Анулювання ПДВ-реєстрації: правила, порядок, особливості

АНУЛЮВАННЯ ПДВ-РЕЄСТРАЦІЇ:

правила, порядок, особливості

У газеті «Бухгалтерський тиждень», 2011, № 6 вашій увазі було запропоновано матеріал, в якому розглядалися основні аспекти, пов'язані з ПДВ-реєстрацією. У цьому матеріалі проаналізовано нормативне регулювання зворотного процесу — зняття з обліку як платника ПДВ, а також наслідки, пов'язані з такою подією.

Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»

Підстави для анулювання ПДВ-реєстрації

Підстави. За загальним правилом, установленим у п. 184.1 ПКУ , реєстрація як платника ПДВ діє до дати її анулювання. Там же наведено й перелік випадків та/або критеріїв, відповідність яким може призвести до анулювання ПДВ-реєстрації.

Перелік підстав для анулювання ПДВ-реєстрації складається з 11 пунктів. Нагадаємо: за часів дії Закону про ПДВ цей список налічував лише 7 позицій (див. п. 9.8 Закону про ПДВ). Нижче пропонуємо вашій увазі повний перелік підстав для анулювання ПДВ-реєстрації (див. «Коли може бути анульовано ПДВ-реєстрацію»).

Тепер стисло зупинимося на особливостях застосування деяких підстав.

Добровільне анулювання. Підпункт «а» п. 184.1 ПКУ , п. «а» п. 1 розд. V Положення № 978 можуть стати підставою для анулювання ПДВ-реєстрації лише за самостійним рішенням платника ПДВ. Податкові органи не мають права керуватися цією підставою під час прийняття рішення про анулювання ПДВ-реєстрації (див. п. 184.2 ПКУ, п. 3.1 розд. V Положення № 978). Це особливо важливо для тих платників ПДВ, які накопичили значні суми податкового кредиту (від’ємного значення ПДВ) і з тих чи інших причин протягом 12 календарних місяців не набирають 300 тис. грн. операцій, що обкладаються ПДВ.

Водночас, якщо платник усе-таки вирішив анулювати ПДВ-реєстрацію за власним бажанням, то скористатися цією нормою можна при одночасному дотриманні таких умов:

1. Він має бути платником ПДВ не менше 12 календарних місяців. Зверніть увагу: абз. «а» п. 184.1 ПКУ оперує таким критерієм, як календарний місяць, без прив'язки до звітних періодів, котрі, як відомо, трохи інакше відлічуються при реєстрації як платника ПДВ (не з першого числа місяця). Унаслідок цього 12 календарних місяців можуть закінчитися раніше, ніж 12 звітних періодів.

Правильність нашого висновку про орієнтир на календарні місяці, а не звітні періоди підтверджує п. 1.1 розд. V Положення № 978, в якому прямо встановлено, що «анулювання реєстрації згідно з підпунктом «а» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу (підпункт «а» цього пункту) може бути ініційоване платником <…> починаючи з наступного дня після дня, що відповідає числу та місяцю реєстрації особи платником ПДВ».

Наприклад, підприємство зареєстроване платником ПДВ з 10.10.10 р. У цьому випадку скористатися правом добровільного анулювання ПДВ-реєстрації воно зможе не раніше ніж з 11.10.11 р.

2. Обсяг оподатковуваних поставок за останні 12 місяців менше 300 тис. грн.

При перевірці на відповідність цьому критерію слід ураховувати такі не зовсім очевидні особливості:

а) під оподатковуваними операціями ДПАУ традиційно розуміла операції, що оподатковуються за ставками 0 % і 20 %, а також операції, звільнені від оподаткування. Такого підходу ДПАУ дотримувалася в період дії Закону про ПДВ (див., наприклад, листи від 03.04.08 р. № 3011/6/16-1515-26, від 26.04.10 р. № 4813/5/16-1516). І судячи з роз'яснення з ЄБПЗ, свою позицію головне податкове відомство змінювати поки що не збирається (див. «Які операції вважаються такими, що обкладаються ПДВ»).

При такому підході в розрахунку суми оподатковуваних поставок повинні брати участь показники рядка 6.1 декларацій з ПДВ*. Ми з таким підходом не погоджувалися раніше, не можемо з ним погодитися й тепер. Тим більше, що аргументів на нашу користь помітно збільшилося.

* За формою, затвердженою наказом ДПАУ від 25.01.11 р. № 41.

Так, якщо раніше, відстоюючи свою позицію, ДПАУ апелювала до форми декларації та/або порядку її заповнення, то до них же тепер можемо звернутися й ми. Зокрема, послатися на додаток Д7 до декларації з ПДВ. Дві таблиці з цього додатка досить чітко визначають, які операції вважаються оподатковуваними, а які — ні. Зокрема, у таблиці 1 у графі 4 оподатковувані операції визначено як суму рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 декларацій з ПДВ (куди звільнені операції не входять), у таблиці 2 у графі 4 неоподатковувані операції визначено як суму рядків 3, 4, 5 (звільнені операції якраз і відображаються в рядку 5) і 8.1.1. Крім того, ВАдСУ у своєму інформаційному листі від 02.08.10 р. № 1172/11/13-10 зауважив, що «поняттям оподатковуваних поставок не охоплюються операції платника податку з придбання товарів і послуг, у тому числі тих, із яких у покупця виникає право на податковий кредит, а також операції, звільнені від оподаткування, або такі, що не є об'єктом оподаткування»;

б) разом із заявою про анулювання ПДВ-реєстрації платнику ПДВ, найімовірніше, доведеться подати й декларацію з ПДВ за останній звітний період (з першого дня, наступного за останнім звітним періодом, по день подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації*). Цю вимогу прямо не встановлено ні в ПКУ, ні в Положенні № 978, однак вона є логічною на підставі того, що податкові органи перед прийняттям рішення про анулювання ПДВ-реєстрації за заявою платника зобов'язані перевірити, чи відповідає він усім вимогам для цього. У п. 1.1 розд. V Положення № 978 із цього приводу встановлено: «Загальна вартість оподатковуваних товарів/послуг за останні 12 календарних місяців визначається за даними податкових декларацій за останні 12 поточних календарних місяців, що були подані до податкового органу». А це означає: немає декларації за останній місяць — немає можливості встановити неперевищення 300-тисячного порога.

* Формально п. 184.6 ПКУ визначає останній звітний період до дати анулювання ПДВ-реєстрації. Однак її визначити доволі складно. Крім того, як буде показано далі, формальне дотримання цієї вимоги взагалі унеможливлює анулювання ПДВ-реєстрації. Тому вважаємо, що для цілей оформлення та подання декларації за останній звітний період датою анулювання ПДВ-реєстрації слід вважати дату подання заяви. Тим більше, що п. 7 розд. V Положення № 978 визнає цю дату як дату анулювання ПДВ-реєстрації. Інша справа, що ПКУ так не вважає… (див. п. 3 цього підрозділу статті).

3. На дату анулювання ПДВ-реєстрації має бути проведено розрахунки з бюджетом за останній звітний період.

Ця вимога дещо ускладнює завдання платників ПДВ дотриматись усіх норм чинного законодавства. Причому це завдання не єдине у своєму роді. Так, у п. 184.8 ПКУ також установлено таке: «Анулювання реєстрації особи як платника податку відбувається у день, що настає за днем проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду». Кореспондуючі норми є і в розділі V Положення № 978, п.п. 3.2.1 якого встановлює таке: «податковий орган анулює реєстрацію особи як платника ПДВ, що подав заяву про анулювання реєстрації, якщо встановить, що він відповідає вимогам пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу, та за умови проведення розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду для випадків, визначених підпунктами «а», «б» цього пункту Кодексу». Якщо ж цього зроблено не буде, то згідно з п.п. 3.2.4 розд. V Положення № 978 «податковий орган протягом 10 календарних днів після надходження заяви платника податку про анулювання реєстрації звертається до особи з письмовою пропозицією надати нову заяву про анулювання реєстрації після проведення розрахунків із бюджетом».

Розглянемо наведені в попередньому абзаці норми з урахуванням інших положень ПКУ. Як відомо, податкові зобов'язання з ПДВ за останній звітний період не може бути сплачено раніше, ніж буде подано декларацію з ПДВ за такий період, оскільки до її подання вони є неузгодженими, та й невизначеними у принципі. Власне ж декларація за останній звітний період подається в загальному порядку, тобто протягом 20 календарних днів після закінчення податкового періоду (місяця або кварталу). Жодних винятків для такого випадку ПКУ не встановлює, тут працюють загальні правила, передбачені в пп. 49.18 і 57.1 ПКУ.

Водночас останній податковий період закінчується датою анулювання ПДВ-реєстрації (див. п. 184.6 і п.п. «б» п. 202.1 ПКУ). І все було б нічого, якби такою датою вважали дату подання заяви, до чого нас підводять положення п. 7 розд. V Положення № 978. Однак це не погоджується зі згаданим п. 184.8 ПКУ, а також пп. 3.2.1 і 3.2.4 розд. V Положення № 978 . У результаті або деяких норм законодавства платник ПДВ змушений просто не дотримуватися (найімовірніше, проігнорувати йому доведеться положення про дату закінчення звітного періоду), або разом із заявою про анулювання ПДВ-реєстрації йому доведеться подати декларацію з ПДВ за останній звітний період і того ж дня сплатити податкові зобов'язання, відображені в такій декларації. Останнє є єдиним способом, коли буде дотримано всі вимоги законодавства.

Неподання декларацій або відсутність поставок. Також на окрему увагу заслуговує п.п. «г» п. 184.1 ПКУ .

1. На нашу думку, для застосування цієї норми необхідно, щоб звітністю було охоплено 12 повних календарних місяців. Це частково підтверджується і п. 1.3 розд. V Положення № 978:

«<…> 12 місяців визначаються із урахуванням того, що:

не враховується місяць, в якому проведено реєстрацію особи платником ПДВ, якщо особа зареєстрована платником ПДВ з дня іншого, ніж перший день календарного місяця;

включаються останні 12 послідовних податкових місяців, за які подані податкові декларації (у разі подання декларацій) або сплив строк подання податкових декларацій (у разі неподання декларацій) до отримання чи складання податковим органом документа, який є підставою для анулювання реєстрації».

2. Ця норма може стати підставою для анулювання ПДВ-реєстрації навіть у разі, коли всі декларації було подано. Для цього необхідно, щоб у таких деклараціях не було операцій (як з продажу, так і з придбання), які впливають на показники податкового кредиту та/або податкових зобов'язань. У ЄБПЗ (розділ 130.04) ДПАУ звернула на це увагу, вказавши, що декларації, в яких відображено лише операції, які не є об’єктом обкладення ПДВ, також можуть бути підставою для анулювання ПДВ-реєстрації.

Ми теж згодні з тим, що відображення в декларації з ПДВ необ'єктних та/або звільнених операцій також створює передумови для застосування цієї норми. Адже те, що податківці розглядають звільнені операції як оподатковувані для цілей реєстрації як платника ПДВ, у цьому випадку не повинно братися до уваги. Адже п.п. «г» п. 184.1 ПКУ взагалі не оперує терміном «оподатковувані операції», а навпаки, чітко ідентифікує операції за ознакою, чи спричинюють вони нарахування податкових зобов'язань та/або податкового кредиту. А звільнені операції не впливають ні на рядок 9, ні на рядок 17 декларації з ПДВ.

Тут, звичайно, виникає цілком логічне запитання: а як же бути з операціями, що оподатковуються за нульовою ставкою? Адже такі операції також не впливають на показник рядків 9 і 17 декларацій з ПДВ. На нашу думку, наявність тільки таких операцій не створює передумов для анулювання ПДВ-реєстрації, оскільки в цьому випадку колонка Б декларації з ПДВ заповнюється, і, відповідно, податковий кредит та/або податкові зобов'язання відображаються, але тільки в розмірі «0».

Інакше кажучи, п.п. «г» п. 184.1 ПКУ застосовний у випадках, коли платник за останні 12 місяців не декларував ні податковий кредит, ні податкові зобов'язання.

Запис у Єдиному держреєстрі. Що стосується п.п. «ж» п. 184.1 ПКУ, то він застосовується в разі, якщо до Єдиного держреєстру буде внесено один з таких записів:

— про відсутність особи за місцезнаходженням;

— про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу.

У зв'язку з цим платникам ПДВ слід ураховувати такі нюанси:

1. Відсутність особи за місцезнаходженням повинна підтверджуватися лише даними з Єдиного держреєстру, жодні інші докази про відсутність особи за місцезнаходженням не можуть бути підставою для анулювання ПДВ-реєстрації (див. наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.02.11 р. № 2а-16895/10/2670);

2. Запис в Єдиному держреєстрі про відсутність особи за місцезнаходженням має бути внесено з дотриманням порядку, установленого ст. 19 Закону № 755. Недотримання цього порядку держреєстратором може дати шанси на відновлення ПДВ-реєстрації внаслідок оскарження неправомірних дії держреєстратора (див., наприклад, ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18.05.11 р. у справі № 2а-7643/10/1270).

Стисло нагадаємо порядок унесення запису до Єдиного держреєстру про відсутність особи за місцезнаходженням. Будь-яка підстава для розгляду питання про внесення до Єдиного держреєстру запису про відсутність особи за місцезнаходженням спричиняє обов'язок держреєстратора надіслати такій особі листа з проханням подати Реєстраційну картку про підтвердження відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців за формою № 6, затвердженою наказом № 3178 (далі — Реєстраційна картка). І якщо таку форму не буде подано протягом місяця з дати отримання від держреєстратора повідомлення, держреєстратор зобов'язаний унести відповідний запис до Єдиного держреєстру. Як наслідок якщо запис до Єдиного держреєстру було внесено без повідомлення платника ПДВ, то такі дії держреєстратора може бути оскаржено, що надалі може стати причиною спору з податковим органом про відновлення ПДВ-реєстрації.

3. Вирішальним чинником для прийняття рішення про анулювання ПДВ-реєстрації на підставі п.п. «ж» п. 184.1 ПКУ є наявність відповідного запису в Єдиному держреєстрі на момент винесення податковим органом рішення про анулювання. При цьому подальше уточнення даних у Єдиному держреєстрі не є підставою для визнання дій податкового органу неправомірними (див. постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 11.05.11 р. у справі № 2-а-7368/10/2170).

4. Згідно з ч. 11 ст. 19 Закону № 755 кожна юридична особа зобов'язана подавати Реєстраційну картку протягом місяця, наступного за датою її реєстрації. Неподання такої картки може бути підставою для внесення до Єдиного держреєстру запису про відсутність підтвердження відомостей про юридичну особу і як наслідок підставою для анулювання ПДВ-реєстрації. Однак порядок унесення такого запису до Єдиного держреєстру аналогічний описаному в п. 2 цього підрозділу (із попереднім повідомленням особи про необхідність подати Реєстраційну картку).

Порядок анулювання за заявою платника

Після того, як ми розібралися з підставами для втрати статусу платника ПДВ, перейдемо до процедурних особливостей.

Як відомо, ініціатором процедури анулювання може бути як податковий орган (у випадках, описаних у пп. «б» — «и» п. 184.1 ПКУ), так і сам платник податків (у випадках, установлених в пп. «а» — «и» п. 184.1 ПКУ).

Для анулювання ПДВ-реєстрації особа, яка відповідає вимогам будь-якого з пп. «а» — «и» п. 184.1 ПКУ, подає до податкового органу заяву за формою № 3-ПДВ. Разом з такою заявою має бути здано оригінал Свідоцтва та всі його копії, засвідчені податковим органом. Без них податковий орган не приймає заяву до розгляду (п. 3.1 розд. V Положення № 978).

Протягом 10 днів з моменту подання заяви податковий орган розглядає її та за підсумками такого розгляду:

1) звертається до заявника з письмовим проханням подати нову заяву (із зазначенням підстави неприйняття попередньої) «якщо в заяві про анулювання реєстрації не зазначені обов'язкові реквізити, надані недостовірні або неповні дані, її не скріплено печаткою заявника, не підписано заявником (для фізичних осіб), відповідальною особою заявника (для юридичних осіб) чи особою, яка має документально підтверджене повноваження щодо підпису такої заяви від особи, яка прийняла рішення про анулювання реєстрації платником ПДВ» (абз. 3 п. 3.1 розд. V Положення № 978);

2) приймає рішення про анулювання ПДВ-реєстрації, про що робиться позначка безпосередньо в заяві (п. 3.2 розд. V Положення № 978). У такому разі податковий орган зобов'язаний письмово повідомити платника протягом трьох робочих днів з моменту анулювання ПДВ-реєстрації;

3) відмовляє в анулюванні ПДВ-реєстрації та повертає Свідоцтво і всі його засвідчені копії у разі «відсутності законних підстав для анулювання реєстрації платника ПДВ або якщо особа відповідає критеріям, згідно з якими реєстрація платником ПДВ є обов'язковою» (п.п. 3.2.3 розд. V Положення № 978);

4) звертається до заявника з письмовим проханням подати нову заяву про анулювання ПДВ-реєстрації «у разі якщо платником податку, яким подано заяву про анулювання реєстрації у випадках, визначених підпунктами «а», «б» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу, не проведено розрахунків із бюджетом за податковими зобов'язаннями останнього податкового періоду» (п.п. 3.2.4 розд. V Положення № 978).

Порядок анулювання за рішенням податкового органу

Документи. Податкові органи мають право анулювати ПДВ-реєстрацію в разі наявності відповідних підстав (п. 5.1 розд. V Положення № 978). При цьому відповідно до п. 5.2 розд. V Положення № 978 рішення про анулювання ПДВ-реєстрації може бути прийнято лише за наявності відповідних підтверджуючих документів. Перелік таких документів наведено в тому ж п. 5.2 розд. V Положення № 978.

Рішення. За наявності зазначених у п. 5.2 розд. V Положення № 978 доказів податковий орган приймає рішення про анулювання ПДВ-реєстрації незалежно від здійснення ним документальних та камеральних перевірок, їх результатів, а також обов'язків особи бути зареєстрованою та/або нараховувати або сплачувати ПДВ (п. 5.3 розд. V Положення № 978).

Рішення про анулювання ПДВ-реєстрації складається спеціально створеною комісією за формою № 6-ПДВ у двох примірниках. Підписується таке рішення керівником податкового органу.

У рішенні обов'язково має бути зазначено причину (з посиланням на конкретну норму ПКУ), що стала підставою для анулювання ПДВ-реєстрації.

Днем прийняття рішення про анулювання ПДВ-реєстрації є день його підписання керівником податкового органу. Саме цього дня таке рішення підлягає реєстрації в журналі за формою № 6-РЖ.

Один примірник рішення зберігається в обліковій справі платника ПДВ, другий — підлягає врученню безпосередньо платнику.

Повідомлення платника. Другий примірник рішення про анулювання ПДВ-реєстрації має бути надіслано особі, ПДВ-реєстрацію якої було анульовано, протягом трьох робочих днів з дати оформлення рішення.

Якщо податковий орган або пошта не можуть вручити платнику податків примірник рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ у зв'язку з відсутністю посадових осіб, їх відмовою прийняти рішення, відсутністю платника податків за місцезнаходженням (місцем проживання), працівниками податкового органу оформляється відповідна довідка, в якій указується причина, з якої було неможливо вручити примірник рішення про анулювання платника ПДВ такому платнику. Така довідка разом з примірником рішення, який не було вручено, додається до особової справи (реєстраційної частини) цього платника (п.п. 5.4.4 розд. V Положення № 978).

Повернення Свідоцтва. Протягом 20 календарних днів платник зобов'язаний повернути до податкового органу Свідоцтво та всі засвідчені копії. Тут, щоправда, слід зауважити, що несвоєчасне повернення Свідоцтва на сьогодні не прирівнюється до несвоєчасного подання податкової декларації та як наслідок не призводить до застосування штрафних санкцій, як це раніше було передбачено ст. 9 Закону про ПДВ.

Дата анулювання та декларація з ПДВ

Питання стосовно дати анулювання ПДВ-реєстрації ДПАУ могла б прописати значно чіткіше. Однак у п. 7 розд. V Положення № 978 головний податковий орган визначив дату анулювання ПДВ-реєстрації таким чином:

«подання заяви або підписання рішення про анулювання реєстрації, якщо не визначені граничний термін дії Свідоцтва або дата втрати особою статусу платника ПДВ, або коли є підстави для анулювання до закінчення терміну дії Свідоцтва;

закінчення терміну дії Свідоцтва, за день до втрати особою статусу платника ПДВ, прийняття рішення чи події в інших випадках».

Однак ця норма не повною мірою враховує приписи п. 184.8 ПКУ, п.п. 3.2.4 розд. V Положення № 978, унаслідок чого датою анулювання ПДВ-реєстрації можуть бути:

— дата подання заяви, у разі якщо декларацію за підсумками останнього звітного періоду було подано разом із заявою і саме цього дня було сплачено до бюджету задекларовану в ній суму ПДВ, або в такій декларації не було задекларовано зобов'язання до сплати до бюджету;

— наступний день за днем сплати податкових зобов'язань останнього звітного періоду, якщо їх було сплачено в інший день, ніж дата подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації. Така ситуація може виникнути, якщо подання заключної декларації та сплата зобов'язань за нею відбуваються протягом 10 календарних днів, наданих податківцям для розгляду заяви про анулювання. Однак тут слід ураховувати, що 10 календарних днів — це максимальний строк, протягом якого податківці мають прийняти рішення про анулювання або відмову (відмовити в анулюванні можуть уже в день подання заяви, якщо не подано декларацію та відповідно не сплачено зобов'язання);

— дата підписання рішення податкового органу про примусове анулювання ПДВ-реєстрації;

— закінчення строку дії Свідоцтва, за день до втрати статусу платника ПДВ, прийняття рішення чи події в інших випадках.

Саме з дати анулювання ПДВ-реєстрації особа втрачає право на виписування податкових накладних та відображення податкового кредиту (п. 184.5 ПКУ, п. 8.2 розд. V Положення № 978).

Крім того, саме з дати анулювання починає відлічуватися строк для подання декларації з ПДВ (це якщо не звертати уваги на необхідність погасити заборгованість перед бюджетом до анулювання ПДВ-реєстрації) і як наслідок строк для сплати податкових зобов'язань.

Власне ж порядок заповнення декларації з ПДВ за останній звітний період, а також порядок і строки подання останньої декларації з ПДВ до місцевої інспекції залишаються незмінними.

Наслідки анулювання ПДВ-реєстрації

Згідно з п.п. «ґ» п.п. 14.1.191 ПКУ постачанням вважається умовна поставка товарів та необоротних активів платником, який подав заяву про анулювання ПДВ-реєстрації.

Крім того, у попередній редакції п. 184.7 ПКУ, що діяла до 06.08.11 р., було передбачено, що визнавати умовний продаж платник зобов'язаний «не пізніше дати подання заяви про анулювання його реєстрації як платника податку».

Тому якщо анулювання ПДВ-реєстрації відбувалося за заявою платника, то він однозначно зобов'язаний визнати умовний продаж товарів та необоротних активів, щодо яких було сформовано податковий кредит. А от у разі анулювання за рішенням податкового органу заяву про анулювання платник не подає, отже, немає формальних підстав визнавати умовну поставку.

Податківці не звертали уваги на такі формальності та вимагали визнавати умовний продаж незалежно від того, з чиєї ініціативи відбулося анулювання ПДВ-реєстрації (див. роз'яснення в розділі 130.04 ЄБПЗ).

Після 06.08.11 р. законодавці видалили з п. 184.7 ПКУ згадку про подання заяви про анулювання, тому аргументів у податківців додалося, але невизначеність у цьому питанні залишилася, оскільки редакція п.п. «ґ» п.п. 14.1.191 ПКУ не змінилася.

Виходячи з відсутності формальних підстав, сміливі платники й сьогодні можуть намагатися не визнавати умовну поставку залишків товарів та необоротних активів у разі, якщо анулювання відбулося з ініціативи податківців, але відстоювати свою позицію, найімовірніше, їм доведеться в суді. І гарантувати позитивний результат тут навряд чи можна.

Обережним платникам, ПДВ-реєстрація яких відбулася з ініціативи податківців, ми б рекомендували добровільно віддати до бюджету податковий кредит, який не було компенсовано податковими зобов'язаннями, у зв'язку з тим, що товари чи необоротні активи залишилися в такого платника на момент анулювання (не були реалізовані).

Далі розглянемо порядок визнання умовного продажу виходячи із сьогоднішніх вимог в п. 184.7 ПКУ та п. 8.1 розд. V Положення № 978, що його дублює (див. «Умовний продаж»).

Тепер розглянемо особливості застосування цієї норми детальніше.

1. Пункт 184.7 ПКУ вимагає нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ лише стосовно тих залишків товарів та необоротних активів, щодо яких раніше було відображено податковий кредит. Якщо цього не було і вхідний ПДВ було віднесено до складу витрат, то нараховувати ПДВ-зобов'язання при анулюванні ПДВ-реєстрації не потрібно.

Також слід ураховувати досить широке значення терміна «товари». Згідно з п.п. 14.1.244 ПКУ товарами вважаються матеріальний та нематеріальний активи. Причому до матеріальних активів належать основні засоби та оборотні активи в будь-якому вигляді, які не представлено у вигляді грошей, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів (див. п.п. 14.1.111 ПКУ). Інакше кажучи, поняття «товари» і як наслідок обов'язок визнати умовний продаж цілком охоплюють незавершені виробництво/будівництво, дебіторську заборгованість, готову продукцію.

Водночас сміливі платники податків можуть подискутувати з нарахуванням умовних податкових зобов'язань на незавершене виробництво/будівництво, готову продукцію, апелюючи до того, що власне незавершене виробництво/будівництво, а також готова продукція, які сформувалися в обліку на дату анулювання ПДВ-реєстрації, ними не придбавалися і податківці не зможуть знайти жодного первинного документа (у тому числі й податкової накладної), в якій було б зафіксовано незавершене виробництво/будівництво, готову продукцію як придбані з ПДВ.

2. Згідно з п. 187.4 ПКУ нарахувати податкові зобов'язання при умовному постачанні слід не пізніше дати анулювання ПДВ-реєстрації. У разі анулювання ПДВ-реєстрації за власним бажанням орієнтиром для визнання умовного продажу має бути дата подання заяви про анулювання ПДВ-реєстрації.

3. Нарахувати податкові зобов'язання слід виходячи зі звичайних цін. Таку вимогу додатково відображено в п. 189.11 ПКУ.

Мабуть, тут слід зупинитися на ситуації, коли умовний продаж стосуватиметься готової продукції, незавершеного виробництва/будівництва тощо, а саме: що брати за базу для нарахування податкових зобов'язань щодо таких активів, якщо у формуванні їх вартості брали участь як витрати, стосовно яких було відображено податковий кредит, так і витрати, щодо яких не було податкового кредиту?

Обережним платникам податків усе-таки слід орієнтуватися на повну вартість таких активів, тобто без її зменшення на суму витрат, які було понесено без відображення податкового кредиту. Сміливі ж можуть поборотися за більше й не нараховувати зайві податкові зобов'язання (див. аргументи вище).

4. Незважаючи на те що умовна поставка та пов'язане з нею нарахування податкових зобов'язань — дещо умовне поняття, необхідно оформити податкову накладну за такою операцією. Оформляється податкова накладна на дату анулювання ПДВ-реєстрації у двох примірниках, обидва з яких залишаються в особи, яка її виписала.

А от реєструвати таку податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних не потрібно, оскільки обидва примірники такої податкової накладної залишаються в «умовного продавця», що прямо відображено в п. 4 Порядку № 1246.

У верхній лівій частині оригіналу податкової накладної необхідно поставити позначку «Х» у полі «Залишається у продавця (тип причини)» і зазначити код причини «10» (п. 8 Порядку № 969). У рядках «Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється «0» (п. 8.3 Порядку № 969). Судячи з роз'яснень з ЄБПЗ, у розділах «найменування», «місцезнаходження» і «телефон покупця» необхідно вказати дані особи, яка склала таку накладну, а в розділі «вид цивільно-правового договору» поставити прокреслення (хоча, на наш погляд, це поле можна не заповнювати). На нашу думку, саме такий підхід має бути збережено і щодо такого показника, як «форма розрахунків».

5. Виписана на умовне постачання податкова накладна підлягає відображенню в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (п. 8.1 Порядку № 1002). У такій ситуації у графі 4 проставляється відмітка «ПН10» (п. 9.4 Порядку № 1002), у графі 5 — найменування особи, яка виписала податкову накладну, у графі 6 — «0», оскільки саме такий показник відображено у відповідному розділі податкової накладної.

6. Порядок визнання умовного постачання передбачає його включення до складу оподатковуваних операцій. При цьому на дату анулювання ПДВ-реєстрації за платником залишається обов'язок здійснити перерахунок коефіцієнта розподілу податкового кредиту (див. п. 199.5 ПКУ). У результаті виникає запитання: чи має умовна поставка брати участь у перерахунку коефіцієнта розподілу?! Роз'яснень ДПАУ із цього питання нам знайти не пощастило, тому спробуємо висловити свої міркування.

На нашу думку, якщо платник ПДВ придбав товари (роботи, послуги) для їх використання як в операціях, що обкладаються ПДВ, так і в не оподатковуваних операціях, то при анулюванні ПДВ-реєстрації та визнанні умовного постачання такі товари повинні брати участь у розрахунку податкових зобов'язань у повному обсязі (а не в частині, щодо якої було відображено податковий кредит). При такому підході нарахування податкових зобов'язань у поточному періоді на ту частину вартості товарів, щодо якої податковий кредит не було відображено, буде компенсовано збільшенням частки податкового кредиту, який платник ПДВ зможе поставити до податкового кредиту внаслідок перерахунку коефіцієнта розподілу та збільшення оподатковуваних операцій за рахунок умовного постачання. Альтернативою тут може бути коригування (відновлення в повній сумі) раніше відображеного податкового кредиту у зв'язку зі зміною напрямку використання товарів (див. статтю «Змінилося призначення товарів: як відкоригувати ПДВ?» // «БТ», 2011, № 40 с. 22). У такому разі відображений (у повній сумі) податковий кредит буде компенсовано нарахованими податковими зобов'язаннями при визнанні умовного продажу.

Якщо ж виходити з припущення, що при визнанні умовного постачання нараховувати податкові зобов'язання потрібно лише на частину вартості товарів, щодо якої було відображено податковий кредит, то коефіцієнт перерозподілу податкового кредиту, визначений за підсумками останнього звітного періоду з урахуванням умовного постачання, призведе до перегляду податкового кредиту. А це, у свою чергу, спричинить зміну у тій частині вартості товарів, щодо якої було відображено податковий кредит. Як наслідок необхідно буде наново переглянути базу для нарахування податкових зобов'язань при визнанні умовного постачання. Отже, ми отримуємо замкнене коло.

Насамкінець для наочності представимо етапи добровільного і примусового анулювання ПДВ-реєстрації у вигляді схем (див. рис.1 та рис. 2 на с. 23).

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Положення № 978 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.10 р. № 978.

Порядок № 1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.10 р. № 1246.

Порядок № 979 — Порядок обліку платників податків та зборів, затверджений наказом ДПАУ від 22.12.10 р. № 979.

Порядок № 969 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.

Порядок № 1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.10 р. № 1002.

Наказ № 3178 — наказ Мін’юсту «Про затвердження форм реєстраційних карток» від 14.10.11 р. № 3178/5.

Єдиний держреєстр — Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

Свідоцтво — Свідоцтво платника ПДВ.

Рисунок 1. Етапи анулювання за заявою платника

Рисунок 2. Етапи анулювання за рішенням податкового органу