ВИТРАТИ НА НАВЧАННЯ:
обліковуємо по-новому
На перший погляд правила відображення витрат на навчання в Податковому кодексі змінилися не дуже. Однак більш уважне ознайомлення з новим порядком свідчить про протилежне. У зв'язку з цим сьогодні поговоримо про «підводні камені», пов'язані з відображенням навчальних витрат у податковому обліку.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Витрати на навчання в обліку з податку на прибуток — що змінилося
Порядок відображення витрат на професійну підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації, навчання, витрати на організацію навчально-виробничої практики (поки називатимемо всі ці витрати витратами на навчання) в обліку з податку на прибуток регламентується
п.п. 140.1.3 ПКУ, який є своєрідним аналогом п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток.Загальні правила, яких необхідно дотримуватись при оплаті будь-якого навчання, полягають у такому:
1. Такі витрати включаються до складу податкових витрат без ліміту
. Тому обмеження в розмірі до 3 % фонду оплати праці звітного періоду, що діяло раніше, тепер не застосовується.2.
У п.п. 140.1.3 ПКУ наведено «старі» норми щодо зв'язку витрат з основною діяльністю платника, але доводити такий зв'язок платник не зобов'язаний. Як і раніше, є підстави вважати, що умова про необхідність доведення зв'язку з основною діяльністю стосується лише тих витрат, щодо яких у п. 140.3 ПКУ на це є окреме посилання, а саме до витрат на організацію навчально-виробничої практики. Однак податківці, як і раніше, поширюють умову про необхідність зв'язку зі звичайною діяльністю на всі зазначені у п. 140.3 ПКУ витрати на навчання (роз'яснення в розділі 110.07.10 ЄБПЗ). Податковий орган зобов'язаний у спірних ситуаціях отримати експертний висновок у центральному органі виконавчої влади у сфері освіти (раніше — в Міністерстві України у справах науки і технологій). Водночас у ПКУ відсутнє визначення «основна діяльність» стосовно звичайних платників податку на прибуток — воно наводиться лише стосовно неприбуткових організацій (п. 157.15 ПКУ) і небанківських фінансових установ (п.п. 159.2.2 ПКУ). У зв'язку з цим довести, що конкретне навчання не пов'язане з основною діяльністю платника податківцям, буде дуже непросто*. Так, у разі виникнення конфліктних ситуацій платники можуть сміливо оскаржити неправомірні рішення, що ґрунтуються на відсутності зв'язку здійснюваного навчання з основною діяльністю платника.* Раніше в п. 3 листа ДПАУ від 03.10.07 р. № 4819/Г/15-0214 пропонувалося під основною діяльністю розуміти «діяльність платника податку, визначену в його статутних документах, що є регулярною та постійною протягом календарного року, на який припадає звітний період». Але оскільки ця позиція ґрунтувалася на старій редакції п.п. 5.4.2 Закону про податок на прибуток, в умовах дії ПКУ вона може розглядатися тільки як рекомендаційна.
Інша справа, що в
п.п. 140.1.3 ПКУ тепер зазначено інші обмеження щодо витрат на навчання, але про це ми поговоримо нижче.3.
Усі витрати має бути документально підтверджено (п. 138.2, п.п. 139.1.9 ПКУ). На нашу думку, стосовно працівників умову про оплату навчання бажано закріпити в колективному або трудовому договорі. При цьому з навчальним закладом слід укласти договір, типову форму якого наведено в наказі № 183.Крім того, при направленні на навчання слід видати наказ і дати працівнику завдання із зазначенням відомостей про вид, мету, місце, строк навчання тощо, а умови навчання закріпити в договорі з працівником, форму якого наведено в
Порядку № 232**. Отримання послуг (за можливості) необхідно підтвердити первинними документами, із зазначенням змісту, вартості, обсягу отриманих послуг і мати в наявності наказ навчального закладу про зарахування працівників на навчання. Бажано також мати документ (його копію), що підтверджує отримання послуг навчання фізичною особою (диплом, свідоцтво тощо). І, зрозуміло, необхідно мати у своєму розпорядженні документи, що підтверджують факт проведення оплати за навчання.** Див. ком. «Договори на навчання працівників — тепер простіше: рекомендації Мінпраці» // «БТ», 2010, № 42, с. 7.
4. Дата виникнення витрат
на навчання визначається за датою отримання відповідної послуги. У ПКУ не зазначається, до складу якої саме статті включаються витрати на навчання.Ми вважаємо, що тут усе залежить від того, якої професії навчається працівник. Так, вартість навчання персоналу, скажімо, за фахом «маркетинг» можна включити до складу витрат на збут (
ряд. 06.3.15 додатка ВЗ до декларації), за фахом «бухгалтер» — до адміністративних витрат (ряд. 06.2.12 додатка АВ до декларації). Навчання робітників можна провести у статті загальновиробничих витрат (ряд. 06.1.13 додатка ЗВ до декларації), оскільки навряд чи такі витрати можуть відноситися до прямих витрат і включатися до собівартості виробленої продукції (робіт, послуг).Тим часом податківці дотримуються іншої позиції: у
ЄБПЗ (розділ 110.07.10) вони відзначають, що за наявності зв'язку з основною діяльністю витрати на навчання відображаються в ряд. 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до декларації. Водночас витрати на навчання з питань охорони праці вони приписують показувати в ряд. 06.1.9 «Витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства» додатка ЗВ до декларації (роз’яснення в розділі 110.07.09 ЄБПЗ).Перший підхід здається логічнішим, оскільки в бухгалтерському обліку використовується саме така класифікація, що підтверджують, наприклад,
Методрекомендації № 373. Утім, принципової різниці в цьому немає, і тут можна дослухатися до позиції податківців.Будь-які витрати на навчання відповідно до
п. 138.5 ПКУ визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, тобто на дату фактичного отримання послуги. А з цього випливає, що при внесенні плати за навчання наперед за кілька семестрів її можна буде включити до витрат лише за підсумками тих періодів, за які вона перераховувалася.5.
Звичайні ціни щодо витрат на навчання. Якщо особа, яка надає послуги навчання, не є «стандартним» платником податку на прибуток, виходячи з норм п.п. 153.2.3 ПКУ витрати на навчання визначатимуться в розмірі не вище за звичайні ціни. Утім, з питань застосування звичайних цін щодо послуг конфліктів з контролюючими органами, як правило, не виникає, оскільки заклади освіти встановлюють фіксовану плату для необмеженого кола осіб, тобто їх послуги відповідають рівню звичайних цін.
Витрати на профпідготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації — новий облік
Витрати на профпідготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації (далі — витрати на профпідготовку) відображаються за новими правилами. Водночас унаслідок того, що визначення цих понять у
ПКУ так і не з'явилося, залишилася стара проблема з інтерпретацією таких витрат для цілей податкового обліку (докладніше про це див. Тему тижня «Навчання за рахунок підприємства» // «БТ», 2009, № 41, с. 39). У зв'язку з цим цікаво буде ознайомитися і з листом Мінпраці від 14.04.11 р. № 3900/0/14-11/021 (див. додаток «Документи» на с. 21 цього номера).Тепер про нові обмеження щодо профпідготовки. Якщо раніше такі витрати «за осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку» могло бути віднесено до складу валових, то тепер має значення коло осіб, за яких вони були понесені, та умови профпідготовки. Зокрема, до складу податкових уключаються витрати на профпідготовку згідно з
абзацом першим п.п. 140.1.3 ПКУ (назвемо його «пункт щодо профпідготовки»):—
працівників робітничих професій незалежно від обов'язковості їх понесення. На нашу думку, для цілей визначення «робітничих професій» можна використовувати або Довідник, в якому професії робітників наведено в розділі 2, або галузеві довідники кваліфікаційних характеристик професій працівників;— інших професій у разі, якщо законодавством передбачено обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації
. Ми вважаємо, що для законодавчого обґрунтування обов'язковості профпідготовки можна використовувати КЗпП, згідно зі ст. 40 якого невідповідність обійманій посади або виконуваній роботі внаслідок недостатньої кваліфікації є підставою для розірвання трудового договору з працівником з ініціативи власника чи уповноваженого ним органу. Виходячи з розділу 1 «Професії керівників, професіоналів, спеціалістів і технічних службовців» Довідника кожна із зазначених у ньому професій потребує певних знань, які слід періодично підвищувати (оновлювати). У зв'язку з цим у його п. 9 зазначено: «Усі працівники повинні підвищувати професійну кваліфікацію згідно з вимогами чинного законодавства». Таким чином, посиланням на необхідність підвищення кваліфікації відповідно до Довідника можна обґрунтувати необхідність проходження профпідготовки будь-яких працівників «неробітничих» професій. У п. 3 листа Мінпраці від 14.04.11 р. № 3900/0/14-11/021 з посиланням на Положення № 127 також зазначалося, що періодичність підвищення кваліфікації працівників установлюється, як правило, не рідше одного разу на п’ять років.Зверніть увагу: у зазначеній нормі немає жодних спеціальних умов про статус закладу, в якому відбувалася профпідготовка (це може бути й не навчальний заклад), про отримання відповідного сертифіката про навчання і про обов'язкове відпрацювання на підприємстві після її проходження.
Але здається, що податківці дотримуються іншої думки з цього питання (
див. «Витрати на навчання та профпідготовку працівників «неробітничих» професій ураховуються лише при навчанні їх у навчальних закладах»).
| Витрати на навчання та профпідготовку працівників Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 110.07.10) «Запитання: Чи включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, витрати, пов’язані з навчанням та підвищенням кваліфікації працівників неробітничих професій (директора, бухгалтера, менеджера тощо)?
Відповідь: Витрати на навчання та/або професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації працівників неробітничих професій (директорів, бухгалтерів, менеджерів тощо) включаються до витрат, які враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, за умови, що такі працівники уклали письмовий договір (контракт) з платником податку про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і отримання спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років». |
Як бачимо, податківці при відповіді на це запитання послалися тільки на «навчальний» пункт (про нього ми розповімо нижче) і проігнорували спеціальний пункт «щодо профпідготовки». Аналогічну позицію вони зайняли і в іншому роз'ясненні з ЄБПЗ (розділ 110.07.10).
Тому за відсутності чітких формулювань, очевидно, податківці надалі дозволятимуть уключати витрати на профпідготовку працівників «неробітничих професій» згідно з «пунктом щодо профпідготовки» лише в ситуації, коли це прямо передбачено в нормативних актах (наприклад, відповідно до
ст. 14 Закону про оцінку оцінювачі зобов'язані не рідше одного разу на два роки підвищувати кваліфікацію за програмою підвищення кваліфікації).А от витрати на навчання з питань охорони праці податківці тепер не пов'язують з нормами щодо навчання і приписують відносити їх до складу податкових витрат згідно з
абз. «є» п.п. 138.8.5 ПКУ (роз'яснення в розділі 110.07.09 ЄБПЗ).
Облік витрат на семінари
У
п. 3.5 Положення № 127, на який посилалися й офіційні органи*, семінари, семінари-практикуми, семінари-наради, віднесено до інших форм підвищення кваліфікації, у зв'язку з чим виникає запитання щодо їх податкового обліку.* Див. листи ДПАУ від 20.07.07 р. № 7013/6/17-0716, від 17.07.07 р. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, Мінпраці від 12.03.09 р. № 2691/0/14-09/06.
Раніше представники податкового відомства схилялися до позиції про відмінність поняття «семінар» і «підвищення кваліфікації» (див., зокрема,
листи ДПАУ від 21.04.04 р. № 7040/7/17-3117, 12.02.04 р. № 982/6/17-3216), хоча траплялися консультації, в яких оплата семінару трактувалася як витрати на навчання (див. лист ДПАУ від 25.02.99 р. № 1085/6/15-1216, п. 2 листа МФУ від 10.02.04 р. № 31-06230-12-21/1960).Сьогоднішня позиція податківців у цьому питанні полягає в тому, що участь у семінарах належить до профпідготовки лише при дотриманні певних умов (
див. «Як відображається в обліку з податку на прибуток плата за проведення семінарів» на с. 16).
| Як відображається в обліку з податку Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 110.07.14) «Запитання: Як відображаються витрати платника податку, понесені за участь працівника у семінарах та конференціях? Стисла відповідь: Якщо участь у семінарах та конференціях передбачає отримання інформаційно-довідкових послуг для забезпечення господарської діяльності, то оплата таких послуг включається до складу адміністративних витрат та відображається у рядку 06.2.4 додатка АВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства. У випадку направлення працівника для участі у семінарах та конференціях за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з діяльністю такого платника податку, витрати на відрядження враховуються у складі витрат. Якщо в результаті участі у семінарі здійснено зміни кваліфікації працівника (розширення та поглиблення професійних знань, умінь та навичок), то такі витрати з метою оподаткування розглядаються як витрати платника податку на професійну підготовку, перепідготовку та підвищення кваліфікації за умови наявності відповідних підтверджуючих документів, передбачених підпунктом 140.1.3 Податкового кодексу України». |
Таким чином, щоб участь у семінарі працівника не підпала під обмеження щодо профпідготовки, можна порекомендувати не вказувати в документах словосполучення
«сертифікат (свідоцтво) про проходження навчання, тренінгу, підготовки, перепідготовки, підвищення кваліфікації тощо». Тоді такі витрати потраплять до податкових за загальними нормами, зокрема, їх може бути включено до складу адміністративних витрат згідно з абз. «ж» п.п. 138.10.2 ПКУ.
Витрати на навчання — оновлений порядок
Відповідно до
абзацу другого п.п. 140.1.3 ПКУ (назвемо його «навчальний пункт») до податкових уключаються витрати на профпідготовку будь-яких осіб (незалежно від того, чи працюють вони на підприємстві), однак при цьому висуваються певні умови.«Навчальні витрати» при формальному прочитанні
п.п. 140.1.3 ПКУ узагалі можуть пройти «повз» податкових витрат. Пояснимо, чому. Нові умови «витратності» передбачають, що:1) навчання та/або професійна підготовка, перепідготовка або підвищення кваліфікації відбуваються
у вітчизняних або зарубіжних навчальних закладах ;2)
наявність сертифіката про освіту в таких закладах є обов'язковою для виконання певних умов ведення господарської діяльності*;3) особи, які навчаються,
уклали письмовий договір (контракт) про взяті ними зобов'язання відпрацювати у платника податку після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років.* На необхідність дотримання цієї умови звертають увагу і податківці (див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 110.07.10).
Розглянемо перші дві умови. Як бачимо,
п.п. 140.1.3 ПКУ вимагає наявності сертифіката про освіту. Проблема полягає в тому, що вітчизняні навчальні заклади видають не сертифікат, а диплом про освіту**, а в зазначеній нормі немає розширювального переліку документів. Але зрозуміло, що законодавці не намагалися обмежити в такий спосіб коло витрат на навчання. Тому виходячи із системного прочитання тут під сертифікатом про освіту, очевидно, слід розуміти документ про освіту з будь-якою назвою, що підтверджує отримання необхідних навичок і знань. Такий документ має бути обов'язковим для виконання певних умов ведення господарської діяльності. Ми вважаємо, що тут, знову-таки, можна скористатися Довідником, в якому наводяться вимоги щодо кваліфікаційного рівня за відповідними професіями. Отже, якщо особа вже працює або планується зарахувати її на певну посаду, то з посиланням на Довідник у наказі на направлення на навчання слід обґрунтувати необхідність отримання цією особою документа про освіту.** Див., зокрема, ст. 9 Закону України «Про вищу освіту» від 17.01.02 р. № 2984-III, постанова КМУ від 12.11.97 р. № 1260 «Про документи про освіту і вчені звання».
Стосовно третьої умови слід зауважити таке. При навчанні у вітчизняних навчальних закладах примірний порядок укладення договорів про відпрацювання наведено в
Порядку № 232.Податківці дозволяють уключати у складі витрат на навчання до податкових також витрати на проїзд до місця навчання і назад, а також витрати, пов'язані з найманням житла для проживання, але за наявності підтверджуючих первинних документів (роз'яснення в
розділі 110.07.04 ЄБПЗ).На відміну від порядку, що діяв раніше, тепер передбачено санкції для підприємства за невиконання умов за договором на навчання (
див. «Санкції за невиконання умови договору на навчання» на с. 17).
| Санкції за невиконання умови договору на навчання Витяг із п.п. 140.1.3 ПКУ <…> У разі розірвання письмового договору (контракту), зазначеного в абзаці другому цього підпункту, платник податку зобов'язаний збільшити дохід у сумі фактично здійснених ним витрат на навчання та/або професійну підготовку, які були включені до складу його витрат. Внаслідок такого збільшення доходу нараховуються додаткове податкове зобов'язання та пеня в розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на день виникнення податкового зобов'язання з податку, яке мав би сплатити платник податку в установлений строк у разі, якщо він не користувався податковою пільгою, встановленою цим підпунктом, обчислені до суми такого податкового зобов'язання та розраховані за кожен день недоплати, закінчуючи днем збільшення доходу. Сума відшкодованих платнику податку збитків за такою угодою (договором, контрактом) не є об'єктом оподаткування в частині, що не перевищує суми, на які збільшено дохід, сплати додаткового податкового зобов'язання та пені, зазначених в цьому абзаці. |
Зазначена санкція застосовується незалежно від того, хто порушив договірні умови — підприємство чи особа, яка навчається. Причому, судячи з примірної форми договору з
Порядку № 232, порушення матиме місце в ситуації, коли особа не відпрацювала на підприємстві протягом трирічного строку незалежно від причин порушення договору.Порядок розрахунку пені за невиконання договірних умов потребує роз'яснень офіційних органів, оскільки незрозуміло, як слід визначати податкове зобов'язання і що, наприклад, потрібно вважати днем збільшення доходу. У зв'язку з цим ми висловимо лише свою позицію з цього питання.
На нашу думку, додаткове податкове зобов'язання (
ДодПЗ) підлягає сплаті незалежно від результатів діяльності за звітний період, в якому воно декларується, але тут має значення, чи були «прибутковими» ті декларації, в яких наводилися відповідні витрати (тобто чи було фактично занижено за рахунок цих витрат податкове зобов'язання у відповідних періодах). Якщо такі декларації були прибутковими, то ДодПЗ можна визначити так:ДодПЗ = ВН
х Ст,де
ВН — витрати на навчання, відображені у складі декларації, грн.;Ст
— ставка податку на прибуток, що діяла в періоді, за який надавалася декларація.ДодПЗ
має розраховуватися окремо за кожною декларацією, в якій було зазначено витрати на навчання особи яка «не відпрацювала» (але при цьому потрібно виключити вплив наростаючого підсумку), і від його суми обчислюється пеня:Пеня
= ДодПЗ х НБУ х 1,2 х Кдн : 365,де
НБУ — ставка НБУ що діяла на останній день граничного строку сплати податкового зобов'язання за декларацією, в якій вказувалася сума витрат на навчання, %;Кдн
— кількість днів, за які провадиться розрахунок пені (починаючи з дня граничного строку сплати податкового зобов'язання за декларацією, в якій зазначалася сума витрат на навчання, до останнього дня податкового періоду, на який припадає збільшення доходу).У декларації з податку на прибуток не передбачено окремого рядка для відображення суми
ДодПЗ та пені. Якщо за декларацією за звітний період виходить прибуток, то суму витрат на навчання, яка підлягає включенню в доходи, можна вказати у рядку 03.27 «Інші доходи» додатка ІД до рядка 03 декларації із зазначенням розшифровки цього виду доходів. Тоді на цю суму автоматично буде нараховано ДодПЗ. А от якщо у звітній декларації було задекларовано збитки, ДодПЗ при зазначенні його у відповідному рядку не сплачуватиметься, що не зовсім правильно. Незрозуміло також, в якому рядку декларації можна показати розраховану пеню, оскільки жоден з рядків для цієї мети не підходить. Залишається очікувати роз'яснень офіційних органів з цього питання.Приклад 1.
Підприємство зазначило у складі адміністративних витрат плату за навчання особи в декларації за II квартал 2011 року в сумі 6000 грн., у декларації за II — III квартали 2011 року: 9000 грн. = (6000 грн. + 3000 грн.). У I кварталі 2012 року особа розірвала договір на навчання з підприємством. Умовно ставка НБУ на 20.08.11 р. склала 7,75 %, на 21.11.11 р. — 8 % річних.Пеня розраховується так:
— за декларацією за II квартал 2011 року:
Пеня
= 6000 х 23 % х 7,75 % х 1,2 х 225 : 365 = 79,11 (грн.);— за декларацією за II — III квартали 2011 року:
Пеня
= 3000 х 23 % х 8 % х 1,2 х 134 : 365 = 24,32 (грн.).При отриманні компенсації від особи, яка «не відпрацювала», неоподатковуваний ліміт, мабуть, слід розрахувати як суму прямих збитків у вигляді задекларованого доходу (на суму виключених витрат), додаткового податкового зобов'язання та пені (за даними
прикладу 1 ліміт становитиме: 9000 + 9000 х 23 % + 79,11 + 24,32 = 11173,43 грн.). Хоча не виключено, що представники податкових органів інтерпретуватимуть цю норму інакше.
Витрати на навчання — податок на доходи фізичних осіб
Стосовно податку на доходи фізичних осіб (далі — ПДФО) витрати на навчання наводяться в декількох нормах
ПКУ, а саме:1.
Згідно з п.п. 165.1.37 ПКУ не підлягає обкладенню ПДФО сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку відповідно до закону. У цій нормі, на відміну від податку на прибуток, немає умови щодо професії працівника, але є застереження відносно навчання згідно із законом.Ми вважаємо, що до неї застосовні ті самі висновки, що робилися вище і стосовно навчання працівників «неробітничих професій» згідно з «пунктом щодо профпідготовки». Зокрема, витрати на підготовку не повинні обкладатися ПДФО в ситуації, коли необхідність отримання відповідних знань обумовлена посадовими обов'язками згідно з
Довідником.2.
У п.п. 165.1.21 ПКУ наводяться умови звільнення від ПДФО, що являють собою підкоригований аналог п.п. 4.3.20 Закону про ПДФО.Відмінність між «старим» та «новим» порядком полягає в такому:
1) під звільнення від ПДФО підпадає плата за навчання будь-яких осіб (працівників та непрацівників), тоді як раніше звільнялася тільки плата за навчання найманих осіб;
2) для звільнення тепер не потрібно, щоб навчання відбувалося за профілем діяльності або загальними виробничими потребами роботодавця — відповідних обмежувальних умов у
п.п. 165.1.21 ПКУ немає. Тому вимоги податківців, що висувалися раніше, стосовно того, що подальша робота особи, яка навчається, має бути пов'язана зі спеціальністю, отриманою за підсумками навчання (див., наприклад, лист ДПАУ від 24.01.06 р. № 409/к/17-0715), сьогодні вже точно законодавчих підстав не мають;3) за вказаним
пунктом може звільнятися плата за навчання тільки у вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладах. Раніше йшлося просто про заклади освіти, хоча представники податкових органів, посилаючись на норми Закону про освіту, все одно обмежували звільнення від ПДФО лише навчанням у вітчизняних закладах освіти (див. листи ДПАУ від 22.08.08 р. № 10534/5/17-0716, від 20.07.07 р. № 7013/6/17-0716);4)
з'явилася нова обов'язкова вимога про укладення з тим, хто навчається, письмового договору (контракту) про взяті зобов'язання щодо відпрацювання у такого роботодавця після закінчення вищого та/або професійно-технічного навчального закладу і здобуття спеціальності (кваліфікації) не менше трьох років. Раніше на наявність такого договору тільки натякалось і строк обов'язкового відпрацювання був менше — два роки;5) збереглося обмеження щодо суми неоподатковуваного доходу — як і раніше, він має бути не вище за суму місячного прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного року, помножену на 1,4 та округлену до найближчих 10 грн. (у 2011 р. — 1320 грн.) з розрахунку на кожен повний чи неповний місяць навчання найманої особи. Конкретний порядок розрахунку цього ліміту в
ПКУ не наводиться. На нашу думку, він визначається так:— у розрізі кожного з періодів, за які перераховується плата за навчання, визначається ліміт витрат. При цьому в ситуації, коли розмір прожиткового мінімуму на майбутній рік на дату оплати ще невідомий, ліміт визначається розрахунково, а надалі коригується за результатами річного перерахунку ПДФО;
— сума, що не вписалася в ліміт, потрапляє до оподатковуваного доходу працівника в місяці перерахування плати як додаткове благо із застосуванням «натурального» коефіцієнта, оскільки плата, що перераховується до закладу освіти, є по суті «чистим» доходом особи, який до того ж не надається такій особі у грошовій формі. Не застосовувати коефіцієнт можна в тих ситуаціях, коли фізична особа компенсує підприємству суму податку (наприклад, цей податок фізична особа окремо вносить до каси підприємства, як це рекомендувала робити ДПАУ в
листі від 10.09.08 р. № 17-0718/2714);6) як і раніше, при розірванні трудових відносин (незалежно від того, з чиєї ініціативи це сталося), але тепер до закінчення третього календарного року після завершення навчання, сума перерахованої за навчання плати прирівнюється до додаткового блага, наданого особі, яка навчається. Ми вважаємо, що під обкладення ПДФО при достроковому звільненні працівника підпадають лише ті суми, в частині яких раніше надавалася пільга з ПДФО, а нарахування має здійснюватися з урахуванням натурального коефіцієнта.
Якщо колишній працівник компенсує роботодавцю сплачені за нього суми, до оподатковуваного доходу плата за навчання не включається, оскільки в цьому випадку дохід відсутній.
3.
Відповідно до нової норми абз. «є» п.п. 170.7.4 ПКУ не включається до доходу, що обкладається ПДФО, цільова благодійна допомога, що надається в будь-якій сумі (вартості) навчальному закладу у вигляді плати за навчання або за надання додаткових послуг з навчання:— інваліда;
— дитини-інваліда або дитини, в якої хоча б один з батьків є інвалідом;
— дитини-сироти, напівсироти;
— дитини з багатодітної або малозабезпеченої сім'ї;
— дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав.
Така благодійна допомога не є об'єктом обкладення ПДФО без жодних обмежувальних умов щодо обов'язковості відпрацювання особи, якій таку допомогу було надано, однак одержувач має право на її використання протягом строку, установленого умовами такої допомоги, але не більше 12 календарних місяців (
п.п. 170.7.5 ПКУ).4.
Порядок оподаткування в ситуації, коли підвищення кваліфікації працівника не пов'язане з вимогами законодавства та здійснюється з ініціативи роботодавця у зв'язку з виробничими або загальногосподарськими потребами, у ПКУ не описано.У ЄБПЗ (розділ 160.04) податківці не заперечують проти застосування до витрат на навчання норм
п.п. 164.2.17 ПКУ (див. «Витрати на участь у семінарі не обкладаються ПДФО тільки за умови їх уключення до собівартості реалізованої продукції»).** Податківці й раніше дозволяли не обкладати ПДФО додаткові блага, що включалися до складу валових витрат (див. листи ДПАУ від 11.02.2009 р. № 1164/6/17-0716, № 2690/7/17-0717, від 22.08.2008 р. № 10534/5/17-0716, від 20.07.2007 р. № 7013/6/17-0716, від 17.07.2007 р. № 6862/6/17-0716, № 14222/7/17-0717, від 30.04.2004 р. № 7944/7/17-3117, від 21.04.2004 р. № 7040/7/17-3117).
| Витрати на участь у семінарі не обкладаються ПДФО тільки за умови Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 160.04) «Запитання: Чи підлягає оподаткуванню ПДФО участь у семінарі (конференції, навчанні) найманого працівника, якщо семінар (конференція, навчання) проводиться за кордоном, але за профілем діяльності юридичної особи?
Відповідь: Згідно з п.п. 165.1.21 ПКУ до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом. При цьому відповідно до п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання або компенсація зумовлені виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачені нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах. Згідно з п.п. «б» п.п. 164.2.17 ПКУ додатково до винятків, передбачених п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг згідно з розділом III ПКУ. Якщо витрати роботодавця у зв’язку з участю найманого працівника у семінарі (конференції, навчанні) згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України підлягають включенню до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то вартість такої участі не включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податку незалежно від того, де відбувається семінар (конференція, навчання) — за кордоном чи на території України». |
На перший погляд, висновок позитивний, але водночас є одна серйозна перешкода для його широкого практичного застосування»:
витрати платника податків на навчання, а також підвищення кваліфікації працівників у податковому обліку відносяться до інших витрат (принаймні, такої думки дотримуються податківці; про два підходи у відображенні таких витрат див. вище). Отже, витрати на навчання та підвищення кваліфікації до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг якщо й потраплять, то лише в частині загальновиробничих витрат.У Податковому розрахунку за формою № 1ДФ неоподатковувана частина витрат на підготовку, перепідготовку відображається з ознакою доходу «145», на підвищення кваліфікації — з ознакою «158», а оподатковувана — з ознакою «126».
ПДВ та єдиний соцвнесок
ПДВ.
Згідно з п.п. 197.1.2 ПКУ звільняється від обкладення ПДВ, зокрема, постачання послуг зі здобуття вищої та професійно-технічної освіти навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг. Саме в цьому пункті наведено й перелік послуг, що звільняються від обкладення ПДВ.Послуги, не зазначені в цьому переліку, на думку податківців, ПДВ обкладаються. Так, ДПАУ в
листі від 21.04.11 р. № 11385/7/16-1517-26 зауважила, що послуги з підвищення кваліфікації фахівців навчальним закладом, який не має статусу вищого навчального закладу I — IV рівнів акредитації, не звільняються від обкладення ПДВ.Єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування
(далі — ЄВС). Плата за навчання працівників та сторонніх осіб не обкладається ЄВС унаслідок того, що відповідно до п. 3.10 Інструкції № 5 вона не включається до фонду оплати праці*.* Відповідно до п.п. 4.3.5 Інструкції № 21-5 визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати й інших заохочувальних та компенсаційних виплат при нарахуванні ЄСВ, здійснюється згідно з Інструкцією № 5.
Це випливає і з
Постанови № 1170, згідно з якою не обкладаються ЄВС, зокрема, такі витрати на навчання:— витрати на підготовку і перепідготовку кадрів (крім суми заробітної плати, що зберігається за основним місцем роботи працівників за час їх навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів), а саме:
— витрати на оплату навчання працівників у вищих навчальних закладах та установах підвищення кваліфікації, професійної підготовки і перепідготовки кадрів;
— стипендії слухачам підготовчих відділень, студентам, аспірантам, направленим підприємствами на навчання з відривом від виробництва до вищих навчальних закладів;
— оплата проїзду до місцезнаходження навчального закладу і назад;
— витрати, пов'язані з організацією навчального процесу (придбання навчального матеріалу, оренда приміщень);
— витрати на платне навчання працівників та членів їх сімей, не пов'язане з виробничою необхідністю, згідно з договором між підприємством та навчальним закладом.
На завершення розмови про податковий облік витрат на навчання підсумуємо викладене (табл. 1).
Таблиця 1.
Податковий облік витрат на навчання| Вид витрат | Відображення в податковому обліку | |
| Податок на прибуток | ПДФО | |
| Профпідготовка, перепідготовка та підвищення кваліфікації | ||
| У будь-яких закладах працівників робітничих професій | Уключається до витрат без будь-яких умов | Не обкладається ПДФО, якщо підвищення кваліфікації (перепідготовки) передбачено законом(1) |
| У будь-яких закладах працівників «неробітничих» професій | Уключається до витрат, якщо законодавством передбачена обов'язковість періодичної перепідготовки або підвищення кваліфікації(1) | |
| У навчальних закладах | Уключається до витрат при дотриманні тих самих умов, | |
| Навчання в навчальних закладах | ||
| У вітчизняних навчальних закладах | Уключається до витрат при дотриманні певних умов, а саме якщо: | Не обкладається ПДФО при дотриманні умови про обов'язкове відпрацювання у роботодавця після закінчення навчання не менше трьох років |
| У закордонних навчальних закладах | Прямо не пільгується | |
| (1) Ми вважаємо, що для цілей обґрунтування необхідності профпідготовки можна посилатися на Довідник. (2) На нашу думку, під сертифікатом про освіту тут слід мати на увазі документ про освіту з будь-якою назвою, що підтверджує отримання необхідних навичок та знань. Обґрунтувати обов'язковість проходження навчання можна Довідником. | ||
Бухгалтерський облік витрат на навчання
Як уже зазначалося, у бухгалтерському обліку порядок відображення плати за навчання залежить від напряму навчання і статусу особи, яка навчається. Так, якщо працівник навчався з ініціативи підприємства з подальшою умовою застосування отриманих навичок у господарській діяльності підприємства, таку плату можна відобразити на
рахунках 91, 92 або 93 залежно від того, працівник якої професії та чого навчається, хоча за відсутності чітких критеріїв її може бути проведено і по субрахунку 949.Якщо ж працівник навчався з власної ініціативи або навчалися сторонні особи, то для цих цілей більше підходить
субрахунок 949.Сума отриманої компенсації від працівника проводиться по
субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».А тепер
приклад. Підприємство сплатило закладу освіти у серпні 2011 року за навчання працівника за спеціальністю «Бухгалтерський облік та аудит» за направленням підприємства. Оплату було перераховано в розмірі 15 тис. грн. (без ПДВ) за період вересень 2011 року — червень 2012 року (з розрахунку 1500 грн./міс.). Заробітна плата працівника за серпень становить 2000 грн.Розраховуємо ліміт для цілей обчислення ПДФО:
при перерахуванні плати за навчання: 10 місяців х 1320 грн. = 13200 грн.
До оподатковуваного доходу включається: 15000 - 13200 = 1800 грн.
Оскільки оподатковуваний дохід особи за серпень не перевищує 9410 грн. (2000 грн. + 1800 грн.) = = 3800 грн., то ПДФО утримується за ставкою 15 %.
ПДФО з урахуванням натурального коефіцієнта дорівнює:
1800 х 1,176471 х 0,15 = 317,65 (грн.).
Таблиця 2.
Бухгалтерський облік витрат на навчання| Зміст господарських операцій | Кореспондуючі рахунки | Сума, | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Перераховано грошові кошти вищому навчального закладу | 377 | 311 | 15000 |
| 2. Одночасно нараховано дохід працівнику у вигляді плати за навчання: | |||
| — частину, що не обкладається податком з доходів | 39 | 685 | 13200 |
| 685 | 377 | ||
| — частину, що обкладається податком з доходів (2) | 39 | 685 | 1800 |
| 685 | 377 | ||
| — розрахункову суму податку | 92 | 685 (663) | 317,65 |
| 3. Утримано податок з доходів фізичних осіб | 685 (663) | 641 | 317,65 |
| 4. Перераховано податок з доходів до бюджету | 641 | 311 | 317,65 |
| 5. Вартість навчання включено до складу витрат (на підставі акта): | |||
| — за вересень 2011 року | 92 | 39 | 1500 |
| … | 1500 | ||
| — за червень 2012 року | 1500 | ||
| (1) Частина доходу, що не обкладається податком з доходів, у ф. № 1ДФ відображається з ознакою доходу «145». (2) Частину доходу, що обкладається податком з доходів, у ф. № 1ДФ указують з ознакою доходу «126». | |||
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р.№ 2755-VI.
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДФО
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV.Закон про охорону праці
— Закон України «Про охорону праці» в редакції від 21.11.02 р. № 229-IV.Закон про освіту
— Закон України «Про освіту» в редакції від 23.03.96 р. № 100/96-ВР.Закон про оцінку
— Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.01 р. № 2658-III.Наказ № 183
— наказ Міносвіти «Про затвердження Типового договору про навчання, підготовку, перепідготовку, підвищення кваліфікації або про надання додаткових освітніх послуг навчальними закладами» від 11.03.02 р. № 183.Постанова № 1170
— постанова КМУ «Про затвердження переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 22.12.10 р. № 1170.Порядок № 232
— Примірний порядок укладення суб'єктами господарювання договорів щодо підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників, затверджений наказом Мінпраці від 10.08.10 р. № 232.Положення № 127
— Положення про професійне навчання кадрів на виробництві, затверджене наказом Мінпраціта Міносвіти від 26.03.01 р. № 127/151.
Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5.Інструкція № 21-5
— Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджена постановою Правління Пенсійного фонду України від 27.09.10 р. № 21-5.Довідник
— Довідник кваліфікаційних характеристик професій працівників. Випуск 1. Професії працівників, які є загальними для всіх видів економічної діяльності, затверджений наказом Мінпраці від 29.12.04 р. № 336.Методрекомендації № 373
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.07 р. № 373.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
