ИЗМЕНИЛОСЬ НАЗНАЧЕНИЕ ТОВАРОВ:
как откорректировать НДС?
При приобретении товаров плательщик НДС не всегда может предусмотреть, в какой деятельности (налогооблагаемой или освобожденной) они будут использованы. Кроме того, существенные изменения в налоговом законодательстве по облагаемым/не облагаемым НДС операциям, произошедшие в 2011 году, заставили многих плательщиков НДС пересмотреть ожидаемое назначение товаров: товары/услуги и основные средства, которые были приобретены для налогооблагаемых операций, фактически использовались в освобожденных операциях, или наоборот.
В этой статье расскажем, каким образом учесть изменение направления использования товаров в налоговом учете.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора
Базовые правила формирования налогового кредита
Согласно
п. 198.3 НКУ налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком в течение отчетного периода в связи с:— приобретением либо изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик НДС налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
Дата возникновения права плательщика налога на отнесение сумм НДС в налоговый кредит определяется в соответствии с
п. 198.2 НКУ и в общем случае ею считается дата события, произошедшего ранее:— списание средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;
— получение плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Если плательщик приобретает (изготавливает) товары/услуги и необоротные активы,
предназначаемые для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, то суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит (п. 198.4 НКУ).Обязательным условием для включения суммы НДС в налоговый кредит является наличие налоговой накладной либо заменяющего ее документа (
пп. 198.6, 201.10 и 201.11 НКУ).Если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, то сумма входного НДС подлежит распределению по правилам, установленным в
ст. 199 НКУ. При этом в суммы налога, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается часть уплаченного (начисленного) налога при их приобретении либо изготовлении, соответствующая части использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях*.* См. статью «Распределение входного НДС в соответствии с требованиями Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 17, с. № 34.
Согласно
п.п. 139.1.6 НКУ сумма НДС, не отнесенная в налоговый кредит, включается в состав расходов или в стоимость соответствующего объекта основных средств либо нематериального актива.Для обобщения этих правил сведем их в таблице (см. на с. 23).
Базовые правила формирования налогового кредита
| Ожидаемое направление использования | Право на НК | Как отражается НДС в налоговом учете |
| Для налогооблагаемых операций | Возникает (при наличии налоговой накладной) | Включается в налоговый кредит (стр. 10.1 декларации по НДС) |
| Для освобожденных или необъектных операций | Не возникает | Включается в стоимость товаров или в начальную стоимость основных средств (отражается в стр. 10.2 декларации по НДС) |
| Для частичного использования в налогооблагаемых операциях | Возникает в части, соответствующей доле использования в налогооблагаемых операциях (при наличии налоговой накладной) | В части, соответствующей доле использования в налогооблагаемых операциях, включается в налоговый кредит (стр. 15.1 декларации по НДС) |
| Не возникает в части, соответствующей доле использования в не облагаемых налогом операциях | В части, соответствующей доле использования в не облагаемых налогом операциях, включается в стоимость товаров или в начальную стоимость основных средств (отражается в стр. 15.2 декларации по НДС) | |
| Для использования не в хозяйственной деятельности (непроизводственного использования) | Не возникает | Не включается в налоговый кредит и налоговые расходы (отражается в стр. 14.1 декларации по НДС) |
Ожидаемое направление использования
Для того чтобы правильно отразить входной НДС, плательщик должен исходить из того, в каких операциях будут использоваться приобретенные товары/услуги (облагаемых или не облагаемых налогом). То есть плательщик должен принять решение о том, для каких именно операций предназначаются приобретенные товары/услуги.
НКУ
не требует от плательщика документально оформлять такое решение. Это и понятно, ведь если бы такое требование было, то на каждую налоговую накладную нужно было бы оформлять еще и документ, в котором установлено ожидаемое направление использования товаров/услуг. То есть можно утверждать, что о принятом решении свидетельствует порядок отражения НН в налоговом учете.Как указывалось выше, в
п. 198.3 НКУ предусмотрено, что плательщик имеет право на формирование налогового кредита (принять решение о назначении для налогооблагаемых операций) независимо от того, начали ли приобретенные товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, а также от того, осуществлял ли вообще плательщик налогооблагаемые операции.Если впоследствии окажется, что фактическое направление использования не соответствует предусматривавшемуся при приобретении товаров/услуг или необоротных активов, то ничего страшного в такой ситуации нет. И говорить, что принятое ранее решение было ошибочным (исправлять ошибку) нет оснований. Ведь с момента приобретения до момента фактического использования могли измениться обстоятельства, что повлияло на направление использования приобретенных товаров/услуг либо основных фондов.
Чаще всего основания для изменения направления использования товаров возникают у плательщиков, которые одновременно осуществляют как налогооблагаемые, так и освобожденные операции. Например, полиграфическое предприятие издает книжную продукцию, поставка которой согласно
п. 6 подразд. 2 разд. XX НКУ до 01.01.15 г. освобождается от налогообложения, а также издает рекламную продукцию, на которую такая льгота не распространяется. При приобретении бумаги, которая может использоваться в обоих видах операций, плательщик еще не знает, в какой именно деятельности будет использоваться приобретенный товар.Кроме того, направление использования может измениться в связи с изменением законодательства.
Так, в 2011 году некоторые плательщики НДС столкнулись с тем, что предоставление консультационных, юридических, инжиниринговых и других услуг, перечисленных в
п.п. «в» п. 186.3 НКУ, с 01.01.11 г. было отнесено к операциям, не являющимся объектом налогообложения, а с 01.07.11 г. такие операции снова стали облагаться НДС (см. ком. «Консультационные услуги снова с НДС! Внесены очередные изменения в Налоговый кодекс» // «БН», 2011, № 25, с. 4).Также плательщики, осуществлявшие торговлю медицинскими препаратами и изделиями медицинского назначения, не могли предусмотреть, что перечень таких изделий в августе 2011 года изменится дважды (см.
ком. «Изделия медицинского назначения, освобожденные от НДС: Кабмин подкорректировал Перечень» // «БН», 2011, № 32, с. 4 и ком. «Кабмин расширил перечень медизделий, освобождаемых от обложения НДС» // «БН», 2011, № 34, с. 5).Избежать таких изменений направления использования товаров/услуг или основных средств плательщик НДС не может, поэтому рассмотрим, как их учесть в налоговом учете.
Облагаемые → не облагаемые налогом операции: общие правила
В
п. 198.5 НКУ предусмотрена специальная норма для случая, когда товары/услуги или основные производственные средства, которые были приобретены для использования в налогооблагаемых операциях, фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. Эта норма предусматривает, что с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам.Кроме того, в определении понятия «поставка товаров», приведенном в
п.п. 14.1.191 НКУ, предусмотрено, что поставкой товаров также считается передача в рамках баланса плательщика налога имущества, планировавшегося для использования в налогооблагаемых операциях, для его использования в операциях, которые освобождаются от налогообложения или не подлежат налогообложению, если плательщик имел право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит при приобретении таких товаров.Следовательно, если плательщик НДС приобрел товары/услуги или необоротные активы для использования в налогооблагаемых операциях (сформировал налоговый кредит), а затем использовал их в операциях, не облагаемых НДС, то такое использование приравнивается к продаже.
Хотя для ситуации, когда товары, приобретенные для использования в налогооблагаемых операциях, фактически используются в освобожденных или необъектных операциях, предусмотрены специальные правила налогообложения, на практике применяются два подхода:
— начисление налоговых обязательств;
— корректировка налогового кредита.
Рассмотрим каждый из этих подходов.
Начисление налоговых обязательств — формальный подход
Этот подход основывается на соблюдении требований
п. 198.5 НКУ. До 06.08.11 г. налоговики придерживались именно такого подхода, о чем свидетельствует ряд разъяснений, размещенных в ЕБНЗ, которые теперь помечены отметкой «Действует до 06.08.2011»*. Например, в разделе 130.25 ЕБНЗ есть такое разъяснение относительно зерновых культур, на поставку которых распространяется временная льгота, предусмотренная в п. 15 подразд. 2 разд. XX НКУ. В этой консультации был сделан вывод: перерасчет налогового кредита, который был сформирован при изготовлении, приобретении до 01.01.11 г. зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 (кроме товарной позиции 1006 и товарной подкатегории 1008 10 00 00), технических культур товарных позиций 1205 и 1206, осуществляется путем начисления налоговых обязательств в налоговом периоде, на который приходится операция по поставке таких товаров.* Это, как вы понимаете, дата вступления в силу Закона № 3609. В то же время, несмотря на такое примечание, в этом вопросе Закон № 3609 ничего не изменил.
При применении такого подхода следует обратить внимание на несколько существенных моментов.
1. Нет кредита — нет обязательств.
Если при приобретении плательщик не воспользовался правом на налоговый кредит (например, не получил налоговую накладную либо приобрел товары/услуги или необоротные активы у неплательщика НДС), то при использовании таких активов в не облагаемых налогом операциях он не должен признавать их продажу. По сути, начисление налоговых обязательств должен компенсировать ранее сформированный налоговый кредит; соответственно, если налоговый кредит не был сформирован, то и налоговые обязательства начислять не нужно.2. Корректировать налоговый кредит или нет?
В п. 198.4 НКУ предусмотрено, что при приобретении (изготовлении) товаров/услуг и необоротных активов, предназначаемых для их использования в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с таким приобретением (изготовлением), не относятся в налоговый кредит .На наш взгляд, эти требования касаются только момента приобретения — когда плательщик принимает решение об ожидаемом направлении использования приобретенных товаров. Требования о том, что налоговый кредит нужно корректировать в момент изменения направления использования товаров, в
НКУ нет. Поэтому корректировать (уменьшать) ранее отраженный налоговый кредит по товарам/услугам или основным средствам, направление использования которых изменилось, не нужно.3. База налогообложения.
В п. 189.1 НКУ имеется специальная норма, устанавливающая порядок определения базы налогообложения при поставке товаров/услуг и производственных основных средств в соответствии с п. 198.5 НКУ, а именно:— для производственных основных средств база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки);
— для товаров/услуг — не ниже цены приобретения.
Напомним, что согласно
п.п. 14.1.9 НКУ под балансовой стоимостью основных средств понимается сумма их остаточной стоимости, определяемая как разница между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (без учета ликвидационной стоимости).Возможна ситуация, когда на момент изменения направления использования обычная цена таких товаров/услуг или основных фондов окажется выше цены приобретения (балансовой стоимости). Возникает вопрос, нужно ли в таком случае применять положения
п. 188.1 НКУ и определять базу налогообложения по обычной цене?На наш взгляд, оснований для начисления налоговых обязательств исходя из обычной цены нет. Ведь в
п. 188.1 НКУ содержится общая норма, а в п. 189.1 НКУ — специальная норма, предусмотренная именно для такой ситуации — поставки согласно п. 198.5 НКУ. Именно такой специальной нормой и нужно руководствоваться.Хотя в
п. 189.1 НКУ предусмотрено, что база налогообложения должна быть не ниже цены приобретения (т. е. может быть больше цены приобретения), на наш взгляд, плательщик может определить базу для начисления налоговых обязательств на уровне цены приобретения и при этом не ориентироваться ни на обычную цену, ни на фактическую цену, по которой товары/услуги или необоротные активы поставляются в рамках не облагаемой налогом операции.Дело в том, что здесь у плательщика осуществляются две разных операции:
1) операция по поставке товаров/услуг или необоротных активов, которая не является объектом налогообложения или освобождена от налогообложения, либо использованию их в рамках баланса плательщика для изготовления продукции или предоставления услуг, которая/которые не облагаются НДС;
2) признание поставки товаров/услуг или необоротных активов согласно
п. 198.5 НКУ в связи с их использованием в не облагаемых налогом операциях.Эти две операции связывает между собой лишь то, что основанием для признания второй операции является факт осуществления первой операции. И фактическая цена осуществления первой операции никоим образом не влияет на базу налогообложения по второй операции.
Пример 1.
Плательщик НДС приобрел товары, которые на момент приобретения облагались НДС. Стоимость товаров без НДС составляет 100 грн., НДС — 20 грн. (сумма 20 грн. включена в налоговый кредит). На момент продажи этих товаров операции по их поставке освобождены от налогообложения. Такие товары продаются по цене 120 грн. без НДС.При реализации товаров плательщик осуществляет две операции:
1) поставляет товары по цене 120 грн. без НДС;
2) признает поставку в связи с изменением направления использования таких товаров, и такая операция облагается налогом по ставке 20 %.
Если база налогообложения по второй операции будет определена на уровне цены приобретения 100 грн., то сумма налоговых обязательств составит 20 грн. (100 х 20 %) и плательщик таким образом компенсирует сумму ранее отраженного налогового кредита и получит нулевой финансовый результат, который полностью соответствует сути описанных операций.
4. Дата использования
. В абз. 2 п. 198.5 НКУ предусмотрено, что датой использования товаров/услуг, основных производственных средств считается дата признания расходов в соответствии с разд. III НКУ.Следует напомнить, что согласно
п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.В свою очередь, порядок признания доходов определен в
п. 137.1 НКУ, которым установлено, что доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар, а доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.То есть если приобретенные товары/услуги формируют себестоимость готовой продукции или предоставленных плательщиком услуг (поставка которых не облагается налогом), то начислять налоговые обязательства нужно не в момент принятия решения об изменении направления использования или в момент фактического использования (например, для производства продукции), а в момент признания доходов от реализации изготовленной продукции или предоставленных плательщиком услуг (по методу начисления).
Если использованные товары/услуги формируют
прочие расходы, то в соответствии с п. 138.5 НКУ они признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета. Соответственно начислять налоговые обязательства по НДС в связи с использованием таких товаров в не облагаемых налогом операциях нужно на момент использования (по дате списания с баланса).Относительно
основных производственных средств ситуация с определением даты использования более сложная. Дело в том, что по основным средствам расходы признаются не одномоментно, а постепенно, через начисление амортизации. Поэтому непонятно, о каком признании расходов идет речь в п. 198.5 НКУ: о первом факте начисления амортизация по основным фондам, которые начинают использоваться в не облагаемых налогом операциях, или о каждом факте начисления амортизации.В предыдущем пункте мы выяснили, что база налогообложения определяется по остаточной стоимости производственных основных средств на момент использования, а не в размере начисленной суммы амортизации. Поэтому можем сделать вывод, что датой использования следует считать дату признания расходов в части амортизации, начисленной за первый месяц, в котором впервые была начислена амортизация по объекту, переведенному для использования в освобожденных или не облагаемых налогом операциях.
5. Всегда ли обязательство по ставке 20 %?
В п. 198.5 НКУ речь идет не о начислении налоговых обязательств по ставке 20 %, а о признании продажи. Однако не все операции по продаже товаров/услуг приводят к начислению налоговых обязательств.Пример 2.
В период с 01.08.11 г. по 15.08.11 г. плательщик НДС приобрел партию подгузников (в течение указанного периода не относились к изделиям медицинского назначения и облагались налогом по ставке 20 %) и сформировал налоговый кредит. Продавая такие подгузники после 16.08.11 г., плательщик не начисляет налоговые обязательства, потому что такая операция освобождается от налогообложения (п.п. 197.1.27 НКУ).Если формально выполнить требования
п. 198.5 НКУ, то в связи с использованием подгузников в освобожденных операциях плательщик должен признать продажу такого товара, т. е. еще раз (условно) продать такой товар. Объектом такой условной продажи являются товары, которые с 16.08.11 г. освобождаются от налогообложения согласно п.п. 197.1.27 НКУ. Поэтому можно утверждать, что к обеим операциям (реальной продаже и условной продаже) применяется одна и та же льгота.Такой подход наверняка не понравится налоговикам. Кроме того, он не соответствует механизму, который заложен законодателем в
п. 198.5 НКУ, потому что не обеспечивает компенсацию ранее начисленного налогового кредита.Мы бы не советовали использовать такой формальный подход в ситуации, рассмотренной в
примере 2, то есть к условной продаже нельзя применять льготу. На наш взгляд, в таком случае нужно начислять налоговые обязательства по общим правилам — по ставке 20 %.
Корректировка налогового кредита — альтернативный подход
Во время действия
Закона об НДС при изменении направления использования приобретенных товаров налоговики предлагали корректировать налоговый кредит. В частности, такой подход был предложен в письме ГНАУ от 26.01.11 г. № 2093/7/16-1517*, где предложено откорректировать суммы налогового кредита, сформированного по товарам, предназначавшимся для использования в налогооблагаемых операциях, но фактически используемым в не облагаемых НДС операциях. После 06.08.11 г. в разъяснениях, размещенных в ЕБНЗ, налоговики снова вернулись к такому подходу. При этом налоговики не уточняют, как это нужно сделать и нужно ли при этом начислять налоговые обязательства.* См. ком. «Льготы по НДС по металлолому, зерну, древесине: ГНАУ разъяснила порядок применения» // «БН», 2011, № 6, с. 9.
Попытаемся внести ясность в эти вопросы.
Если говорить о корректировке налогового кредита, то лишь в том случае, если признать, что первоначальное отражение такого налогового кредита было ошибочным (противоречит
п. 198.4 НКУ). Однако утверждать, что ошибка была допущена в периоде приобретения, нельзя, потому что до момента использования таких товаров никаких претензий к порядку формирования налогового кредита не было. Следовательно, можно говорить не об исправлении ошибки, а о корректировке налогового кредита «в других случаях». В новой форме декларации по НДС нет соответствующей строки, поэтому осуществить такую корректировку можно только с помощью уточняющего расчета. Его следует составить к декларации за налоговый период, в котором был отражен налоговый кредит, так же как при исправлении ошибки, но без начисления штрафных санкций и пени, и приложить пояснение (в произвольной форме). Надеемся, налоговики не будут настаивать на применении штрафных санкций при такой корректировке.Откорректировав налоговый кредит, плательщик не должен признавать условную продажу таких товаров и начислять налоговые обязательства. Дело в том, что
п. 198.5 НКУ применяется только в том случае, когда плательщик НДС воспользовался правом на налоговый кредит. Если налоговый кредит откорректирован, то это значит, что плательщик не воспользовался правом на налоговый кредит, поэтому одновременно корректировать налоговый кредит и начислять налоговые обязательства по одним и тем ж товарам/услугам или основным средствам не нужно.Оба подхода дают одинаковый результат для НДС, однако у каждого есть свои достоинства и недостатки.
Первый подход (начисление обязательств)
полностью соответствует формальным требованиям НКУ, предусмотренным для ситуации, когда товары/услуги или основные средства, приобретенные для налогооблагаемых операций, фактически использованы в освобожденных или не облагаемых налогом операциях. Однако формально правильно компенсировав сумму входного НДС, у плательщика налога на прибыль могут возникнуть проблемы с отражением суммы НДС, уплаченной поставщику, в составе налоговых расходов.Дело в том, что
п.п. 139.1.6 НКУ позволяет включать в состав налоговых расходов или в стоимость объекта основных средств либо нематериального актива только сумму НДС, которая не отнесена в налоговый кредит. Как мы выяснили, в этом случае плательщик имеет право на формирование налогового кредита. Поэтому формально он не имеет права включить в налоговые расходы или в стоимость необоротных активов начисленную сумму входного НДС, хотя, если исходить из сути операций, налоговый кредит компенсируется начисленными налоговыми обязательствами.Второй подход (корректировка налогового кредита)
дает основания для формирования налоговых расходов и увеличения стоимости необоротных активов в части входного НДС, потому что после корректировки можно утверждать, что такие суммы не были отнесены в налоговый кредит. Однако порядок такой корректировки дает основания для утверждения о том, что плательщик исправляет ошибку, и не исключено, что налоговики будут настаивать на начислении самоштрафа и пени, потому что прямых норм, которые бы освобождали плательщика от таких санкций, в НКУ нет.Для применения первого подхода, на наш взгляд, имеется больше оснований, поэтому рисков, связанных в его применением, значительно меньше.
Облагаемые → не облагаемые налогом операции: налоговая накладная
Начисление налоговых обязательств по рассмотренным выше операциям по признанию продажи согласно
п. 198.5 НКУ должно сопровождаться составлением налоговой накладной. Согласно п. 201.4 НКУ налоговая накладная выписывается в двух экземплярах (оба экземпляра остаются у плательщика) в день возникновения налоговых обязательств продавца. Особенности заполнения такой налоговой накладной определены в п. 8 Порядка № 969.Если осуществляется поставка в рамках баланса плательщика, то нужно составить только одну налоговую накладную. В шапке такой налоговой накладной указывается тип причины, соответствующий сути осуществляемой операции:
08 — поставка для операций, не являющихся объектом налогообложения;
09 — поставка для операций, освобожденных от налогообложения.
В строках
«Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется «0» в крайней правой клеточке. Остальные поля заполняются как на обычную поставку.При внесении такой налоговой накладной в Реестр выданных и полученных налоговых накладных нужно учесть следующие особенности:
— в гр. 4 проставляется отметка
«ПН08» или «ПН09»;— в гр. 5 плательщик указывает свое наименование;
— в гр. 6 проставляется «0». Другие графы заполняются в обычном порядке;
— в гр. 7 — 9 указывается информация об операции (общая сумма с учетом НДС; база налогообложения; сумма НДС).
В декларации такая операция отражается в стр. 1, а в приложении Д5 к декларации по НДС — в строке «Прочие» разд. I «Налоговые обязательства».
Если плательщик осуществляет поставку не в рамках собственного баланса, а передает товары/услуги, по которым был сформирован налоговый кредит, другому лицу и такая операция на момент ее осуществления:
—
освобождена от налогообложения, то поставщик должен выписать еще одну налоговую накладную. Эта налоговая накладная составляется по общим правилам — по первому событию. Согласно п. 10 Порядка № 969 в гр. 10 разд. III такой налоговой накладной ставится пометка «Без ПДВ» с обязательной ссылкой на освобождающую норму НКУ;—
не является объектом налогообложения, то вторая налоговая накладная не составляется.Пример 3.
По данным примера 2 у плательщика осуществляются две операции:1) поставка 100 упаковок подгузников Pampers Active Baby по цене 260 грн. без НДС другому плательщику НДС. На эту операцию составляется налоговая накладная 20.09.11 г. по первому событию — дате получения предварительной оплаты (рис. 1 на с. 29);
2) плательщик признает продажу 100 упаковок подгузников Pampers Active Baby (были приобретены 12.08.11 г. по цене 240 грн., в том числе НДС — 40 грн.) в связи с использованием их в освобожденных операциях. На эту операцию составляется налоговая накладная 26.09.11 г. по дате признания расходов в соответствии с разд. III НКУ — дате отгрузки подгузников (рис. 2 на с. 29).
Освобожденные → налогооблагаемые операции
В ситуации, когда товары приобретены для использования в не облагаемых налогом операциях, плательщик НДС не формирует налоговый кредит на момент приобретения товаров, потому что руководствуется
п. 198.4 НКУ. Если впоследствии такие товары/услуги фактически используются в налогооблагаемых операциях, то возникает вполне закономерный вопрос: может ли плательщик воспользоваться правом на налоговый кредит, которым он не воспользовался при приобретении таких товаров/услуг?В
абз. 3 и 4 п. 198.6 НКУ предусмотрено, что в случае если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной, а для плательщиков, применявших кассовый метод до вступления в силу НКУ или применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога.Следовательно, если в периоде приобретения товаров/услуг плательщик не включил в налоговый кредит суммы НДС, уплаченные (начисленные) поставщикам, то такой плательщик может включить в налоговый кредит такие суммы НДС при следующих условиях:
— приобретенные товары/услуги фактически использованы или предназначаются для использования
в налогооблагаемых операциях;—
суммы НДС, уплаченные (начисленные) поставщикам, подтверждены надлежащим образом заполненными налоговыми накладными;— не прошло 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной или
60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога, применяющего (применявшего до вступления в силу НКУ) кассовый метод определения налоговых обязательств и налогового кредита.Напомним, что в ситуации, когда с 01.07.11 г. «консультационно-информационные» услуги снова стали объектом налогообложения, ведущие специалисты ГНАУ советовали восстанавливать налоговый кредит следующим образом: отражать такие налоговые накладные в периоде использования приобретенных товаров в налогооблагаемых операциях
в строке 10.1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом в приложении Д5 нужно указать период выписки налоговой накладной в пределах 365 дней (см. консультацию «Налоговый кредит по переходным информационно-консультационным услугам можно восстановить» // «БН», 2011, № 30, с. 43.).То есть сами налоговики предлагали изменение направления использования товаров/услуг не рассматривать как ошибку (не требовали восстанавливать налоговый кредит через его корректировку в уточняющем расчете), а предлагали воспользоваться специальной нормой
п. 198.6 НКУ и отражать его вместе с текущим налоговым кредитом в декларации.От себя добавим, что в такой ситуации одна и та же налоговая накладная будет отражена в декларации дважды. Сначала (в периоде приобретения) — в стр. 10.2, а затем (в периоде использования) — в стр. 10.1. Однако учитывая то, что показатели стр. 10.2 декларации по НДС по сути являются справочными, то такое задвоение никоим образом не повлияет на расчеты с бюджетом. Хотя, на наш взгляд, лучше исправить показатель стр. 10.2 «ошибочной» декларации (за период приобретения). О порядке исправления ошибок в отчетности по НДС мы рассказывали в
статье «Отчетность по НДС: исправляем ошибки по новым правилам» // «БН», 2011, № 20, с. 16.Кстати, если говорить о восстановлении налогового кредита через механизм исправления ошибки, то можно настаивать на применении общего срока давности в 1095 дней для исправления ошибки, а не срока отражения налогового кредита (365 дней). В ЕБНЗ можно найти разъяснения, в которых налоговики признают возможность восстановить налоговый кредит при условии, что с момента приобретения товаров/услуг не прошло более 1095 дней (см. консультацию в разделе 130.18 ЕБНЗ).
Если при приобретении основных фондов плательщик принял решение о том, что они будут использоваться только в операциях, не являющихся объектом обложения НДС (отразил такую операцию в строке 10.2 декларации по НДС), а затем оказалось, что такие основные фонды фактически используются как в облагаемых, так и в не облагаемых налогом операциях, то «восстановить» свое право на налоговый кредит плательщик сможет в дальнейшем (через 12, 24 и 36 месяцев использования основных фондов), проведя перерасчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по таким необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в таблице 3 приложения Д7.
На этом завершим рассмотрение последствий изменения направления использования приобретенных товаров/услуг и необоротных активов: налогооблагаемые операции « не облагаемые НДС операции. Для полноты картины следует рассмотреть использование приобретенных товаров/услуг не в хозяйственной деятельности и перевод производственных основных средств в состав непроизводственных, однако объема одной статьи для этого недостаточно. Последствия таких операций схожи с рассмотренными сегодня, однако имеют и многие специфические нюансы. Их мы рассмотрим на страницах нашей газеты в ближайшее время.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.10 г. № 969.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua.
Рис. 1.
Налоговая накладная на поставку освобожденных товаров
Рис. 2.
Налоговая накладная на признание продажи товаров,по которым был сформирован налоговый кредит,
в связи с использованием их в освобожденных операциях
