01 р. № 8303/6/15-1116.
**** Податківці так приписували діяти і раніше (див., наприклад, лист ДПАУ від 07.06.06 р. № 10751/7/15-0317). Однак суди іноді ставали на бік платників (див. ухвалу ВАдСУ від 17.05.06 р., постанову ВГСУ від 14.07.05 р. у справі № 26/373а). Утім, тепер відстояти право на витрати буде складно навіть у суді.
| За безнадійною кредиторською заборгованістю за неоплачені товари Витяг із ЄБПЗ «Який порядок оподаткування кредиторської заборгованості за неоплачені товари (роботи, послуги), що залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності? Якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари (роботи, послуги) залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давності, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, платник податку повинен суму такої заборгованості (з урахуванням податку на додану вартість) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування. При цьому вартість придбаних (у тому числі до 01.04.11), але неоплачених товарів (робіт, послуг) у складі витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, не відображається». |
У декларації з податку на прибуток ці операції відображаються так:
— доходи за безнадійною кредиторською заборгованістю вказуються в рядку 03 ІД «Інші доходи» декларації та рядку 03.24 «Суми безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІД до декларації.
— відображені раніше витрати можна показати зі знаком «-» у рядку 06.5 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» та рядку 06.5.36 «Суми списаної безнадійної кредиторської заборгованості» додатка ІВ***** до декларації.
***** Хоча в описі до цього рядка проставляння знаку «-» не передбачено, ситуацій проставляння в ній показників зі знаком «+», по суті, немає.
Податок на додану вартість
. Стосовно обчислення ПДВ правила обліку безнадійної кредиторської заборгованості не змінилися.1. Продавець податкові зобов'язання з ПДВ у частині отриманих авансів
при визнанні заборгованості безнадійною може відсторнувати, оскільки постачання товарів, робіт, послуг не відбулося та, відповідно, об'єкта для обчислення ПДВ немає (п. 185.1 ПКУ). При визнанні заборгованості безнадійною податкові зобов'язання з ПДВ не виникають. Водночас слід бути готовим до того, що податківці заперечуватимуть проти проведення такого коригування податкових зобов'язань (див. «Податкові зобов'язання за безнадійною кредиторською заборгованістю в частині отриманих авансів не коригуються» на с. 40).
| Податкові зобов'язання за безнадійною кредиторською заборгованістю Витяг із ЄБПЗ «Чи підлягають коригуванню податкові зобов’язання при списанні безнадійної заборгованості у продавця, що отримав попередню (авансову) оплату (здійснив постачання товарів/послуг), якщо за рішенням суду покупця визнано банкрутом? На дату відвантаження товарів/послуг покупцю (на дату отримання попередньої (авансової) оплати від покупця) у продавця виникають податкові зобов'язання з ПДВ. Якщо в подальшому такого покупця визнано банкрутом та в процесі проведення процедури банкрутства попередня (авансова) оплата йому від продавця не поверталася (повернення товарів ним продавцю не здійснювалося), то законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов'язань з ПДВ при списанні безнадійної заборгованості у продавця немає. Покупець у зв’язку з невикористанням товарів/послуг в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності (відсутністю факту сплати податку постачальнику за отримані товари/послуги) втрачає право на нарахування податкового кредиту та повинен його відкоригувати». |
2.
Покупцю податковий кредит за неоплаченими товарами, роботами, послугами, найімовірніше, доведеться відсторнувати. Облік цієї операції неоднозначний, і проблема ця «тягнеться» ще з Закону про ПДВ. Раніше до її вирішення пропонувалися два підходи. Згідно з першим варіантом — «історичним» — податковий кредит коригуванню не підлягав.Такі дії аргументувалися тим, що норми про необхідність коригування податкового кредиту щодо безнадійної заборгованості, які містилися в п. 4.5 Закону про ПДВ, у 2005 році було вилучено. Із цього випливав висновок: з 2005 року в зазначеному випадку ПДВ не коригується, що підтверджували й податківці (див., наприклад, листи ДПАУ від 09.03.06 р. № 4343/7/16-1517-1, від 22.03.06 р. № 9580/7/16-1917-20).
У другому варіанті — «системному» — зверталася увага на те, що виходячи із системного прочитання
Закону про ПДВ права на податковий кредит за неоплаченими товарами, роботами, послугами бути не повинно, оскільки навіть при зменшенні суми компенсації податковий кредит у відповідній сумі підлягає коригуванню.І хоча в
п. 192.1 ПКУ фактично відтворюються положення п. 4.5 Закону про ПДВ, податківці зайняли іншу позицію: у зв'язку з тим, що, на їх думку, за відсутності оплати відсутній факт придбання товару, вони наполягають на коригуванні вхідного податкового кредиту за такими товарами (див. «Податковий кредит за безнадійною кредиторською заборгованістю сторнується»).
| Податковий кредит за безнадійною кредиторською Витяг із ЄБПЗ «Як відобразити в податковій декларації з ПДВ та в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних коригування податкового кредиту, сформованого при отриманні товарів (послуг), розрахунки з постачальником за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності? <…> Отримані платником ПДВ товари/послуги, які не оплачені протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, тобто за такими товарами відсутній факт їх придбання, як це передбачено у п. 198.3 ПКУ, а тому право на податковий кредит щодо таких товарі/послуг у платника відсутнє. Якщо платник податку при придбанні послуг на підставі отриманої податкової накладної сформував податковий кредит, то в даному випадку платнику необхідно відкоригувати суму податкового кредиту з відповідним відображенням такої операції у відповідному рядку податкової декларації з ПДВ, передбаченому для відображення коригувань. При цьому коригування податкового кредиту у разі, якщо товари (послуги), щодо яких сформовано податковий кредит, в подальшому вважаються безоплатно отриманими, в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних не відображається». |
Як і в ситуації коригування ПДВ за безнадійною дебіторською заборгованістю, проводити такі коригування слід за допомогою УР з додаванням пояснювальної записки із зазначенням суті коригування, що проводиться, та причини ненарахування 5 % або 3 % самоштрафу.
СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Сумнівна дебіторська заборгованість — нові правила обліку у продавця
Податок на прибуток.
Насамперед зауважимо, що продавець, як і раніше, саме має право, а не зобов'язаний застосовувати процедуру врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, яка тепер наведена у ст. 159 ПКУ. Водночас порядок проведення таких дій істотно змінився.По-перше, у разі застосування правил обліку сумнівної заборгованості з
п. 159.1 ПКУ продавець зменшує суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг та одночасно виключає їх собівартість із витрат*.* Раніше продавець у таких випадках збільшував суму валових витрат за п. 12.1 Закону про податок на прибуток.
Зверніть увагу: якщо раніше при застосуванні заходів щодо врегулювання сумнівної заборгованості продавець мав право зменшити оподатковуваний прибуток на суму доходу, то тепер фактично у зменшення «зіграє» лише сума прибутку за операцією (доходи — витрати). А це, як-то мовиться, дві великі різниці.
Ми вважаємо, що виходячи із системного прочитання нових норм, дохід має зменшуватися на суму без ПДВ — адже метою тут є виключити вплив операції реалізації товарів (робіт, послуг) на облік з податку на прибуток**.
** До речі, раніше податківці приписували продавцю включати до валових витрат також суму без ПДВ (див. листи ДПАУ від 02.12.04 р. № 23642/7/15-1117, від 22.03.06 р. № 9580/7/16-1917-20, від 18.05.06 р. № 9425/7/15-0317, п. 5 листа ДПАУ від 25.02.08 р. № 3613/7/15-0217).
По-друге, продавець віднині не може застосувати податкові правила врегулювання сумнівної заборгованості в разі направлення покупцю претензії. Отже, тепер є лише дві підстави для особливого порядку відображення сумнівної заборгованості:
1. Судове оскарження
. Згідно з нормами абз. «а» п.п. 159.1.1 ПКУ продавець має право зменшити дохід у ситуації, коли він звертається до суду з позовом (заявою) про:— стягнення заборгованості з покупця;
— порушення справи про банкрутство покупця***;
— стягнення закладеного майна (крім податкового боргу).
*** Нагадаємо, що порушення щодо боржника-покупця справи про банкрутство можливе, якщо безспірні вимоги кредитора (кредиторів) до боржника сукупно становлять не менше 300 мінімальних розмірів заробітної плати та не були задоволені боржником протягом 3 місяців після встановленого для їх погашення строку (ч. 3 ст. 6 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-ХII).
Зауважимо, що, по-перше, продавець має право зменшити доходи вже в періоді звернення до суду, не очікуючи при цьому винесення судом ухвали про порушення провадження у справі. По-друге, податківці нещодавно погодилися з тим, що правила врегулювання сумнівної заборгованості можуть бути застосовані і при зверненні до третейського суду (див. ком. «Право на валові витрати при зверненні до третейського суду — ДПАУ здалася» до листа ДПАУ від 05.01.11 р. № 199/7/15-0317 // «БТ», 2011, № 7, с. 13). І хоча цей лист стосується старих правил, його може бути застосовано і зараз, оскільки в цій частині законодавчі формулювання не змінилися.
Далі сумнівна заборгованість у продавця відображається в такому порядку.
Якщо у другому з наведених випадків продавець оскаржує рішення суду, то доходи не підлягають збільшенню до моменту набуття законної сили рішенням суду з урахуванням строків із ГПКУ, що раніше підтверджували й податківці (див. Податкове роз'яснення № 346).
Зверніть увагу: витрати в частині собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг коригуються пропорційно сумі заборгованості. Пояснимо викладене на прикладі.
Приклад 1
. Продавець подав позов до суду про стягнення заборгованості за реалізовані товари в розмірі 120 тис. грн. з ПДВ, собівартість цих товарів становить 70 тис. грн. Доходи зменшуються на суму 100 тис. грн., витрати — на 70 тис. грн.Якщо суд задовольнив вимоги продавця й у подальшому покупець погасив заборгованість двома частинами, скажімо, у розмірі 80 тис. грн. та 40 тис. грн., то показники в обліку продавця буде відкориговано при отриманні:
1) 80 тис. грн.: дохід збільшується на 66,67 тис. грн. = 80 тис. грн. : 1,2, витрати — на 46,67 тис. грн. = 80 тис. грн. : 120 тис. грн. х 70 тис. грн.;
2) 40 тис. грн.: дохід збільшується на 33,33 тис. грн. = 40 тис. грн. : 1,2, витрати — на 23,33 тис. грн. = 40 тис. грн. : 120 тис. грн. х 70 тис. грн.
У другій з розглянутих на рис. 1 (див. с. 42) ситуацій (продавець не отримує повного задоволення позову в суді), як і раніше, він зобов'язаний нарахувати та сплатити пеню (
п.п. 159.1.2 ПКУ), яку може бути визначено за формулою: 
де
З — сума заборгованості, на яку було зменшено дохід продавця при врегулюванні сумнівної заборгованості, грн.;Вс
— сума витрат у частині собівартості реалізованої продукції, на яку було зменшено витрати продавця при врегулюванні сумнівної заборгованості, грн.;Ст
— ставка податку на прибуток, що діє на день нарахування пені (у 2011 році — 23 %);НБУ
— облікова ставка НБУ, що діє на день нарахування пені*;n
— кількість днів, за які здійснюється розрахунок пені (починаючи з першого дня податкового періоду**, наступного за періодом, в якому були зменшені доходи та витрати згідно з п.п. 159.1.1 ПКУ, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу та витрат).* У п.п. 159.1.2 ПКУ йдеться про ставку НБУ, що «діє на день виникнення додаткового податкового зобов'язання», однак що розуміти під цим днем, не зазначено. Варіантів, у принципі, може бути два: дата, на яку нараховується пеня (останній день звітного кварталу, в якому відбулося збільшення доходів (витрат) продавця) або дата події, у зв'язку з виникненням якої продавець повинен збільшити доходи (витрати). Ми вважаємо, що за логікою тут має застосовуватися перший варіант, що стосовно старого розрахунку пені підтверджували й податківці в Податковому роз'ясненні № 346.
** Під податковим періодом, на думку податківців, викладену в Податковому роз'ясненні № 346, тут слід розуміти квартал. Аналогічні правила, мабуть, повинні застосовуватися і зараз.
Пеня сплачується незалежно від значення податкового зобов'язання платника податку за відповідний звітний період, тобто навіть за наявності збитків.
Приклад 2.
11.05.11 р. продавець подав позов до суду про стягнення заборгованості за реалізовані товари в розмірі 120 тис. грн. з ПДВ, а собівартість цих товарів склала 70 тис. грн. У декларації з прибутку за ІІ квартал було зменшено доходи на суму 100 тис. грн. та витрати на суму 70 тис. грн. Припустимо, що суд не задовольнив позов продавця, і його рішення набрало чинності 01.07.11 р. Відповідно, у декларації з прибутку за ІІ і ІІІ квартали продавець зобов'язаний збільшити доходи та витрати на цю суму.Умовно
облікова ставка НБУ на 30.09.11 р. становила 7,75 %. Пеня розраховується так:(100000 - 70000) х 23 % х 1,2 х 7,75 % х 92
Виконавчий напис нотаріуса.
Як і раніше, продавець має право застосувати правила відображення сумнівної заборгованості, коли нотаріус вчинює виконавчий напис про стягнення:— заборгованості з покупця;
— закладеного майна (крім податкового боргу).
У цих ситуаціях продавець також має право зменшити доходи та витрати (у частині собівартості товарів, робіт, послуг) при проставлянні виконавчого напису нотаріуса, а в періоді отримання заборгованості від покупця він повинен збільшити відкориговані доходи та витрати.
Утім, цей спосіб захисту прав має обмежену сферу застосування, оскільки виконавчий напис нотаріуса можна отримати тільки в разі, якщо надані документи підтверджують безспірність заборгованості, та за умови, що від дня виникнення права вимоги минуло — у відносинах між підприємствами, установами, організаціями — не більше одного року (
ст. 88 Закону про нотаріат). Та й склад документів, на підставі яких може бути вчинено виконавчий напис, обмежений*. У зв'язку з цим отримати виконавчий напис у нотаріуса вельми складно. Найбільш імовірним є випадок нотаріального врегулювання при вексельній заборгованості.* Див. постанову КМУ «Про затвердження переліку документів, за якими стягнення заборгованості провадиться у безспірному порядку на підставі виконавчих написів нотаріусів» від 29.06.99 р. № 1172.
У декларації з податку на прибуток операції з урегулювання сумнівної заборгованості відображаються так:
— зменшення доходу за сумнівною заборгованістю проводиться зі знаком «-» за рядком 03.11 «Коригування суми доходів (+, -)» додатка СБ, рядком 03.11 СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)» додатка ІД та рядком 03 ІД «Інші доходи» декларації;
— збільшення доходу за сумнівною заборгованістю показується за тими самими рядками зі знаком «+»;
— зменшення витрат за сумнівною заборгованістю проводиться зі знаком «-» за рядком 06.5.24 «Коригування суми витрат (+, -)» додатка СБ, рядком 06.5.24 СБ «Суми врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості (+, -)» додатка ІВ та рядком 06.5 ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларації;
— збільшення витрат за сумнівною заборгованістю вказується в тих самих рядках зі знаком «+»;
— пеня, нарахована на суму додаткового податкового зобов'язання, відображається в рядку П додатка СБ.
Податок на додану вартість.
Процедури врегулювання сумнівної заборгованості на облік ПДВ у продавця не впливають. Це пов'язане з тим, що у ст. 192 ПКУ, яка регулює порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту, сумнівна заборгованість не згадується**. Отже, підстав для коригування податкових зобов'язань немає.** Ця стаття є аналогом п. 4.5 Закону про ПДВ, з якого норми щодо коригування податкових зобов'язань (податкового кредиту) стосовно сумнівної заборгованості було вилучено в 2005 році.
Сумнівна кредиторська заборгованість — облік «по-новому» у покупця
Податок на прибуток.
Покупець, як і раніше, зобов'язаний (а не має право) застосувати правила обліку сумнівної заборгованості в зазначених у п.п. 159.1.2 ПКУ ситуаціях (див. рис. 2):
Як бачимо, основна відмінність нового порядку полягає в тому, що покупець на суму сумнівної заборгованості в наведених ситуаціях
зменшує витрати, а не збільшує доходи. У зв'язку з цим виникає низка запитань. Зокрема, незрозуміло, в якій саме сумі повинні зменшуватися витрати покупця: з урахуванням ПДВ чи без ПДВ, і що робити, якщо витрати покупцем за отриманими товарами не було відображено (наприклад, не відбулася їх реалізація).Якщо виходити з того, що акцент зроблено саме на зменшенні витрат, то за логікою витрати в покупця зменшенню підлягають в тому розмірі, в якому їх було ним раніше відображено в податковому обліку. А саме: у сумі без ПДВ та за умови, що отримані від продавця товари, роботи, послуги раніше були включені до складу витрат. Ми вважаємо, що це трактування краще відповідає системному тлумаченню нових норм. Адже така заборгованість у покупця не переходить до розряду безнадійної і все одно має бути погашена (тобто тут не йдеться про безповоротну фінансову допомогу, яка включається до складу доходів). Нові правила спрямовано на те, щоб виключити вплив несвоєчасно сплаченої заборгованості на облік покупця.
Водночас цілком можливо, що податкові органи інакше трактуватимуть ці положення та припишуть зменшувати витрати покупцю на суму заборгованості з ПДВ і незалежно від того, було фактично відображено за нею витрати в покупця чи ні. Формальні підстави для цього є, оскільки жодних застережень у
п.п. 159.1.2 ПКУ відносно того, що «витрати у покупця зменшуються на суму, попередньо віднесену ним до складу витрат», немає. Та й раніше податківці приписували в зазначених ситуаціях збільшувати валові доходи на суму з ПДВ (див. листи ДПАУ від 02.12.04 р. № 23642/7/15-1117, від 22.03.06 р. № 9580/7/16-1917-20, від 18.05.06 р. № 9425/7/15-0317). Тому обережним платникам краще отримати індивідуальну податкову консультацію.Звертаємо також увагу на те, що тепер покупець повинен
зменшити витрати саме на день набуття чинності рішенням суду*, а не на день прийняття судом відповідного рішення, як було раніше.При погашенні
визнаної заборгованості або її частини (самостійно або за процедурою примусового стягнення) покупець збільшує (відновлює) витрати на суму заборгованості (її частини) за результатами податкового періоду, на який припадає погашення (п.п. 159.1.5 ПКУ). Тут слід звернути увагу на два моменти.По-перше, витрати відновлюються саме на ту суму, на яку раніше при врегулюванні заборгованості вони зменшувалися (тобто у варіанті «з ПДВ» — на суму «з ПДВ», у варіанті «без ПДВ» — на суму «без ПДВ»).
По-друге, витрати відновлюються пропорційно здійсненій оплаті. Зокрема, за даними
прикладу 1, покупець відновить витрати так:1) при першій оплаті: у варіанті «без ПДВ» — на 66,67 тис. грн., у варіанті «з ПДВ» — 80 тис. грн.;
2) при другій оплаті: у варіанті «без ПДВ» — на 33,33 тис. грн., у варіанті «з ПДВ» — 40 тис. грн.
Податок на додану вартість.
Як і у продавця, у покупця підстав для коригування податкового кредиту з ПДВ немає, оскільки прямих норм, що встановлюють цей обов'язок, у ПКУ не передбачено.Зауважимо також, що продавець і покупець зобов'язані подати до органу ДПС повідомлення про зменшення доходу або витрат з посиланням на положення
п.п. 159.1.1 та/або п.п. 159.1.2 ПКУ разом з декларацією за звітний податковий період та копіями документів, що підтверджують наявність заборгованості (договори купівлі-продажу, рішення суду тощо). Неподання копій таких документів трактується як податкове порушення (див. п. 4 листа ДПАУ від 25.02.08 р. № 3613/7/15-0217).
БЕЗНАДІЙНА ТА СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ — ОБЛІК У ТАБЛИЦЯХ
Таблиця 3.
Порядок відображення безнадійної заборгованості| Вид заборгованості | Облік у продавця | Облік у покупця |
| За відвантаженими товарами, роботами, послугами | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші витрати. Відображені при реалізації доходи та витрати (у частині собівартості) не сторнуються. | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші доходи. Раніше відображені витрати за придбаними товарами, роботами, послугами сторнуються. |
| За виданими авансами | На суму заборгованості (уключаючи ПДВ) збільшуються інші доходи. | На суму заборгованості (включаючи ПДВ) збільшуються інші витрати. |
Таблиця 4.
Порядок відображення сумнівної заборгованості| Подія | Облік у продавця | Облік у покупця |
| Судове оскарження | ||
| Продавець подав позов до суду про стягнення заборгованості або закладеного майна | Відображені при реалізації доходи (без ПДВ) та витрати (у частині собівартості) зменшуються. | Подія на облік не впливає |
| Набирає чинності рішення суду | Подія на облік не впливає | Відображені раніше витрати (без ПДВ) зменшуються. |
| Покупець оплатив заборгованість | Відкориговані раніше доходи та витрати збільшуються пропорційно сумі погашення заборгованості | Відкориговані раніше витрати збільшуються пропорційно сумі погашення заборгованості |
| Суд: | Відкориговані раніше доходи та витрати збільшуються пропорційно сумі погашення заборгованості. | Подія на облік не впливає |
| Виконавчий напис нотаріуса | ||
| Нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості або закладеного майна | Відображені при реалізації доходи (без ПДВ) та витрати (у частині собівартості) зменшуються. | Відображені раніше витрати (без ПДВ) зменшуються. |
| Покупець оплатив заборгованість | Відкориговані раніше доходи та витрати збільшуються пропорційно сумі погашення заборгованості | Відкориговані раніше витрати збільшуються пропорційно сумі погашення заборгованості |
СУМНІВНА ЗАБОРГОВАНІСТЬ — ПЕРЕХІДНІ НОРМИ
Згідно з
п. 5 підрозд. 4 розд. XX Перехідних положень ПКУ норми п. 159.1 ПКУ не поширюються на заборгованість, що виникла у зв'язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набуття чинності розділом III ПКУ (до 01.04.11 р.)Тобто якщо продавець скористався правилами врегулювання сумнівної заборгованості з
п. 12.1 Закону про податок на прибуток до 01.04.11 р. (у тому числі й шляхом надсилання претензії покупцю), він відображає заборгованість в обліку за «перехідними» положеннями. Перехідні положення практично ідентичні відповідним нормам ст. 12 Закону про податок на прибуток.Водночас незрозуміло, що робити в ситуації, коли продавець застосовує правила врегулювання сумнівної заборгованості вже після 01.04.11 р., але під час реалізації товарів він застосовував ще «старі» правила в частині виникнення валових доходів. Ми вважаємо, що тут можна використовувати норми
п. 159.1 ПКУ, оскільки інших правил немає.Облік у продавця.
Продавець зобов'язаний збільшити дохід на суму заборгованості (її частини), заздалегідь віднесеної ним до складу витрат* у таких випадках:1)
суд:— не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє позов (заяву) частково;
— не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду);
— задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення цієї заборгованості або її частини.
* Нагадаємо: згідно зі ст. 85 ГПКУ рішення господарського суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо така апеляційна скарга не була подана (згідно зі ст. 93 ГПКУ для подання апеляційної скарги на рішення місцевого господарського суду відводиться 10 днів). Тобто тут слід відлічити 10 днів від моменту прийняття рішення судом.
У разі подання апеляційної скарги рішення набирає законної сили після розгляду справи апеляційним господарським судом.
Але, якщо продавець оскаржить рішення суду в порядку, встановленому законом, збільшення доходу не відбувається до моменту прийняття остаточного рішення* відповідним судом;
2) сторони договору досягають угоди щодо:
— продовження строків погашення заборгованості;
— списання всієї суми заборгованості або її частини (крім випадків укладення світового договору в межах процедур поновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом, визначених законом);
3) за претензією:
— продавець не отримав відповіді на претензію протягом строків, визначених законом, або
—
отримав від покупця відповідь про визнання поданої претензії, але не отримав оплати (інших видів компенсацій у рахунок погашення заборгованості) протягом визначених у такій претензії строківі при цьому
протягом наступних 90 днів не звертається до суду (господарського суду) із заявою про стягнення заборгованості або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення закладеного майна.* Зверніть увагу: тут ідеться про момент прийняття остаточного рішення судом, а не набуття законної чинності остаточним рішенням суду.
Зауважимо, що 90 днів при цьому відлічуються таким чином — у випадку якщо продавець:
1) не отримав відповіді
на претензію — з дня виділення встановлених законодавством строків відповіді на претензію (у загальному випадку згідно зі ст. 7 ГПКУ для відповіді на претензію відводиться місячний строк з дня її отримання);2) отримав відповідь
про визнання претензії, в якій:— установлено строк погашення заборгованості, проте протягом такого строку оплата продавцю так і не надійшла — 90 днів відлічуються
з терміну погашення заборгованості, зазначеного у претензії;— не встановлено строк погашення заборгованості — 90 днів відлічуються
з моменту отримання відповіді про визнання претензії (п. 1 Податкового роз'яснення № 346).Якщо в майбутньому (з урахуванням строку позовної давності) продавець звертається до суду, то він має право збільшити витрати на суму оспорюваної заборгованості.
У випадках, що розглядалися вище, продавець зобов'язаний нарахувати пеню, що можна визначити за формулою:
де
З — сума заборгованості, на яку були збільшені валові витрати продавця при врегулюванні сумнівної заборгованості, грн.;Ст
— ставка податку на прибуток, що діє на день нарахування пені (у 2011 р. — 25 %);НБУ
— облікова ставка НБУ, що обирається за більшою з двох ставок: або встановленою на перший день періоду нарахування пені, або на останній день такого періоду;n
— кількість днів, за які здійснюється розрахунок пені (починаючи з першого дня податкового періоду, наступного за періодом, в якому були збільшені валові витрати до останнього дня податкового періоду, на який доводиться збільшення доходу).Облік у покупця.
Покупець зобов'язаний збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини),1)
визнаної:— у порядку досудового врегулювання спорів;
— судом;
— за виконавчим написом нотаріуса;
2) у разі ненадання відповіді на претензію продавця, у строки, визначені законом.
Дохід збільшується в податковому періоді, на
який припадає перша з подій:а) або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення заборгованості (її частини), передбаченого договором, або визнаної претензією**;
б) або 30-й календарний день з дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) заборгованості (її частини) або здійснення нотаріусом виконавчого напису***.
** Якщо претензія надіслана і в ній зазначено граничний строк погашення заборгованості, то 90 днів відлічуються з дня, зазначеного у претензії. А якщо претензія надіслана без вказівки в ній строку або покупець не надав відповіді на претензію протягом установленого строку, то слід почати відлік 90 днів з дня, зазначеного в договорі.
*** Ці строки застосовуються незалежно від того, почав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи щодо примусового стягнення боргу чи ні.
Якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частини (самостійно або за процедурою примусового стягнення), він збільшує витрати на цю суму за результатами податкового періоду, на який припадає таке погашення.
Насамкінець нагадаємо, що питання відображення в бухгалтерському обліку сумнівної заборгованості розглядалися у статті «Резерв сумнівних боргів: нюанси відображення в обліку» // «БТ», 2009, № 19, с. 13.
На цьому ставимо крапку. Безумовно, облік безнадійної та сумнівної заборгованості має чимало нюансів, і всі їх розглянути в межах
однієї статті неможливо. Тому якщо ваша ситуація виходить за рамки стандартної, і ви не можете розібратися з нею — пишіть. Ми разом обов'язково знайдемо рішення. А поки що нам залишається побажати Вам якомога менше боргів!
Документи і скорочення Теми
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.ГПКУ
— Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР (втратив чинність з 01.04.11 р.).Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (втратив чинність з 01.01.11 р.).Закон про нотаріат
— Закон України «Про нотаріат» від 02.09.93 р. № 3425-XII.П(С) БУ 10
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом МФУ 08.10.99 р. № 237.Податкове роз'яснення № 346
— Узагальнююче податкове роз'яснення щодо застосування пункту 12.1 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», затверджене наказом ДПАУ від 11.07.03 р. № 346.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.uaПЗ
— податкові зобов'язання з ПДВ.ПК
— податковий кредит з ПДВ.
