ЗМІНИЛОСЬ ПРИЗНАЧЕННЯ ТОВАРІВ:
як відкоригувати ПДВ?
При придбанні товарів платник ПДВ не завжди може передбачити, у якій діяльності (оподатковуваній чи звільненій) вони будуть використані. Крім того, суттєві зміни у податковому законодавстві щодо оподатковуваних/неоподатковуваних операцій, які відбулись у 2011 році, змусили багатьох платників ПДВ переглядати очікуване призначення товарів: товари/послуги та основні засоби, які були придбані для оподатковуваних операцій, фактично використовувались у звільнених операціях, або навпаки.
У цій статті ми розповімо, яким чином урахувати зміну напрямку використання товарів у податковому обліку.
Микола ШПАКОВИЧ, заступник головного редактора
Базові правила формування податкового кредиту
Згідно з
п. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником протягом звітного періоду у зв'язку з:— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Дата виникнення права платника податку на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначається відповідно до
п. 198.2 ПКУ і, у загальному випадку, це дата тієї події, що відбулася раніше:— списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
— отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Якщо платник придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які
призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту (п. 198.4 ПКУ).Обов'язковою умовою для включення суми ПДВ до податкового кредиту є наявність податкової накладної або документа, який її заміняє (
пп. 198.6, 201.10 та 201.11 ПКУ).Якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то сума вхідного ПДВ підлягає розподілу за правилами, встановленими у
ст. 199 ПКУ. При цьому до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг в оподатковуваних операціях*.* Див. статтю «Розподіл вхідного ПДВ відповідно до вимог Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 17, с. № 34.
Відповідно до
п.п. 139.1.6 ПКУ сума ПДВ, що не віднесена до податкового кредиту, включається до складу витрат або до вартості відповідного об'єкта основних засобів чи нематеріального активу.Для узагальнення цих правил зведемо їх у таблиці (див. с. 23).
Базові правила формування податкового кредиту
| Очікуваний напрямок використання | Право на ПК | Як відображається ПДВ у податковому обліку |
| Для оподатковуваних операцій | Виникає (за наявності податкової накладної) | Включається до податкового кредиту (ряд. 10.1 декларації з ПДВ) |
| Для звільнених чи необ'єктних операцій | Не виникає | Включається до вартості товарів або до початкової вартості основних засобів (відображається у ряд. 10.2 декларації з ПДВ) |
| Для часткового використання в оподатковуваних операціях | Виникає у частині, яка відповідає частці використання в оподатковуваних операціях (за наявності податкової накладної) | У частині, яка відповідає частці використання в оподатковуваних операціях, включається до податкового кредиту (ряд. 15.1 декларації з ПДВ) |
| Не виникає у частині, яка відповідає частці використання у неоподатковуваних операціях | У частині, яка відповідає частці використання у неоподатковуваних операціях, включається до вартості товарів або до початкової вартості основних засобів (відображається у ряд. 15.2 декларації з ПДВ) | |
| Для використання не у господарській діяльності (невиробничого використання) | Не виникає | Не включається до податкового кредиту і податкових витрат (відображається у р. 14.1 декларації з ПДВ) |
Очікуваний напрямок використання
Для того щоб правильно відобразити вхідний ПДВ, платник має виходити із того, у яких операціях будуть використовуватись придбані товари/послуги (оподатковуваних чи неоподатковуваних). Тобто платник має прийняти рішення про те, для яких саме операцій призначаються придбані товари/послуги.
ПКУ
не вимагає від платника документально оформлювати таке рішення. Це і зрозуміло, адже якби така вимога була, то на кожну податкову накладну потрібно було б оформляти ще й документ, у якому встановлено очікуваний напрямок використання товарів/послуг. Тобто можна стверджувати, що про прийняте рішення свідчить порядок відображення ПН у податковому обліку.Як було зазначено вище, у
п. 198.3 ПКУ передбачено, що платник має право на формування податкового кредиту (прийняти рішення про призначення для оподатковуваних операцій) незалежно від того, чи придбані товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також від того, чи взагалі здійснював платник оподатковувані операції.Якщо у подальшому виявиться, що фактичний напрямок використання не відповідає тому, який передбачався при придбанні товарів/послуг чи необоротних активів, то нічого страшного у такій ситуації немає. І говорити, що прийняте раніше рішення було помилковим (виправляти помилку) немає підстав. Адже з моменту придбання до моменту фактичного використання могли змінитись обставини, що вплинули на напрямок використання придбаних товарів/ послуг чи основних фондів.
Найчастіше підстави для зміни напрямку використання товарів виникають у платників, які одночасно здійснюють як оподатковувані операції, так і звільнені операції. Наприклад, поліграфічне підприємство видає книжкову продукцію, постачання якої згідно з
п. 6 підрозд. 2 розд. XX ПКУ до 01.01.15 р. звільняється від оподаткування, а також видає рекламну продукцію, на яку така пільга не поширюється. При придбанні паперу, який може використовуватись в обох видах операцій, платник ще не знає, у якій саме діяльності буде використовуватись придбаний товар.Крім того, напрямок використання може змінитись у зв'язку зі зміною законодавства.
Так, у 2011 році деякі платники ПДВ зіткнулись з тим, що надання консультаційних, юридичних, інжинірингових та інших послуг, перелічених у
п.п. «в» п. 186.3 ПКУ, з 01.01.11 р. було віднесено до операцій, які не є об'єктом оподаткування, а з 01.07.11 р. такі операції знову стали обкладатись ПДВ (див. ком. «Консультаційні послуги знову з ПДВ! Унесено чергові зміни до Податкового кодексу» // «БТ», 2011, № 25, с. 4).Так само платники, які здійснювали торгівлю медичними препаратами та виробами медичного призначення, не могли передбачити, що перелік таких виробів у серпні 2011 року зміниться двічі (див.
ком. «Вироби медичного призначення, звільнені від ПДВ: Кабмін підкоригував Перелік» // «БТ», 2011, № 32, с. 4 та ком. «Кабмін розширив перелік медвиробів, що звільняються від обкладення ПДВ» // «БТ», 2011, № 34, с. 5).Уникнути таких змін напрямку використання товарів/послуг чи основних засобів платник ПДВ не може, тож розглянемо, як їх урахувати у податковому обліку.
Оподатковувані → неоподатковувані операції: загальні правила
У
п. 198.5 ПКУ передбачена спеціальна норма для випадку коли товари/послуги чи основні виробничі засоби, які були придбані для використання в оподатковуваних операціях, фактично використовуються в операціях, які не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування. Ця норма передбачає, що з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.Крім того, у
визначенні поняття «постачання товарів», яке наведено у п.п. 14.1.191 ПКУ, передбачено, що постачанням товарів також вважається передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню, якщо платник мав право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту при його придбанні.Отже, якщо платник ПДВ придбав товари/послуги чи необоротні активи для використання в оподатковуваних операціях (сформував податковий кредит), а потім використав їх у операціях, які не обкладаються ПДВ, то таке використання прирівнюється до продажу.
Хоч для ситуації коли товари, придбані для використання в оподатковуваних операціях, фактично використовуються у звільнених чи необ’єктних операціях, передбачені спеціальні правила оподаткування, на практиці застосовується два підходи:
— нарахування податкових зобов’язань;
— коригування податкового кредиту.
Розглянемо кожен з цих підходів.
Нарахування податкових зобов’язань — формальний підхід
Цей підхід ґрунтується на дотриманні вимог
п. 198.5 ПКУ. До 06.08.11 р. податківці дотримувались саме такого підходу, про що свідчить ціла низка роз'яснень, розміщених у ЄБПЗ, у яких тепер стоїть позначка «Діє до 06.08.2011»*. Наприклад, у розділі 130.25 ЄБПЗ є таке роз'яснення щодо зернових культур, на постачання яких розповсюджується тимчасова пільга, передбачена у п. 15 підрозд. 2 розд. XX ПКУ. У цій консультації було зроблено висновок: перерахунок податкового кредиту, що був сформований при виготовленні, придбанні до 01.01.11 зернових культур товарних позицій 1001 — 1008 (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), технічних культур товарних позицій 1205 і 1206, здійснюється шляхом нарахування податкових зобов’язань у податковому періоді, на який припадає операція з постачання таких товарів.* Це, як ви розумієте, дата набрання чинності Законом № 3609. У той же час, незважаючи на таку примітку, у цьому питанні Закон № 3609 нічого не змінив.
При застосуванні такого підходу варто звернути увагу на декілька суттєвих моментів.
1. Нема кредиту — нема зобов'язань.
Якщо при придбанні платник не скористався правом на податковий кредит (наприклад, не отримав податкову накладну чи придбав товари/послуги чи необоротні активи у неплатника ПДВ), то при використанні таких активів у неоподатковуваних операціях він не повинен визнавати їх продаж. По суті нарахування податкових зобов'язань має компенсувати раніше сформований податковий кредит, відповідно, якщо податковий кредит не було сформовано, то і податкові зобов'язання нараховувати не потрібно.2. Коригувати податковий кредит чи ні?
У п. 198.4 ПКУ передбачено, що при придбанні (виготовленні) товарів/послуг та необоротних активів, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту.На наш погляд, ці вимоги стосуються лише моменту придбання — коли платник приймає рішення про очікуваний напрямок використання придбаних товарів. Вимоги про те, що податковий кредит потрібно коригувати у момент зміни напрямку використання товарів, у
ПКУ немає. Тому коригувати (зменшувати) раніше відображений податковий кредит по товарах/послугах чи основних засобах, напрямок використання яких змінився, не потрібно.3. База оподаткування.
У п. 189.1 ПКУ є спеціальна норма, яка встановлює порядок визначення бази оподаткування при постачанні товарів/послуг та виробничих основних засобів відповідно до п. 198.5 ПКУ, а саме:— для виробничих основних засобів база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент переведення (постачання);
— для товарів/послуг — не нижче цін придбання.
Нагадаємо, що згідно з
п.п. 14.1.9 ПКУ під балансовою вартістю основних засобів розуміється сума їх залишкової вартості, що визначається як різниця між їх первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації (без урахування ліквідаційної вартості).Можлива ситуація, коли на момент зміни напрямку використання звичайна ціна таких товарів/послуг чи основних фондів виявиться вищою за ціну придбання (балансову вартість). Постає запитання, чи потрібно в такому разі застосовувати положення
п. 188.1 ПКУ і визначати базу оподаткування за звичайною ціною?На наш погляд, підстав для нарахування податкових зобов'язань виходячи із звичайної ціни немає. Адже у
п. 188.1 ПКУ міститься загальна норма, а у п. 189.1 ПКУ — спеціальна норма, яка передбачена саме для такої ситуації, — постачання згідно з п. 198.5 ПКУ. Такою спеціальною нормою і потрібно керуватись.Хоч у
п. 189.1 ПКУ передбачено, що база оподаткування має бути не нижча ціни придбання (тобто може бути більшою за ціну придбання), на наш погляд, платник може визначити базу для нарахування податкових зобов'язань на рівні ціни придбання і при цьому не орієнтуватись ні на звичайну ціну, ні на фактичну ціну, за якою товари/послуги чи необоротні активи постачаються в межах неоподатковуваної операції.Справа у тому, що тут у платника відбуваються дві різні операції:
1) операція з постачання товарів/послуг чи необоротних активів, яка не є об'єктом оподаткування чи звільнена від оподаткування, або використання їх у межах балансу платника для виготовлення продукції чи надання послуг, яка/які не оподатковуються ПДВ;
2) визнання постачання товарів/послуг чи необоротних активів згідно з
п. 198.5 ПКУ у зв'язку з їх використанням у неоподатковуваних операціях.Ці дві операції пов'язує між собою лише те, що підставою для визнання другої операції є факт здійснення першої операції. І фактична ціна здійснення першої операції жодним чином не впливає на базу оподаткування за другою операцією.
Приклад 1.
Платник ПДВ придбав товари, які на момент придбання обкладались ПДВ. Вартість товарів без ПДВ складає 100 грн., ПДВ 20 грн. (суму 20 грн. включено до податкового кредиту). На момент продажу цих товарів операції із їх постачання звільнені від оподаткування. Такі товари продаються за ціною 120 грн., без ПДВ.При реалізації товарів платник здійснює дві операції:
1) постачає товари за ціною 120 грн. без ПДВ;
2) визнає постачання у зв'язку із зміною напрямку використання таких товарів, така операція оподатковується за ставкою 20 %.
Якщо база оподаткування за другою операцією буде визначена на рівні ціни придбання 100 грн., то сума податкових зобов'язань складе 20 грн. (100 х 20 %) і платник таким чином компенсує суму раніше відображеного податкового кредиту та отримає нульовий фінансовий результат, що цілком відповідає суті описаних операцій.
4. Дата використання
. В абз. 2 п. 198.5 ПКУ передбачено, що датою використання товарів/послуг, основних виробничих засобів вважається дата визнання витрат відповідно до розд. III ПКУ.Варто нагадати, що згідно з
п. 138.4 ПКУ витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.У свою чергу порядок визнання доходів установлено у
п. 137.1 ПКУ, яким передбачено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, а дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.Тобто, якщо придбані товари/послуги формують собівартість готової продукції чи наданих платником послуг (постачання яких не оподатковується), то нараховувати податкові зобов'язання потрібно не у момент прийняття рішення про зміну напрямку використання чи у момент фактичного використання (наприклад для виробництва продукції), а у момент визнання доходів від реалізації виробленої продукції чи наданих платником послуг (за методом нарахування).
Якщо використані товари/послуги формують
інші витрати, то відповідно до п. 138.5 ПКУ вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Відповідно, нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з використанням таких товарів у неоподатковуваних операціях потрібно на момент використання (за датою списання з балансу).Щодо
основних виробничих засобів ситуація із визначенням дати використання дещо складніша. Справа у тому, що за основними засобами витрати визнаються не одномоментно, а поступово через нарахування амортизації. Тому незрозуміло, про яке визнання витрат ідеться у п. 198.5 ПКУ: про перший факт нарахування амортизації за основними фондами, які починають використовуватись у неоподатковуваних операціях, чи про кожен факт нарахування амортизації.У попередньому пункті ми з'ясували, що база оподаткування визначається за залишковою вартістю виробничих основних засобів на момент використання, а не у розмірі нарахованої суми амортизації. Тому можемо зробити висновок, що датою використання слід вважати дату визнання витрат у частині амортизації, нарахованої за перший місяць, у якому вперше була нарахована амортизація щодо об'єкта, переведеного для використання у звільнених чи неоподатковуваних операціях.
5. Чи завжди зобов'язання за ставкою 20 %?
У п. 198.5 ПКУ йдеться не про нарахування податкових зобов'язань за ставкою 20 %, а про визнання продажу. Однак не всі операції із продажу товарів/послуг призводять до нарахування податкових зобов'язань.Приклад 2.
У період з 01.08.11 р. по 15.08.11 р. платник ПДВ придбав партію підгузників (протягом вказаного періоду не відносились до виробів медичного призначення та оподатковувались за ставкою 20 %) та сформував податковий кредит. Продаючи такі підгузники після 16.08.11 р., платник не нараховує податкові зобов'язання, бо така операція звільняється від оподаткування (п.п. 197.1.27 ПКУ).Якщо формально виконати вимоги
п 198.5 ПКУ, то у зв'язку з використанням підгузників у звільнених операціях платник повинен визнати продаж такого товару. Тобто ще раз (умовно) продати такий товар. Об'єктом такого умовного продажу є товари, які з 16.08.11 р. звільняються від оподаткування згідно з п.п. 197.1.27 ПКУ. Тому можна стверджувати, що до обох операцій (реального продажу та умовного продажу) застосовується одна й та ж пільга.Такий підхід напевно не сподобається податківцям. Крім того, він не відповідає механізму, який закладено законодавцем у
п. 198.5 ПКУ, бо не забезпечує компенсацію раніше нарахованого податкового кредиту.Ми б не радили використовувати такий формальний підхід у ситуації, розглянутій у
прикладі 2, тобто до умовного продажу не можна застосовувати пільгу. На наш погляд, у такому випадку потрібно нараховувати податкові зобов'язання за загальними правилами — за ставкою 20 %.
Коригування податкового кредиту — альтернативний підхід
За часів дії
Закону про ПДВ при зміні напрямку використання придбаних товарів податківці пропонували коригувати податковий кредит. Зокрема, такий підхід був запропонований у листі ДПАУ від 26.01.11 р. № 2093/7/16-1517*, де запропоновано відкоригувати суми податкового кредиту, сформованого по товарах, які призначались для використання в оподатковуваних операціях, але фактично використовуються у неоподатковуваних операціях. Після 06.08.11 р. у роз’ясненнях, розміщених у ЄБПЗ, податківці знову повернулись до такого підходу. При цьому податківці не уточнюють, як це потрібно зробити і чи потрібно при цьому нараховувати податкові зобов'язання.* Див. ком. «Пільги з ПДВ по металобрухту, зерну, деревині: ДПАУ роз'яснила порядок застосування» // «БТ», 2011, № 6, с. 9.
Спробуємо розібратись у цих питаннях.
Якщо говорити про коригування податкового кредиту, то лише у тому випадку коли визнати, що початкове відображення такого податкового кредиту було помилковим (суперечить
п. 198.4 ПКУ). Однак стверджувати, що помилку було допущено у періоді придбання, не можна, бо до моменту використання таких товарів жодних претензій до порядку формування податкового кредиту не було. Отже, можна говорити не про виправлення помилки, а про коригування податкового кредиту «в інших випадках». У новій формі декларації з ПДВ немає відповідного рядка, тому здійснити таке коригування можна лише за допомогою уточнюючого розрахунку. Його слід скласти до податкового періоду, в якому було відображено податковий кредит, так само, як і при виправленні помилки, але без нарахування штрафних санкцій та пені, та додати пояснення (у довільній формі). Сподіваємось, податківці не будуть наполягати на застосуванні штрафних санкцій при такому коригуванні.Відкоригувавши податковий кредит, платник не повинен визнавати умовний продаж таких товарів і нараховувати податкові зобов'язання. Справа у тому, що
п. 198.5 ПКУ застосовується лише у тому випадку, коли платник ПДВ скористався правом на податковий кредит. Якщо податковий кредит відкориговано, то це означає, що платник не скористався правом на податковий кредит, тому одночасно коригувати податковий кредит і нараховувати податкові зобов'язання за одними й тими ж товарами/послугами чи основними засобами не потрібно.Обидва підходи дають однаковий результат для ПДВ, однак у кожного є свої переваги і недоліки.
Перший підхід (нарахування зобов'язань)
повністю відповідає формальним вимогам ПКУ, передбаченим для ситуації, коли товари/послуги чи основні засоби, придбані для оподатковуваних операцій, фактично використані у звільнених чи неоподатковуваних операціях. Однак, формально правильно компенсувавши суму вхідного ПДВ, у платника податку на прибуток можуть виникнути проблеми із відображенням суми ПДВ, сплаченої постачальнику, у складі податкових витрат.Справа у тому, що
п.п. 139.1.6 ПКУ дозволяє включати до складу податкових витрат або до вартості об'єкта основних засобів чи нематеріального активу лише суму ПДВ, що не віднесена до податкового кредиту. Як ми з'ясували, у цьому випадку платник має право на формування податкового кредиту. Тому формально він не має права включити до податкових витрат чи до вартості необоротних активів нараховану суму вхідного ПДВ, хоча, якщо виходити із суті операцій, податковий кредит компенсується нарахованими податковими зобов'язаннями.Другий підхід (коригування податкового кредиту)
дає підстави для формування податкових витрат та збільшення вартості необоротних активів у частині вхідного ПДВ, бо після коригування можна стверджувати, що такі суми не були віднесені до податкового кредиту. Однак порядок такого коригування дає підстави для твердження про те, що платник виправляє помилку, і не виключено, що податківці наполягатимуть на нарахуванні самоштрафу та пені, бо прямих норм, які б звільняли платника від таких санкцій, у ПКУ немає.Для застосування першого підходу, на наш погляд, є більше підстав, тому ризиків, пов’язаних із застосуванням цього підходу, значно менше.
Оподатковувані → неоподатковувані операції: податкова накладна
Нарахування податкових зобов'язань за розглянутими вище операціями із визнання продажу згідно з
п. 198.5 ПКУ має супроводжуватись складанням податкової накладної. Згідно з п. 201.4 ПКУ податкова накладна виписується у двох примірниках (обидва екземпляри залишаються у платника) у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Особливості заповнення такої податкової накладної визначено у п. 8 Порядку № 969.Якщо здійснюється постачання у межах балансу платника, то потрібно скласти лише одну податкову накладну. У шапці такої податкової накладної вказується тип причини, який відповідає суті здійснюваної операції:
08 — постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування;
09 — постачання для операцій, які звільнені від оподаткування.
У рядках «
Індивідуальний податковий номер покупця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляється «0» у крайній правій клітинці. Решта полів заповнюється як на звичайне постачання.При занесенні такої податкової накладної до Реєстру виданих та отриманих податкових накладних слід урахувати такі особливості:
— у гр. 4 робиться позначка «
ПН08» або «ПН09»;— у гр. 5 платник вказує своє найменування;
— у гр. 6 вказується «0». Інші графи заповнюються у звичайному порядку;
— у
гр. 7 — 9 зазначається інформація про операцію (загальна сума, уключаючи ПДВ; база оподаткування; сума ПДВ).У декларації така операція відображається у ряд. 1, а у додатку Д5 до декларації з ПДВ відображається у рядку «Інші» розд. I «Податкові зобов’язання».
Якщо платник здійснює постачання не в межах власного балансу, а передає товари/послуги, щодо яких було сформовано податковий кредит, іншій особі і така операція на момент її здійснення:
— звільнена від оподаткування
, то постачальник повинен виписати ще одну податкову накладну. Ця податкова накладна складається за загальними правилами — за першою подією. Згідно з п. 10 Порядку № 969 у гр. 10 розд. III такої податкової накладної робиться помітка «Без ПДВ» з обов'язковим посиланням на «звільняючу» норму ПКУ;—
не є об'єктом оподаткування, то друга податкова накладна не складається.Приклад 3.
За даними прикладу 2 у платника відбуваються дві операції:1) постачання 100 упаковок підгузків Pampers Active Baby за ціною 260 грн. без ПДВ іншому платнику ПДВ. На цю операцію складається податкова накладна 20.09.11 р. за першою подією — датою отримання попередньої оплати (рис. 1 на с. 29);
2) платник визнає продаж 100 упаковок підгузків Pampers Active Baby (були придбані 12.08.11 р. за ціною 240 грн., у тому числі ПДВ 40 грн.) у зв’язку із використанням їх у звільнених операціях. На цю операцію складається податкова накладна 26.09.11 р. за датою датою визнання витрат відповідно до розділу III ПКУ — датою відвантаження підгузків (рис. 2 на с. 29).
Звільнені → оподатковувані операції
У ситуації, коли товари придбано для використання у неоподатковуваних операціях, платник ПДВ не формує податковий кредит на момент придбання товарів, бо керується
п.п. 198.4 ПКУ. Якщо у подальшому такі товари/послуги фактично використовуються в оподатковуваних операціях, то постає цілком закономірне запитання: чи може платник скористатись правом на податковий кредит, яким він не скористався при придбанні таких товарів/послуг?В
абз. 3 і 4 п. 198.6 ПКУ передбачено, що у разі, якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної, а платники, які застосовували касовий метод до набрання чинності ПКУ або застосовують касовий метод, — протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.Отже, якщо у періоді придбання товарів/послуг платник не включив до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) постачальникам, то такий платник може включити до податкового кредиту такі суми ПДВ за таких умов:
— придбані товари/послуги фактично використані або призначаються для використання
в оподатковуваних операціях;—
суми ПДВ, сплачені (нараховані) постачальникам, підтверджені належним чином заповненими податковими накладними;— не минуло 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної, або
60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку, який застосовує (застосовував до набрання чинності ПКУ ) касовий метод визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту.Нагадаємо, що у ситуації коли з 01.07.11 р. «консультаційно-інформаційні» послуги знову стали об'єктом оподаткування провідні фахівці ДПАУ радили так відновлювати податковий кредит: відображати такі податкові накладні у періоді використання придбаних товарів у оподатковуваних операціях
у рядку 10.1 податкової декларації з податку на додану вартість. При цьому у додатку Д5 потрібно вказати період виписки податкової накладної у межах 365 днів (див. консультацію «Податковий кредит щодо перехідних інформаційно-консультаційних послуг можна відновити» // «БТ», 2011, № 30, с. 43.).Тобто самі податківці пропонували зміну напрямку використання товарів/послуг не розглядати як помилку (не вимагали відновлювати податковий кредит через його коригування в уточнюючому розрахунку), а пропонували скористатись спеціальною нормою
п. 198.6 ПКУ і відображати його разом із поточним податковим кредитом у декларації.Від себе додамо, що у такій ситуації одна і та ж податкова накладна буде відображена у декларації двічі. Спочатку (у періоді придбання) у ряд. 10.2, а потім (у періоді використання) — у ряд. 10.1. Однак, ураховуючи те, що показник ряд. 10.2 декларації з ПДВ, по суті, є довідковим, то таке задвоєння жодним чином не вплине на розрахунки з бюджетом. Хоча, на наш погляд, краще виправити показник ряд. 10.2 «помилкової» декларації (за період придбання). Про порядок виправлення помилок у звітності з ПДВ ми розповідали у статті «
Звітність з ПДВ: виправляємо помилки за новими правилами» // «БТ», 2011, № 20, с. 16.До речі, якщо говорити про відновлення податкового кредиту через механізм виправлення помилки, то можна наполягати на застосуванні загального строку давності 1095 днів для виправлення помилки, а не строку відображення податкового кредиту (365 днів). У ЄБПЗ можна знайти роз'яснення, у яких податківці визнають можливість відновити податковий кредит за умови, що з моменту придбання товарів/послуг не минуло понад 1095 днів (див. консультацію у розділі 130.18 ЄБПЗ).
Якщо при придбанні основних фондів платник прийняв рішення про те, що вони будуть використовуватись лише у операціях, які не є об'єктом обкладення ПДВ (відобразив таку операцію у рядку 10.2 декларації з ПДВ), а потім виявилось, що такі основні фонди фактично використовуються як у неоподатковуваних, так і у оподатковуваних операціях, то «відновити» своє право на податковий кредит платник зможе у подальшому (через 12, 24 і 36 місяців використання основних фондів), провівши перерахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за такими необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями у таблиці 3 додатка Д7.
На цьому будемо завершувати розгляд наслідків зміни напрямку використання придбаних товарів-послуг та необоротних активів: оподатковувані операції « неоподатковувані операції. Для повноти картини слід розглянути використання придбаних товарів/послуг не у господарській діяльності та переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих, однак обсягу однієї статті для цього недостатньо. Наслідки таких операцій схожі із розглянутими сьогодні, однак мають і цілу низку специфічних нюансів. Їх ми розглянемо на сторінках нашої газети найближчим часом.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.10 р. № 969.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті ДПСУ: www.sta.gov.ua
Рис. 1.
Податкова накладна на постачання звільнених товарів
Рис. 2.
Податкова накладна на визнання продажу товарів,щодо яких було сформовано податковий кредит,
у зв'язку з використанням їх у звільнених операціях
