РАСХОДЫ НА ОБУЧЕНИЕ:
учитываем по-новому
На первый взгляд, правила отражения расходов на обучение в Налоговом кодексе изменились незначительно. Между тем более внимательное ознакомление с новым порядком свидетельствует об обратном. В связи с этим сегодня мы поговорим о «подводных камнях», связанных с отражением учебных расходов в налоговом учете.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Расходы на обучение в учете по налогу на прибыль — что изменилось
Порядок отражения расходов на профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации, обучение, расходы на организацию учебно-производственной практики (пока будем называть все эти расходы расходами на обучение) в учете по налогу на прибыль регламентируется
п.п. 140.1.3 НКУ, который является своего рода аналогом п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.Общие правила, которые необходимо учитывать при оплате любого обучения, заключаются в следующем:
1. Такие расходы включаются в состав налоговых расходов без лимита.
То есть ранее действующее ограничение в размере до 3 % фонда оплаты труда отчетного периода теперь не применяется.2. В
п.п. 140.1.3 НКУ приведены «старые» нормы касательно связи расходов с основной деятельностью плательщика, но доказывать такую связь плательщик не обязан. Как и ранее, есть основания считать, что условие о необходимости доказывания связи с основной деятельностью относится только к тем расходам, в отношении которых в п. 140.3 НКУ на это имеется отдельная ссылка, а именно — к расходам на организацию учебно-производственной практики. Однако налоговики по-прежнему распространяют условие о необходимости связи с обычной деятельностью на все указанные в п. 140.3 НКУ расходы на обучение (разъяснение в разделе 110.07.10 ЕБНЗ). Налоговый орган обязан в спорных ситуациях получить экспертное заключение в центральном органе исполнительной власти в сфере образования (ранее — в Министерстве Украины по делам науки и технологий). В то же время в НКУ отсутствует определение «основная деятельность» применительно к обычным плательщикам налога на прибыль — оно приводится только в отношении неприбыльных организаций (п. 157.15 НКУ) и небанковских финансовых учреждений (п.п. 159.2.2 НКУ). В связи с этим доказать, что какое-то обучение не связано с основной деятельностью плательщика, налоговикам будет весьма непросто*. Так, в случае возникновения конфликтных ситуаций плательщики могут смело обжаловать неправомерные решения, которые основываются на отсутствии связи проводимого обучения с основной деятельностью плательщика.* Ранее в п. 3 письма ГНАУ от 03.10.07 г. № 4819/Г/15-0214 предлагалось под основной деятельностью подразумевать «деятельность плательщика налога, определенную в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период». Но поскольку эта позиция основывалась на старой редакции п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль, в условиях действия НКУ она может рассматриваться лишь как рекомендательная.
Другое дело, что в
п.п. 140.1.3 НКУ теперь указаны иные ограничения по расходам на обучение, но об этом мы поговорим ниже.3.
Все расходы должны быть документально подтверждены (п. 138.2, п.п. 139.1.9 НКУ). По нашему мнению, касательно работников условие об оплате обучения желательно закрепить в коллективном или трудовом договоре. При этом с учебным заведением следует заключить договор, типовая форма которого приведена в Приказе № 183.Кроме того, при направлении на обучение следует издать приказ и выдать задание работнику с указанием сведений о виде, цели, месте, сроке обучения и т. п., а условия обучения закрепить в договоре с работником, форма которого приведена в
Порядке № 232**. Получение услуг (при возможности) необходимо подтвердить первичными документами, с указанием содержания, стоимости, объема полученных услуг и иметь в наличии приказ учебного заведения о зачислении работников на обучение. Желательно также иметь документ (его копию), подтверждающий получение услуг обучения физическим лицом (диплом, свидетельство и т. п.). И, разумеется, необходимо располагать документами, подтверждающими факт проведения оплаты за обучение.** См. ком. «Договоры на обучение работников — теперь проще: рекомендации Минтруда» // «БН», 2010, № 42, с. 7.
4.
Дата возникновения расходов на обучение определяется по дате получения соответствующей услуги. В НКУ не говорится, в состав какой именно статьи включаются расходы на обучение.Мы считаем, здесь все
зависит от того, какой профессии обучается работник. Так, обучение персонала, скажем, по специальности «маркетинг» можно включить в состав расходов на сбыт (стр. 06.3.15 приложения ВЗ к декларации), по специальности «бухгалтер» — в административные расходы (стр. 06.2.12 приложения АВ к декларации). Обучение рабочих можно провести по статье общепроизводственных расходов (стр. 06.1.13 приложения ЗВ к декларации), поскольку вряд ли такие расходы могут относиться к прямым расходам и включаться в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).Между тем налоговики придерживаются иной позиции: в
ЕБНЗ (раздел 110.07.10) они отмечают, что при наличии связи с основной деятельностью расходы на обучение отражаются в стр. 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» приложения ІВ к декларации. В то же время расходы на обучение по вопросам охраны труда они предписывают показывать в стр. 06.1.9 «Витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства» приложения ЗВ к декларации (раазъяснение в разделе 110.07.09 ЕБНЗ).Первый подход представляется более логичным, поскольку в бухгалтерском учете используется именно такая классификация, что подтверждают, к примеру,
Методрекомендации № 373. Впрочем, принципиальной разницы в этом нет и здесь можно прислушаться к позиции налоговиков.Любые расходы на обучение в соответствии с
п. 138.5 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, т. е. на дату фактического получения услуги. А из этого следует, что при внесении платы за обучение наперед за несколько семестров, в расходы ее можно будет включить только по итогам тех периодов, за которые она перечислялась.5.
Обычные цены по расходам на обучение. Если оказывающее услуги обучения лицо не является «стандартным» плательщиком налога на прибыль, исходя из норм п.п. 153.2.3 НКУ расходы на обучение будут определяться в размере не выше обычных цен. Впрочем, по вопросам применения обычных цен по услугам образования конфликтов с контролирующими органами, как правило, не возникает, поскольку заведения образования устанавливают фиксированную плату для неограниченного круга лиц, т. е. их услуги соответствуют уровню обычных цен.
Расходы на профподготовку, переподготовку и повышение квалификации — новый учет
Расходы на профподготовку, переподготовку и повышение квалификации (далее — расходы на профподготовку) отражаются по новым правилам. В то же время, ввиду того что определение этих понятий в
НКУ так и не появилось, осталась старая проблема с интерпретацией таких расходов для целей налогового учета (подробнее об этом см. Тему недели «Обучение за счет предприятия» // «БН», 2009, № 41, с. 39). В этой связи интересно будет ознакомиться и с письмом Минтруда от 14.04.11 г. № 3900/0/14-11/021 (см. приложение «Документы» на с. 21 этого номера).Теперь о новых ограничениях по профподготовке. Если ранее такие расходы «за лиц, находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога» могли быть отнесены в состав валовых, то сейчас имеет значение круг лиц, за которых они были понесены, и условия профподготовки. В частности, в состав налоговых включаются расходы на профподготовку согласно
абзацу первому п.п. 140.1.3 НКУ (назовем его «пункт о профподготовке»):—
работников рабочих профессий независимо от обязательности их понесения. По нашему мнению, для целей определения «рабочих профессий» можно использовать либо Справочник, в котором профессии рабочих приведены в разделе 2, либо отраслевые справочники квалификационных характеристик профессий работников;— других профессий в случае, если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации
. Мы считаем, что для законодательного обоснования обязательности профподготовки можно использовать КЗоТ, согласно ст. 40 которого несоответствие занимаемой должности или исполняемой работе вследствие недостаточной квалификации является основанием для расторжения трудового договора с работником по инициативе собственника или уполномоченного им органа. Исходя из раздела 1 «Профессии руководителей, профессионалов, специалистов и технических служащих» Справочника, каждая из указанных в нем профессий требует определенных знаний, которые следует периодически повышать (обновлять). В связи с этим в его п. 9 указано, что: «Все работники должны повышать профессиональную квалификацию согласно требованиям действующего законодательства». Таким образом, ссылкой на необходимость повышения квалификации в соответствии со Справочником можно обосновать необходимость прохождения профподготовки любых работников «нерабочих» профессий. В п. 3 письма Минтруда от 14.04.11 г. № 3900/0/14-11/021 со ссылкой на Положение № 127, также отмечалось, что периодичность повышения квалификации работников, устанавливается, как правило, не реже одного раза в 5 лет.Обратите внимание: в указанной норме нет каких-либо специальных условий о статусе заведения, в котором проходила профподготовка (это может быть и не учебное заведение), о получении соответствующего сертификата об обучении и об обязательной отработке на предприятии после ее прохождения.
Но похоже, что налоговики придерживаются иного мнения по данному вопросу (
см. «Расходы на обучение и профподготовку работников «нерабочих» профессий учитываются только при обучении их в учебных заведениях»).
| Расходы на обучение и профподготовку работников Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 110.07.10) «Вопрос: Включаются ли в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, расходы, связанные с обучением и повышением квалификации работников нерабочих профессий (директора, бухгалтера, менеджера и т. д.)?
Ответ: Расходы на обучение и/или профессиональную подготовку, переподготовку или повышение квалификации работников нерабочих профессий (директоров, бухгалтеров, менеджеров и т. д.) включаются в расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, при условии, что такие работники заключили письменный договор (контракт) с плательщиком налога о взятых ими обязательствах отработать у плательщика налога после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет». |
Как видим, налоговики сослались в ответе на данный вопрос только на «учебный» пункт (о нем мы расскажем ниже) и проигнорировали специальный пункт «о профподготовке». Аналогичную позицию они заняли и в другом разъяснении из ЕБНЗ (раздел 110.07.10).
Поэтому в отсутствие четких формулировок, по всей видимости, в дальнейшем налоговики будут позволять включать расходы на профподготовку работников «нерабочих профессий» по «пункту о профподготовке» только в ситуации, когда это прямо предусмотрено в нормативных актах (например, согласно
ст. 14 Закона об оценке оценщики обязаны не реже одного раза в два года повышать квалификацию по программе повышения квалификации).А вот обучение по вопросам охраны труда налоговики теперь не связывают с нормами по обучению и предписывают их относить в состав налоговых расходов по
абз. «є» п.п. 138.8.5 НКУ (разъяснение в разделе 110.07.09 ЕБНЗ).
Учет расходов на семинары
В
п. 3.5 Положения № 127, на который ссылались и официальные органы*, семинары, семинары-практикумы, семинары-совещания, отнесены к иным формам повышения квалификации, в связи с чем возникает вопрос касательно их налогового учета.* См. письма ГНАУ от 20.07.07 г. № 7013/6/17-0716, от 17.07.07 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, Минтруда от 12.03.09 г. № 2691/0/14-09/06.
Ранее представители налогового ведомства склонялись к позиции об отличии понятий «семинар» и «повышение квалификации» (см., в частности,
письма ГНАУ от 21.04.04 г. № 7040/7/17-3117, от 12.02.04 г. № 982/6/17-3216), хотя встречались консультации, в которых оплата семинара трактовалась как расходы на обучение (см. письмо ГНАУ от 25.02.99 г. № 1085/6/15-1216, п. 2 письма МФУ от 10.02.04 г. № 31-06230-12-21/1960).Сейчас позиция налоговиков в этом вопросе состоит в том, что участие в семинарах к профподготовке относится только при соблюдении определенных условий
(
| Как отражается в учете по налогу на прибыль Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 110.07.14) «Вопрос: Как отражаются расходы плательщика налога, понесенные за участие работника в семинарах и конференциях?
Краткий ответ: Если участие в семинарах и конференциях предусматривает получение информационно-справочных услуг для обеспечения хозяйственной деятельности, то оплата таких услуг включается в состав административных расходов и отражается в строке 06.2.4 приложения АВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия. В случае направления работника для участия в семинарах и конференциях при наличии документов, подтверждающих связь такой командировки с деятельностью такого плательщика налога, расходы на командировку учитываются в составе расходов. Если в результате участия в семинаре осуществлены изменения квалификации работника (расширение и углубление профессиональных знаний, умений и навыков), то такие расходы с целью налогообложения рассматриваются как расходы плательщика налога на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации при условии наличия соответствующих подтверждающих документов, предусмотренных подпунктом 140.1.3 Налогового кодекса Украины». |
Таким образом для того, чтобы участие в семинаре работника не попало под ограничения по профподготовке, можно порекомендовать не указывать в документах фразы «
сертификат (свидетельство) о прохождении обучения, тренинга, подготовки, переподготовки, повышения квалификации и т. п.». Тогда такие расходы попадут в налоговые по общим нормам, в частности они могут быть включены в состав административных расходов согласно абз. «ж» п.п. 138.10.2 НКУ.
Расходы на обучение — обновленный порядок
В соответствии с
абзацем вторым п.п. 140.1.3 НКУ (назовем его «учебный пункт») в налоговые включаются расходы на профподготовку любых лиц (независимо от того, работают они на предприятии или нет), однако при этом выдвигаются определенные условия.«Учебные расходы» при формальном прочтении
п.п. 140.1.3 НКУ вообще могут пройти мимо налоговых расходов. Объясним почему. Новые условия «расходности» предусматривают, что:1) учеба и/или профессиональная подготовка, переподготовка или повышение квалификации проходят
в отечественных или зарубежных учебных заведениях ;2)
наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности*;3) обучающиеся лица
заключили письменный договор (контракт) о взятых ими обязательствах отработать у плательщика налога по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет.* На необходимость соблюдения данного условия обращают внимание и налоговики (см. Разъяснение в ЕБНЗ. Раздел 110.07.10).
Рассмотрим первые два условия. Как видим, в
п.п. 140.1.3 НКУ требуется наличие сертификата об образовании. Проблема состоит в том, что отечественные учебные заведения выдают не сертификат, а диплом об образовании**, а в указанной норме нет расширительного перечня документов. Но ясно, что законодатели не стремились ограничить таким образом круг расходов на обучение. Поэтому исходя из системного прочтения, здесь под сертификатом об образовании, очевидно, следует подразумевать документ об образовании с любым названием, подтверждающий получение необходимых навыков и знаний. Такой документ должен быть обязателен для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности. Мы считаем, что здесь, опять-таки, можно воспользоваться Справочником, в котором приводятся требования касательно квалификационного уровня по соответствующим профессиям. То есть если лицо уже работает или же планируется его зачислить на определенную должность, со ссылкой на Справочник в приказе на направление на обучение следует обосновать необходимость получения данным лицом документа об образовании.** См., в частности, ст. 9 Закона Украины «О высшем образовании» от 17.01.02 г. № 2984-III, постановление КМУ от 12.11.97 г. № 1260 «О документах об образовании и ученых званиях».
Касательно третьего условия необходимо заметить следующее. При обучении в отечественных учебных заведениях примерный порядок заключения договоров об отработке приведен в
Порядке № 232.Налоговики позволяют включать в состав расходов на обучение в налоговые также расходы на проезд до места обучения и обратно, а также расходы, связанные с наймом жилья для проживания, но при наличии подтверждающих первичных документов (разъяснение в
разделе 110.07.04 ЕБНЗ).В отличие от ранее действовавшего порядка, теперь предусмотрены санкции для предприятия за невыполнение условий по договору на обучение (
см. «Санкции за невыполнение условия договора на обучение» на с. 17).
| Санкции за невыполнение условия договора на обучение Извлечение из п.п. 140.1.3 НКУ <…> В случае расторжения письменного договора (контракта), указанного в абзаце втором этого подпункта, плательщик налога обязан увеличить доход в сумме фактически осуществленных им расходов на обучение и/или профессиональную подготовку, которые были включены в состав его расходов. В результате такого увеличения дохода начисляются дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120 процентов учетной ставки Национального банка Украины, действовавшей на день возникновения налогового обязательства по налогу, которую должен был бы уплатить плательщик налога в установленный строк в случае, если бы он не пользовался налоговой льготой, установленной этим подпунктом, исчисленные к сумме такого налогового обязательства и рассчитанные за каждый день недоплаты, заканчивая днем увеличения дохода. Сумма возмещенных плательщику налога убытков по такому соглашению (договору, контракту) не является объектом налогообложения в части, не превышающей сумм, на которые увеличен доход, уплаты дополнительного налогового обязательства и пени, указанных в этом абзаце. |
Указанная санкция применяется независимо от того, кто нарушил договорные условия — предприятие или обучающееся лицо. Причем, судя по примерной форме договора из
Порядка № 232, нарушение будет иметь место в ситуации, когда лицо не отработало на предприятии в течение трехлетнего срока независимо от причин нарушения договора.Порядок расчета пени за невыполнение договорных условий нуждается в разъяснениях официальных органов, поскольку непонятно, как следует определять налоговое обязательство и что, к примеру, следует считать днем увеличения дохода. В связи с этим мы выскажем лишь свою позицию по данному вопросу.
По нашему мнению, дополнительное налоговое обязательство (
ДопНО) подлежит уплате независимо от результатов деятельности за отчетный период, в котором оно декларируется, но здесь имеет значение, были ли «прибыльными» те декларации, в которых приводились соответствующие расходы (т. е. было ли фактически занижено за счет данных расходов налоговое обязательство в соответствующих периодах). Если такие декларации были прибыльными, то ДопНО можно определить так:ДопНО = РО х Ст,
где
РО — расходы на обучение, отраженные в составе декларации, грн.;Ст
— ставка налога на прибыль, действовавшая в периоде, за который предоставлялась декларация.ДопНО
должно рассчитываться отдельно по каждой декларации, в которой были указаны расходы на обучение «неотработавшего лица» (но при этом нужно исключить влияние нарастающего итога), и от его суммы исчисляется пеня:Пеня
= ДопНО х НБУ х 1,2 х Кдн : 365,где
НБУ — ставка НБУ, действовавшая на последний день предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации, в которой указывалась сумма расходов на обучение, %;Кдн
— количество дней, за которые производится расчет пени (начиная со дня предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации, в которой указывалась сумма расходов на обучение, до последнего дня налогового периода, на который приходится увеличение дохода).В декларации по налогу на прибыль не предусмотрено отдельной строки для отражения суммы
ДопНО и пени. Если по декларации за отчетный период получается прибыль, то сумму расходов на обучение, которая подлежит включению в доходы, можно указать в строке 03.27 «Інші доходи» приложения ІД к строке 03 декларации с указанием расшифровки этого вида доходов. Тогда на данную сумму автоматически будет начислено ДопНО. А вот если в отчетной декларации были задекларированы убытки, ДопНО при указании его в соответствующей строке не будет уплачиваться, что не вполне верно. Неясно также, в какой строке декларации можно показать рассчитанную пеню, так как ни одна из строк для этих целей не подходит. Остается ожидать разъяснений официальных органов по данному вопросу.Пример 1.
Предприятие указало в составе административных расходов плату за обучение лица в декларации за ІІ квартал 2011 года в сумме 6000 грн., в декларации за ІІ — ІІІ кварталы 2011 года: 9000 грн. = (6000 грн. + 3000 грн.). В І квартале 2012 года лицо разорвало договор на обучение с предприятием. Условно ставка НБУ на 20.08.11 г. составила 7,75 %, на 21.11.11 г. — 8 % годовых.Пеня рассчитывается так:
— по декларации за ІІ квартал 2011 года:
Пеня
= 6000 х 23 % х 7,75 % х 1,2 х 225 : 365 = 79,11 (грн.);— по декларации за ІІ — ІІІ кварталы 2011 года:
Пеня
= 3000 х 23 % х 8 % х1,2 х 134 : 365 = 24,32 (грн.).При получении компенсации от «неотработавшего» лица необлагаемый лимит, по всей видимости, следует рассчитать как сумму прямых убытков в виде задекларированного дохода (на сумму исключенных расходов), дополнительного налогового обязательства и пени (по данным
примера 1 лимит составит: 9000 + 9000 х 23 % + 79,11 + 24,32 = 11173,43 (грн.)). Хотя не исключено, что представители налоговых органов будут интерпретировать эту норму иначе.
Расходы на обучение — налог на доходы физлиц
Применительно к налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) расходы на обучение приводятся в нескольких нормах
НКУ, а именно:1.
Согласно п.п. 165.1.37 НКУ не подлежит обложению НДФЛ сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика налога по закону . В этой норме, в отличие от налога на прибыль, нет условия касательно профессии работника, но есть оговорка относительно обучения согласно закону.Мы считаем, что к ней применимы те же выводы, что делались выше и в отношении обучения работников «нерабочих профессий» по «пункту о профподготовке». В частности, расходы на подготовку не должны облагаться НДФЛ в ситуации, когда необходимость получения соответствующих знаний обусловлена должностными обязанностями согласно
Справочнику.2.
В п.п. 165.1.21 НКУ приводятся условия освобождения от НДФЛ, которые представляют подкорректированный аналог п.п. 4.3.20 Закона об НДФЛ.Различие между «старым» и «новым» порядками состоит в следующем:
1) под освобождение от НДФЛ подпадает плата за обучение любых лиц (работников и не работников), в то время как ранее освобождалась лишь плата за обучение наемных лиц;
2) для освобождения теперь не требуется, чтобы обучение проходило по профилю деятельности или общим производственным потребностям работодателя — соответствующих ограничительных условий в
п.п. 165.1.21 НКУ нет. Поэтому выдвигаемые ранее требования налоговиков касательно того, что последующая работа обучаемого лица должна быть связана со специальностью, полученной по итогам обучения (см., к примеру, письмо ГНАУ от 24.01.06 г. № 409/к/17-0715), сейчас уже точно законодательных оснований не имеют;3) по указанному пункту может освобождаться плата за обучение
только в отечественных высших и профессионально-технических учебных заведениях. Ранее речь шла просто о заведениях образования, хотя представители налоговых органов, ссылаясь на нормы Закона об образовании, все равно ограничивали освобождение от НДФЛ только обучением в отечественных заведениях образования (см. письма ГНАУ от 22.08.08 г. № 10534/5/17-0716, от 20.07.07 г. № 7013/6/17-0716);4)
появилось новое обязательное требование о заключении с обучающимся лицом письменного договора (контракта) о взятых обязательствах по отработке у такого работодателя по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет. Ранее наличие такого договора лишь подразумевалось, и срок обязательной отработки был меньше — 2 года;5) сохранилось ограничение по сумме необлагаемого дохода — как и ранее, он должен быть не выше суммы месячного прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 грн. (в 2011 г. — 1320 грн.) в расчете на каждый полный или неполный месяц обучения наемного лица. Конкретный порядок расчета этого лимита в
НКУ не приводится. По нашему мнению, он определяется так:— в разрезе каждого из периодов, за которые перечисляется плата за обучение, определяется лимит расходов. При этом в ситуации, когда размер прожиточного минимума на будущий год на дату оплаты еще неизвестен, лимит определяется расчетно, а в последствии корректируется по результатам годового перерасчета НДФЛ;
— сумма, не вписавшаяся в лимит, попадает в налогооблагаемый доход работника в месяце перечисления платы как дополнительное благо с применением «натурального» коэффициента, поскольку перечисляемая в заведение образования плата является по сути «чистым» доходом лица, который, к тому же, не предоставляется ему в денежной форме. Не применять коэффициент можно в тех ситуациях, когда физлицо компенсирует предприятию сумму налога (например, этот налог физлицо отдельно вносит в кассу предприятия, как это рекомендовала делать ГНАУ в
письме от 10.09.08 г. № 17-0718/2714);6) по-прежнему при расторжении трудовых отношений (вне зависимости от того, по чьей инициативе это произошло), но теперь до окончания третьего календарного года после завершения обучения, сумма перечисленной за обучение платы приравнивается к дополнительному благу, предоставленному обучающемуся лицу. Мы считаем, что под обложение НДФЛ при досрочном увольнении работника попадают только те суммы, в части которых ранее предоставлялась льгота по НДФЛ, а начисление должно проводиться с учетом «натурального» коэффициента.
Если бывший работник компенсирует работодателю уплаченные за него суммы, в налогооблагаемый доход плата за обучение не включается, так как в этом случае доход отсутствует.
3.
В соответствии с новой нормой абз. «є» п.п. 170.7.4 НКУ не включается в облагаемый НДФЛ доход целевая благотворительная помощь, предоставляемая в любой сумме (стоимости) учебному заведению в виде платы за учебу или за предоставление дополнительных услуг по учебе:— инвалида;
— ребенка-инвалида или ребенка, у которого хотя бы один из родителей является инвалидом;
— ребенка-сироты, полусироты;
— ребенка из многодетной или малообеспеченной семьи;
— ребенка, родители которого лишены родительских прав.
Такая благотворительная помощь не является объектом обложения НДФЛ без каких-либо ограничительных условий относительно обязательности отработки лица, которому она была предоставлена, однако получатель имеет право на ее использование в течение срока, установленного условиями такой помощи, но не более 12 календарных месяцев (
п.п. 170.7.5 НКУ).4.
Порядок налогообложения в ситуации, когда повышение квалификации работника не связано с требованиями законодательства и производится по инициативе работодателя в связи с производственными или общехозяйственными потребностями, в НКУ не описан.В ЕБНЗ (раздел 160.04) налоговики не против применения к расходам на обучение норм
п.п. 164.2.17 НКУ (см. «Расходы на участие в семинаре не облагаются НДФЛ только при условии их включения в себестоимость реализованной продукции»)*.* Налоговики и ранее позволяли не облагать НДФЛ допблага, которые включались в состав валовых расходов (см. письма ГНАУ от 11.02.2009 г. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717, от 22.08.2008 г. № 10534/5/17-0716, от 20.07.2007 г. № 7013/6/17-0716, от 17.07.2007 г. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, от 30.04.2004 г. № 7944/7/17-3117, от 21.04.2004 г. № 7040/7/17-3117).
| Расходы на участие в семинаре не облагаются НДФЛ Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 160.04) «Вопрос: Подлежит ли обложению НДФЛ участие в семинаре (конференции, обучении) наемного работника, если семинар (конференция, обучение) проводится за рубежом, но по профилю деятельности юридического лица?
Ответ: Согласно п.п. 165.1.21 НКУ в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода не включается сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) плательщика налога в соответствии с законом. При этом в соответствии с п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода включается доход, полученный плательщиком налога как дополнительное благо в виде стоимости использования жилья других объектов материального либо нематериального имущества, предоставленных плательщику налога в безвозмездное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление либо компенсация обусловлены выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрены нормами коллективного договора или согласно закону в установленных ими рамках. Согласно п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ дополнительно к исключениям, предусмотренным п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ, не считаются дополнительным благом плательщика налога доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно разделу III НКУ. Если расходы работодателя в связи с участием наемного работника в семинаре (конференции, обучении) согласно разделу ІІІ Налогового кодекса Украины подлежат включению в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, то стоимость такого участия не включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода плательщика налога независимо от того, где происходит семинар (конференция, обучение) — за границей или на территории Украины». |
На первый взгляд, вывод положительный, но в то же время есть одно серьезное препятствие для его широкого практического применения:
расходы налогоплательщика на обучение, а также повышение квалификации работников в налоговом учете относятся к прочим расходам (по крайней мере, такого мнения придерживаются налоговики; о двух подходах в отражении таких расходов см. выше). То есть расходы на обучение и повышение квалификации в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг если и попадут, то только в части общепроизводственных расходов.В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемая часть расходов на подготовку, переподготовку отражается с признаком дохода «145», на повышение квалификации — с признаком «158», а облагаемая — с признаком «126».
НДС и единый соцвзнос
НДС.
Согласно п.п. 197.1.2 НКУ освобождается от обложения НДС, в частности, поставка услуг по получению высшего и профессионально-технического образования учебными заведениями, которые имеют лицензию на поставку таких услуг. В этом же пункте приведен и перечень услуг, освобождаемых от обложения НДС.Услуги, не указанные в этом перечне, по мнению налоговиков, НДС облагаются. Так, ГНАУ в
письме от 21.04.11 г. № 11385/7/16-1517-26 заметила, что услуги по повышению квалификации специалистов учебным заведением, не имеющим статуса высшего учебного заведения I — IV уровней аккредитации, не освобождаются от обложения НДС.Единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование
(далее — ЕВС). Плата за обучение работников и сторонних лиц не облагается ЕВС по причине того, что в соответствии с п. 3.10 Инструкции № 5 она не включается в фонд оплаты труда*.* В соответствии с п.п. 4.3.5 Инструкции № 21-5 определение видов выплат, которые относятся к основной, дополнительной заработной плате и другим поощрительным и компенсационным выплатам при начислении ЕСВ, осуществляется по Инструкции № 5.
Это следует и из
постановления № 1170, согласно которому не облагаются ЕВС, в частности, такие расходы на обучение:— расходы на подготовку и переподготовку кадров (кроме суммы заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников за время их учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров), а именно:
расходы на оплату учебы работников в высших учебных заведениях и учреждениях повышения квалификации, профессиональной подготовки и переподготовки кадров;
стипендии слушателям подготовительных отделений, студентам, аспирантам, направленным предприятиями на учебу с отрывом от производства в высшие учебные заведения;
оплата проезда к местонахождению учебного заведения и назад;
— расходы, связанные с организацией учебного процесса (приобретение учебного материала, аренда помещений);
— расходы на платную учебу работников и членов их семей, не связанную с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением.
В завершение разговора о налоговом учете расходов на обучение подытожим изложенное (табл. 1).
Таблица 1.
Налоговый учет расходов на обучение| Вид расходов | Отражение в налоговом учете | |
| налог на прибыль | НДФЛ | |
| Профподготовка, переподготовка и повышение квалификации | ||
| в любых заведениях работников рабочих профессий | включается в расходы без каких-либо условий | не облагается НДФЛ, если повышение квалификации (переподготовки) предусмотрено законом(1) |
| в любых заведениях работников «нерабочих» профессий | Включается в расходы, если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации(1) | |
| в учебных заведениях | Включается в расходы при соблюдении тех же условий, которые предусмотрены применительно к обучению в учебных заведениях | |
| Обучение в учебных заведениях | ||
| в отечественных учебных заведениях | включается в расходы при соблюдении определенных условий, а именно, если: | не облагается НДФЛ при соблюдении условия об обязательной отработке у работодателя по окончании обучения не менее трех лет |
| в заграничных учебных заведениях | прямо не льготируется | |
| (1)Мы считаем, что для целей обоснования необходимостипрофподготовки можно ссылаться на Справочник. (2)По нашему мнению, под сертификатом об образовании здесь следует подразумевать документ об образовании с любым названием, подтверждающий получение необходимых навыков и знаний. Обосновать обязательность прохождения обучения можно Справочником. | ||
Бухгалтерский учет расходов на обучение
Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете порядок отражения платы за обучение зависит от направления обучения и статуса обучающегося лица. Так, если работник обучался по инициативе предприятия с дальнейшим условием применения полученных навыков в хозяйственной деятельности предприятия, такую плату можно отразить на
счетах 91, 92 или 93 в зависимости от того, работник какой профессии и чему обучается, хотя в отсутствии четких критериев она может быть проведена и по субсчету 949.Если же работник обучался по собственной инициативе или обучались сторонние лица, то для этих целей больше подходит
субсчет 949.Сумма полученной компенсации от работника проводится по
субсчету 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».А теперь
пример. Предприятие оплатило заведению образования в августе 2011 г. за обучение работника по специальности «Бухгалтерский учет и аудит» по направлению предприятия. Оплата была перечислена в размере 15 тыс. грн. (без НДС) за период сентябрь 2011 года — июнь 2012 года (из расчета 1500 грн./мес.). Заработная плата работника за август составляет 2000 грн.Рассчитываем лимит для целей исчисления НДФЛ:
при перечислении платы за обучение: 1320 грн. х 10 месяцев = 13200 грн.
В налогооблагаемый доход включается: 15000 грн. - 13200 грн. = 1800 грн.
Поскольку налогоблагаемый доход лица за август не превышает 9410 грн. (2000 грн. + 1800 грн.) = 3800 грн., то НДФЛ удерживается по ставке 15 %.
НДФЛ с учетом «натурального» коэффициента составляет:
1800 грн. х 1,176471 х 0,15 = 317,65 грн.
Таблица 2.
Бухгалтерский учет расходов на обучение| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перечислены денежные средства вузу | 377 | 311 | 15000 |
| 2. Одновременно начислен доход работнику в виде платы за обучение: | |||
| — часть, не облагаемая налогом с доходов (1320 грн. х 10 мес.)(1) | 39 | 685 | 13200 |
| 685 | 377 | ||
| — часть, облагаемая налогом с доходов(2) | 39 | 685 | 1800 |
| 685 | 377 | ||
| — расчетная сумма налога | 92 | 685 (663) | 317,65 |
| 3. Удержан налог с доходов физических лиц | 685 (663) | 641 | 317,65 |
| 4. Перечислен налог с доходов в бюджет | 641 | 311 | 317,65 |
| 5. Стоимость обучения включена в состав расходов (на основании акта): | |||
| — за сентябрь 2011 года | 92 | 39 | 1500 |
| … | 1500 | ||
| — за июнь 2012 года | 1500 | ||
| (1) Часть дохода, не облагаемая налогом с доходов, в ф. № 1ДФ отражается с признаком дохода «145». (2) Часть дохода, облагаемая налогом с доходов, в ф. № 1ДФ указывают с признаком дохода «126». | |||
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV.Закон об охране труда
— Закон Украины «Об охране труда» в редакции от 21.11.02 г. № 229-IV.Закон об образовании
— Закон Украины «Об образовании» в редакции от 23.03.96 г. № 100/96-ВР.Закон об оценке
— Закон Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.01 г. № 2658-III.Приказ № 183
— приказ Минобразования «Об утверждении Типового договора об обучении, подготовке, переподготовке, повышений квалификации или о предоставлении дополнительных образовательных услуг учебными заведениями» от 11.03.02 г. № 183.Постановление № 1170
— постановление КМУ «Об утверждении перечня видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование» от 22.12.10 г. № 1170.Порядок № 232
— Примерный порядок заключения субъектами хозяйствования договоров о подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников, утвержденный приказом Минтруда от 10.08.10 г. № 232.Положение № 127
— положение о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденное приказом Минтруда и Минобразования от 26.03.01 г. № 127/151.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.Инструкция № 21-5
— Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 27.09.10 г. № 21-5.Справочник
— Справочник квалификационных характеристик профессий работников. Выпуск 1. Профессии работников, которые являются общими для всех видов экономической деятельности, утвержденный приказом Минтруда от 29.12.04 г. № 336.Методрекомендации № 373
— Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua
