Аннулирование НДС-регистрации: правила, порядок, особенности

АННУЛИРОВАНИЕ НДС-РЕГИСТРАЦИИ:

правила, порядок, особенности

В «Бухгалтерской неделе», 2011, № 6 вашему вниманию был предложен материал, в котором рассматривались основные аспекты, связанные с НДС-регистрацией. В данном материале мы проанализируем нормативное регулирование обратного процесса — снятие с учета в качестве плательщика НДС, а также последствия, связанные с таким событием.

Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

Основания для аннулирования НДС-регистрации

Основания. По общему правилу, установленному в п. 184.1 НКУ, регистрация плательщиком НДС действует до даты ее аннулирования. Там же приведен и перечень случаев и/или критериев, соответствие которым может повлечь аннулирование НДС-регистрации.

Перечень оснований для аннулирования НДС-регистрации состоит из 11 пунктов. Напомним, в бытность Закона об НДС данный список насчитывал всего лишь 7 пунктов (см. п. 9.8 Закона об НДС). Ниже предлагаем вашему вниманию полный перечень оснований для аннулирования НДС-регистрации (см. «Когда может быть аннулирована НДС-регистрация»).

Теперь в нескольких словах остановимся на особенностях применения некоторых оснований.

Добровольное аннулирование. Подпункт «а» п. 184.1 НКУ, п. «а» п. 1 разд. V Положения № 978 может послужить основанием для аннулирования НДС-регистрации только по самостоятельному решению плательщика НДС. Налоговые органы не вправе ею руководствоваться при вынесении решения об аннулировании НДС-регистрации (см. п. 184.2 НКУ, п. 3.1 разд. V Положения № 978). Это особо важно для тех плательщиков НДС, которые накопили значительные суммы налогового кредита (отрицательного значения НДС) и по тем или иным причинам в течение 12 календарных месяцев не набирают 300 тыс. грн. облагаемых НДС операций.

В то же время, если плательщик все же решил аннулировать НДС-регистрацию по собственному желанию, то воспользоваться данной нормой можно при одновременном соблюдении таких условий.

1. Он должен являться плательщиком НДС не менее 12 календарных месяцев. Обратите внимание: абз. «а» п. 184.1 НКУ оперирует таким критерием, как календарный месяц, без привязки к отчетным периодам, которые, как известно, несколько иначе отсчитываются при регистрации плательщиком НДС (не с первого числа месяца). Вследствие чего 12 календарных месяцев могут истечь быстрее, чем 12 отчетных периодов.

Правильность нашего вывода об ориентире на календарные месяцы, а не отчетные периоды, подтверждает п. 1.1 разд. V Положения № 978, в котором прямо установлено, что «аннулирование регистрации согласно подпункту «а» пункта 184.1 статьи 184 раздела V Кодекса (подпункт «а» этого пункта) может быть инициировано плательщиком <…>, начиная со следующего дня после дня, соответствующего числу и месяцу регистрации лица плательщиком НДС».

Например, предприятие зарегистрировано плательщиком НДС с 10.10.10 г. В этом случае воспользоваться правом добровольного аннулирования НДС-регистрации он сможет не раньше чем с 11.10.11 г.

2. Объем налогооблагаемых поставок за последние 12 месяцев меньше 300 тыс. грн.

При проверке на соответствие данному критерию следует учесть следующие, не вполне очевидные особенности:

а) под налогооблагаемыми операциями ГНАУ традиционно понимала операции, которые облагаются по ставке 0 % или 20 %, а также операции, которые освобождены от обложения НДС. Такой подход ГНАУ исповедовала в период действия Закона об НДС (см., например, письма от 03.04.08 г. № 3011/6/16-1515-26, от 26.04.10 г. № 4813/5/16-1516). И судя по разъяснению из ЕБНЗ, свою позицию ГНАУ менять пока не собирается (см. «Какие операции считаются облагаемыми НДС»).

При таком подходе для расчета суммы налогооблагаемых поставок должны принимать участие показатели строки 6.1 деклараций по НДС*. Мы с таким подходом не соглашались ранее, не можем с ним согласиться и теперь. Тем более, что аргументов в нашу пользу заметно прибавилось.

* По форме, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.11 г. № 41.

Так, если ранее, отстаивая свою позицию, ГНАУ апеллировала к форме декларации и/или порядку ее заполнения, то к ним же теперь можем обратиться и мы. В частности, к приложению Д7 к декларации по НДС. Две таблицы из данного приложения достаточно четко определяют, какие операции считаются облагаемыми, а какие нет. В частности, в таблице 1 в графе 4 облагаемые операции определены как сумма строк 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 декларации по НДС (куда освобожденные операции не входят), в таблице 2 в графе 4 необлагаемые операции определены как сумма строк 3, 4, 5 (освобожденные операции как раз и отражаются в строке 5) и 8.1.1. Кроме того, ВАдСУ в своем информационном письме от 02.08.10 г. № 1172/11/13-10 отметил, что «понятием налогооблагаемых поставок не охватываются операции плательщика налога по приобретению товаров и услуг, в том числе тех, по которым у покупателя возникает право на налоговый кредит, а также операции, освобожденные от налогообложения либо не являющиеся объектом налогообложения»;

б) вместе с заявлением об аннулировании НДС-регистрации плательщику НДС, скорее всего, придется подать и декларацию по НДС за последний отчетный период (с первого дня, который следует за последним отчетным периодом, по день подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации*). Данное требование прямо не установлено ни в НКУ, ни в Положении № 978, однако оно является логичным в силу того, что налоговые органы перед принятием решения об аннулировании НДС-регистрации по заявлению плательщика обязаны проверить, соответствует ли он всем требованиям для этого. В п. 1.1 разд. V Положения № 978 по этому поводу установлено: «Общая стоимость налогооблагаемых товаров/услуг за последние 12 календарных месяцев определяется по данным налоговых деклараций за последние 12 текущих календарных месяцев, которые были поданы в налоговый орган». А значит: нет декларации за последний месяц — нет возможности установить непревышение 300-тысячного порога.

* Формально, п. 184.6 НКУ последний отчетный период определяет до даты аннулирования НДС-регистрации. Однако таковую определить достаточно сложно. Кроме того, как будет показано далее, формальное следование данному требованию вообще исключает возможность аннулирования НДС-регистрации. Поэтому считаем, что для целей оформления и подачи декларации за последний отчетный период датой аннулирования НДС-регистрации следует считать дату подачи заявления. Тем более, что п. 7 разд. V Положения № 978 признает эту дату в качестве даты аннулирования НДС-регистрации. Другое дело, что НКУ так не считает… (см. п. 3 этого подраздела статьи).

3. На дату аннулирования НДС-регистрации должны быть проведены расчеты с бюджетом за последний отчетный период.

Данное требование несколько усложняет задачу плательщиков НДС соблюсти все нормы действующего законодательства. Причем оно не единственное в своем роде. Так, в п. 184.8 НКУ также установлено, что «Аннулирование регистрации лица как плательщика налога происходит в день, следующий за днем проведения расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода». Корреспондирующие нормы есть и в разделе V Положения № 978 , п.п. 3.2.1 которого устанавливает следующее: «налоговый орган аннулирует регистрацию лица как плательщика НДС, который подал заявление об аннулировании регистрации, если установит, что он соответствует требованиям пункта 184.1 статьи 184 раздела V Кодекса, и при условии проведения расчетов с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода для случаев, определенных подпунктами «а», «б» этого пункта Кодекса». Ну а если это сделано не будет согласно п.п. 3.2.4 разд. V Положения № 978, «налоговый орган в течение 10 календарных дней после поступления заявления плательщика налога об аннулировании регистрации обращается к лицу с письменным предложением подать новое заявление об аннулировании регистрации после проведения расчетов с бюджетом».

Давайте взглянем на приведенные в предыдущем абзаце нормы с учетом иных положений НКУ. Как известно, налоговые обязательства по НДС за последний отчетный период не могут быть уплачены раньше, чем будет подана декларация по НДС за такой период, поскольку до ее подачи они являются несогласованными, да и неопределенными в принципе. Сама же декларация за последний отчетный период подается в общем порядке, т. е. в течение 20 календарных дней после окончания налогового периода (месяца или квартала). Никаких исключений на этот счет НКУ не устанавливает, тут работают общие правила, установленные в пп. 49.18 и 57.1 НКУ.

В то же время последний налоговый период заканчивается датой аннулирования НДС-регистрации (см. п. 184.6 и п.п. «б» п. 202.1 НКУ ). И все было бы ничего, если б такой датой считать дату подачи заявления, на что нас наталкивают требования п. 7 разд. V Положения № 978. Однако это не будет согласовываться с упомянутым п. 184.8 НКУ, а также пп. 3.2.1 и 3.2.4 разд. V Положения № 978. В итоге либо некоторые нормы законодательства плательщик НДС вынужден попросту не соблюдать (скорее всего, проигнорировать ему придется положения о дате окончания отчетного периода), либо вместе с заявлением об аннулировании НДС-регистрации ему придется подать декларацию по НДС за последний отчетный период и в тот же день уплатить налоговые обязательства, отраженные в такой декларации. Последнее является единственным способом, когда будут соблюдены все требования законодательства.

Неподача деклараций или отсутствие поставок. Также отдельного внимания заслуживает п.п. «г» п. 184.1 НКУ.

1. По нашему мнению, для применения данной нормы необходимо, чтоб отчетностью было охвачено 12 полных календарных месяцев. Это отчасти подтверждается и п. 1.3 разд. V Положения № 978:

«<…> 12 месяцев определяются с учетом того, что:

не учитывается месяц, в котором проведена регистрация лица как плательщика НДС, если лицо зарегистрировано плательщиком НДС со дня иного, чем первый день календарного месяца;

включаются последние 12 последовательных налоговых месяцев, за которые поданы налоговые декларации (в случае подачи деклараций) либо истек срок подачи налоговых деклараций (в случае неподачи деклараций) до получения или составления налоговым органом документа, являющегося основанием для аннулирования регистрации».

2. Данная норма может стать основанием для аннулирования НДС-регистрации даже в случае, когда все декларации были поданы. Для этого необходимо, чтобы в таких декларациях не было операций (как по продаже, так и по приобретению), которые влияют на показатели налогового кредита и/или налоговых обязательств. В ЕБНЗ (раздел 130.04) ГНАУ обратила на это внимание, указав, что декларации, в которых отражены только операции, не являющиеся объектом обложения НДС, также могут быть основанием для аннулирования НДС-регистрации.

Мы также согласны с тем, что отражение в декларации по НДС необъектных и/или освобожденных операций также создает предпосылки для применения рассматриваемой нормы. Ведь тот факт, что налоговики рассматривают освобожденные операции как налогооблагаемые для целей регистрации плательщиком НДС, в данном случае не должен учитываться. Ведь п.п. «г» п. 184.1 НКУ вообще не оперирует термином «налогооблагаемые операции», а наоборот, четко идентифицирует операции по тому, приводят они к начислению налоговых обязательств и/или налогового кредита или нет. А освобожденные операции не влияют ни на строку 9, ни на строку 17 декларации по НДС.

Тут конечно вполне логичный вопрос: а как же быть с операциями, облагаемыми по нулевой ставке. Ведь такие операции также не влияют на показатель строк 9 и 17 декларации по НДС. По нашему мнению, наличие только таких операций не создает предпосылок для аннулирования НДС-регистрации, поскольку в данном случае колонка Б декларации по НДС заполняется и соответственно налоговый кредит и/или налоговые обязательства отражаются, но только в размере «0».

Иными словами, п.п. «г» п. 184.1 НКУ применим в случаях, когда плательщик за последние 12 месяцев не декларировал ни налоговый кредит, ни налоговые обязательства.

Запись в Едином госреестре. Что касается п.п. «ж» п. 184.1 НКУ, то он применяется в случае, если в Единый госреестр будет внесена одна из следующих записей:

— об отсутствии лица по местонахождению;

— об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице.

В этой связи плательщикам НДС следует учитывать следующие нюансы:

1. Отсутствие лица по местонахождению должно подтверждаться только данными из Единого госреестра, никакие другие доказательства об отсутствии лица по местонахождению не могут быть основанием для аннулирования НДС-регистрации (см., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 21.02.11 г. № 2а-16895/10/2670).

2. Запись в Едином госреестре об отсутствии лица по местонахождению должна быть внесена с соблюдением порядка, установленного ст. 19 Закона № 755. Несоблюдение данного порядка госрегистратором может дать шансы на восстановление НДС-регистрации вследствие обжалования неправомерных действия госрегистратора (см., например, определение Донецкого апелляционного административного суда от 18.05.11 г. по делу № 2а-7643/10/1270).

Вкратце напомним порядок внесения записи в Единый госреестр об отсутствии лица по местонахождению. Любое основание для рассмотрения вопроса о внесении в Единый госреестр записи об отсутствии лица по местонахождению влечет за собой обязанность госрегистратора направить такому лицу письмо с просьбой подать Регистрационную карточку о подтверждении сведений о юридическом лице, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей по форме № 6, утвержденной приказом № 3178 (далее — Регистрационная карточка). И если такая форма не будет подана в течение месяца с даты получения от госрегистратора уведомления, госрегистратор обязан внести соответствующую запись в Единый госреестр. Как следствие, если запись в Единый госреестр была внесена без уведомления плательщика НДС, то такие действия госрегистратора могут быть оспорены, что в последствии может быть причиной спора с налоговым органом о восстановлении НДС-регистрации.

3. Решающим фактором для принятия решения об аннулировании НДС-регистрации на основании п.п. «ж» п. 184.1 НКУ является наличие соответствующей записи в Едином госреестре на момент вынесения налоговым органом решения об аннулировании. При этом последующее уточнение данных в Едином госреестре не является основанием для признания действий налогового органа неправомерными (см. постановление Херсонского окружного административного суда от 11.05.11 г. по делу № 2-а-7368/10/2170).

4. Согласно ч. 11 ст. 19 Закона № 755 каждое юридическое лицо обязано подавать Регистрационную карточку в течение месяца, следующего за датой его регистрации. Неподача такой карточки может быть основанием для внесения в Единый госреестр записи об отсутствии подтверждений сведений о юридическом лице и, как следствие, основанием для аннулирования НДС-регистрации. Однако порядок внесения такой записи в Единый госреестр аналогичен описанному в п. 2 этого подраздела (с предварительным уведомлением лица о необходимости подать Регистрационную карточку).

Порядок аннулирования по заявлению плательщика

После того как мы разобрались с основаниями для потери статуса плательщика НДС, перейдем к процедурным особенностям.

Как известно, инициатором процедуры аннулирования может быть как налоговый орган (в случаях, описанных в пп. «б» — «и» п. 184.1 НКУ), так и сам налогоплательщик (в случаях, установленных в пп. «а» — «и» п. 184.1 НКУ).

Для аннулирования НДС-регистрации лицо, соответствующее требованиям какого-либо из пп. «а» — «и» п. 184.1 НКУ, подает в налоговый орган заявление по форме № 3-ПДВ. Вместе с таким заявлением должны быть сданы оригинал Свидетельства и все его копии, заверенные налоговым органом. Без них налоговый орган не принимает заявление к рассмотрению (п. 3.1 разд. V Положения № 978).

В течение 10 дней с момента подачи заявления налоговый орган рассматривает его и по итогам такого рассмотрения:

1) обращается к заявителю с письменной просьбой подать новое заявление (с указанием основания непринятия предыдущего) «если в заявлении об аннулировании регистрации не указаны обязательные реквизиты, предоставлены недостоверные или неполные данные, оно не скреплено печатью заявителя, не подписано заявителем (для физических лиц), ответственным лицом заявителя (для юридических лиц) либо лицом, имеющим документально подтвержденные полномочия по подписанию такого заявления от лица, принявшего решение об аннулировании регистрации плательщиком НДС» (абз. 3 п. 3.1 разд. V Положения № 978);

2) принимает решение об аннулировании НДС-регистрации, о чем делается отметка непосредственно в заявлении (п. 3.2 разд. V Положения № 978). В таком случае налоговый орган обязан письменно уведомить плательщика в течение 3 рабочих дней с момента аннулирования НДС-регистрации;

3) отказывает в аннулировании НДС-регистрации и возвращает Свидетельство и все его заверенные копии в случае «отсутствия законных оснований для аннулирования регистрации плательщика НДС или если лицо соответствует критериям, согласно которым регистрация плательщиком НДС является обязательной» (п.п. 3.2.3 разд. V Положения № 978);

4) обращается к заявителю с письменной просьбой подать новое заявление об аннулировании НДС-регистрации, «если плательщиком налога, которым подано заявление об аннулировании регистрации в случаях, определенных подпунктами «а», «б» пункта 184.1 статьи 184 раздела V Кодекса, не проведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам последнего налогового периода» п.п. 3.2.4 разд. V Положения № 978).

Порядок аннулирования по решению налогового органа

Документы. Налоговые органы вправе аннулировать НДС-регистрацию в случае наличия соответствующих оснований (п. 5.1 разд. V Положения № 978). При этом в соответствии с п. 5.2 разд. V Положения № 978 решение об аннулировании НДС-регистрации может быть принято только при наличии соответствующих подтверждающих документов. Перечень таких документов приведен в том же п. 5.2 раздела V Положения № 978.

Решение. При наличии указанных в п. 5.2 разд. V Положения № 978 доказательств налоговый орган принимает решение об аннулировании НДС-регистрации независимо от осуществления им документальных и камеральных проверок, их результатов, а также обязанностей лица быть зарегистрированным и/или начислять или уплачивать НДС (п. 5.3 разд. V Положения № 978).

Решение об аннулировании НДС-регистрации составляется специально созданной комиссией по форме № 6-ПДВ в двух экземплярах. Подписывается такое решение руководителем налогового органа.

В решении обязательно должна быть указана причина (со ссылкой на конкретную норму НКУ), послужившая основанием для аннулирования НДС-регистрации.

Днем принятия решения об аннулировании НДС-регистрации является день его подписания руководителем налогового органа. В этот же день такое решение подлежит регистрации в журнале по форме № 6-РЖ.

Один экземпляр решения хранится в учетном деле плательщика НДС, второй — подлежит вручению непосредственно плательщику.

Уведомление плательщика. Второй экземпляр решения об аннулировании НДС-регистрации должен быть направлен лицу, НДС-регистрация которого была аннулирована, в течение 3-х рабочих дней с даты оформления решения.

Если налоговый орган либо почта не могут вручить налогоплательщику экземпляр решения об аннулировании регистрации плательщика НДС в связи с отсутствием должностных лиц, их отказом принять решение, отсутствием налогоплательщика по месту нахождения (месту проживания), сотрудниками налогового органа оформляется соответствующая справка, в которой указывается причина, по которой было невозможно вручить экземпляр решения об аннулировании плательщика НДС такому плательщику. Такая справка вместе с экземпляром решения, который не был вручен, приобщается к личному делу (регистрационной части) этого плательщика (п.п. 5.4.4 разд. V Положения № 978).

Возврат Свидетельства. В течение 20 календарных дней плательщик обязан вернуть в налоговый орган Свидетельство и все заверенные копии. Здесь, правда, следует заметить, что несвоевременная сдача Свидетельства на сегодняшний день не приравнивается к несвоевременной сдаче налоговой декларации и, как следствие, не влечет применение штрафных санкций, как это ранее было предусмотрено ст. 9 Закона об НДС.

Дата аннулирования и декларация по НДС

Вопрос относительно даты аннулирования НДС регистрации ГНАУ могла бы прописать куда более четко. Однако в п. 7 разд. V Положения № 978 главный налоговый орган дату аннулирования НДС-регистрации определил следующим образом:

«подача заявления или подписание решения об аннулировании регистрации, если не определены предельный срок действия Свидетельства или дата потери лицом статуса плательщика НДС, или когда имеются основания для аннулирования до окончания срока действия Свидетельства;

окончание срока действия Свидетельства, за день до потери лицом статуса плательщика НДС, принятия решения или события в других случаях».

Однако данная норма не в полной мере учитывает предписания п. 184.8 НКУ, п.п. 3.2.4 разд. V Положения № 978, в результате чего датой аннулирования НДС-регистрации могут выступать:

— дата подачи заявления, в случае если декларация по итогам последнего отчетного периода была подана вместе с заявлением и в этот же день была уплачена в бюджет сумма НДС, задекларированная в ней, либо в такой декларации не были задекларированы обязательства к уплате в бюджет;

— следующий день за днем уплаты налоговых обязательств последнего отчетного периода, если таковые были уплачены в иной день, нежели дата подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации. Такая ситуация может возникнуть, если подача заключительной декларации и уплата обязательств по ней происходит в течение 10 календарных дней, предоставленных налоговикам для рассмотрения заявления об аннулировании. Однако тут следует учесть, что 10 календарных дней — это максимальный срок, в течение которого налоговики должны принять решение об аннулировании или отказе (отказать в аннулировании могут уже в день подачи заявления, если не подана декларация, соответственно, не уплачены обязательства);

— дата подписания решения налогового органа о принудительном аннулировании НДС-регистрации;

— окончание срока действия Свидетельства, за день до потери статуса плательщика НДС, принятия решения или события в иных случаях.

Именно с даты аннулирования НДС-регистрации лицо теряет право на выписку налоговых накладных и отражение налогового кредита (п. 184.5 НКУ, п. 8.2 разд. V Положения № 978).

Кроме того, именно с даты аннулирования начинает течь срок для подачи декларации по НДС (это если не обращать внимание на необходимость погасить задолженность перед бюджетом до аннулирования НДС-регистрации) и, как следствие, срок для уплаты налоговых обязательств.

Сам же порядок заполнения декларации по НДС за последний отчетный период, а также порядок и сроки подачи последней декларации по НДС в местную инспекцию остаются неизменными.

Последствия аннулирования НДС-регистрации

Согласно п.п. «ґ» п.п. 14.1.191 НКУ поставкой считается условная поставка товаров и необоротных активов плательщиком, который подал заявление об аннулировании НДС-регистрации.

Кроме того, в прежней редакции п. 184.7 НКУ, которая действовала до 06.08.11 г., было предусмотрено, что признавать условную продажу плательщик обязан «не позднее даты подачи заявления об аннулировании его регистрации как плательщика налога».

Поэтому, если аннулирование НДС-регистрации проходило по заявлению плательщика, то он однозначно обязан признать условную продажу товаров и необоротных активов, по которым был сформирован налоговый кредит. А вот в случае аннулирования по решению налогового органа заявление об аннулировании плательщик не подает, следовательно, нет формальных оснований признавать условную поставку.

Налоговики не обращали внимания на такие формальности и требовали признавать условную продажу независимо от того, по чьей инициативе произошло аннулирование НДС-регистрации (см. разъяснение в разделе 130.04 ЕБНЗ).

После 06.08.11 г. законодатели убрали из п. 184.7 НКУ упоминание о подаче заявления об аннулировании, поэтому аргументов у налоговиков прибавилось, но неопределенность в этом вопросе осталась, поскольку редакция п.п. «ґ» п.п. 14.1.191 НКУ не изменилась.

Исходя из отсутствия формальных оснований, смелые плательщики и сейчас могут пытаться не признавать условную поставку остатков товаров и необоротных активов в случае, если аннулирование произошло по инициативе налоговиков, но отстаивать свою позицию, скорее всего, им придется в суде. И гарантировать положительный исход здесь вряд ли возможно.

Осторожным плательщикам, НДС-регистрация которых произошла по инициативе налоговиков, мы бы рекомендовали добровольно отдать в бюджет налоговый кредит, который не был компенсирован налоговыми обязательствами, в связи с тем, что товары или необоротные активы остались у такого плательщика на момент аннулирования (не были реализованы).

Далее рассмотрим порядок признания условной продажи исходя из нынешних требований п. 184.7 НКУ и дублирующем его п. 8.1 разд. V Положения № 978 (см. «Условная продажа»).

Теперь рассмотрим особенности применения данной нормы в большем приближении.

1. Пункт 184.7 НКУ требует начислить налоговые обязательства по НДС только в отношении тех остатков товаров и необоротных активов, по которым ранее был отражен налоговый кредит. Если этого не было и входной НДС пошел в состав затрат, то начислять НДС-обязательства при аннулировании НДС-регистрации не нужно.

Также следует учитывать достаточно широкое значение термина «товары». Согласно п.п. 14.1.244 НКУ товарами считаются материальный и нематериальный активы. Причем к материальным активам относятся основные средства и оборотные активы в любом виде, которые не представлены в виде денег, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов (см. п.п. 14.1.111 НКУ). Иными словами, понятие товары и, как следствие, обязанность признать условную продажу вполне охватывают незавершенное производство/строительство, дебиторскую задолженность, готовую продукцию.

В то же время смелые налогоплательщики могут поспорить с начислением условных налоговых обязательств на незавершенное производство/строительство, готовую продукцию, апеллируя к тому, что само по себе незавершенное производство/строительство, а также готовая продукция, которые сформировались в учете на дату аннулирования НДС-регистрации, ими не приобреталось и налоговики не смогут найти ни одного первичного документа (в том числе и налоговой накладной), в которой бы были зафиксированы незавершенное производство/строительство, готовая продукция, как приобретенные с НДС.

2. Согласно п. 187.4 НКУ начислить налоговые обязательства при условной поставке следует не позднее даты аннулирования НДС-регистрации. В случае аннулирования НДС-регистрации по собственному желанию ориентиром для признания условной продажи должна выступать дата подачи заявления об аннулировании НДС-регистрации.

3. Начислить налоговые обязательства следует исходя из обычных цен. Такое требование дополнительно отражено в п. 189.11 НКУ.

Пожалуй, здесь следует остановиться на ситуации, когда условная продажа коснется готовой продукции, незавершенного производства/строительства и т. п. А именно: что брать за базу для начисления налоговых обязательств по таким активам, если при формировании их стоимости участвовали как расходы, по которым был отражен налоговый кредит, так и расходы, по которым не было налогового кредита?

Осторожным налогоплательщикам следует все же ориентироваться на полную стоимость таких активов, т. е. без ее уменьшения на сумму расходов, которые были понесены без отражения налогового кредита. Смелые же могут побороться за большее и не начислять лишние налоговые обязательства (см. аргументы выше).

4. Несмотря на то что условная поставка и связанное с ней начисление налоговых обязательств несколько условное понятие, необходимо оформить налоговую накладную по такой операции. Оформляется налоговая накладная на дату аннулирования НДС-регистрации в двух экземплярах. Оба остаются у лица, выписавшего ее.

А вот регистрировать такую налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных не нужно, поскольку оба экземпляра такой налоговой накладной остаются у «условного продавца», что прямо отражено в п. 4 Порядка № 1246.

В верхней левой части оригинала налоговой накладной необходимо поставить отметку «Х» в поле «Залишається у продавця (тип причини)» и указывается код причины «10» (п. 8 Порядка № 969). В строках «Індивідуальный податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется «0» (п. 8.3 Порядка № 969). Судя по разъяснениям из ЕБНЗ, в разделах «найменування», «місцезнаходження» и «телефон» покупателя необходимо указать данные лица, составившего такую накладную, а разделе «вид гражданско-правового договора» поставить прочерк (хотя, на наш взгляд, это поле можно не заполнять). По нашему мнению, такой же подход должен быть сохранен и в отношении такого показателя, как «форма розрахунків».

5. Выписанная на условную поставку налоговая накладная подлежит отражению в реестре выданных и полученных налоговых накладных (п. 8.1 Порядка № 1002). В такой ситуации в графе 4 проставляется отметка «ПН10» (п. 9.4 Порядка № 1002), в графе 5 — наименование лица, выписавшего налоговую накладную, в графе 6 — «0», поскольку именно такой показатель отражен в соответствующем разделе налоговой накладной.

6. Порядок признания условной поставки предполагает ее включение в состав налогооблагаемых операций. При этом на дату аннулирования НДС-регистрации за плательщиком остается обязанность произвести перерасчет коэффициента распределения налогового кредита (см. п. 199.5 НКУ). В результате возникает вопрос, должна ли условная поставка участвовать в перерасчете коэффициента распределения?! Разъяснений ГНАУ по данному вопросу нам встретить не пришлось, поэтому попытаемся высказать свои соображения.

По нашему мнению, если плательщик НДС приобрел товары (работы, услуги) для их использования как в облагаемых, так и необлагаемых НДС операциях, то при аннулировании НДС-регистрации и признании условной поставки такие товары должны принимать участие в расчете налоговых обязательств в полном объеме (а не в части, по которой был отражен налоговый кредит). При таком подходе начисление налоговых обязательств в текущем периоде на ту часть стоимости товаров, по которой налоговый кредит не был отражен, будет компенсировано увеличением доли налогового кредита, который плательщик НДС сможет поставить в налоговый кредит вследствие пересчета коэффициента распределения и увеличения налогооблагаемых операций за счет условной поставки. Альтернативой тут может быть корректировка (восстановление в полной сумме) ранее отраженного налогового кредита в связи с изменением направления использования товаров (см. статью «Изменилось назначение товаров: как откорректировать НДС?» // «БН», 2011, № 40 с. 22). В таком случае отраженный (в полной сумме) налоговый кредит будет компенсирован начисленными налоговыми обязательствами при признании условной продажи.

Если же исходить из предположения, что при признании условной поставки начислять налоговые обязательства следует только на часть стоимости товаров, по которой был отражен налоговый кредит, то коэффициент перераспределения налогового кредита, определенный по итогам последнего отчетного периода с учетом условной поставки, приведет к пересмотру налогового кредита. А это, в свою очередь, приведет к изменению той части стоимости товаров, по которой был отражен налоговый кредит. Как следствие, необходимо будет заново пересмотреть базу для начисления налоговых обязательств при признании условной поставки. И так мы получаем замкнутый круг.

В заключение для наглядности представим этапы добровольного и принудительного аннулирования НДС-регистрации в виде схем (см. рис. 1 и 2 на с. 23).

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Положение № 978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 978.

Порядок №1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.10 г. № 1246.

Порядок № 979 — Порядок учета плательщиков налогов и сборов, утвержденный приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 979.

Порядок № 969 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.

Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1002.

Приказ № 3178 — приказ Минюста «Об утверждении форм регистрационных карточек» от 14.10.11 г. № 3178/5.

Единый госреестр — Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

Свидетельство — Свидетельство плательщика НДС.

Рис. 1. Этапы аннулирования по заявлению плательщика

Рис. 2. Этапы аннулирования по решению налогового органа