ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК
по налогу на прибыль: общие правила
После внесения изменений в Налоговый кодекс Законом № 3609, причем в части некоторых норм «задним числом», многие плательщики налога на прибыль столкнулись с необходимостью внесения исправлений в показатели отчетности. Такие корректировки вполне обоснованны и не должны вызывать беспокойство, поскольку невозможно соблюсти те правила, которые на момент составления отчетности еще неизвестны. В некоторых случаях предприятия желают исправить и «прошлогодние» ошибки, выявленные в текущем году. О том, как отразить такие коррективы в отчетности, и пойдет речь в этой статье.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Способы исправления ошибок в отчетности
Из
НКУ следует, что исправить ошибки, допущенные в Налоговой декларации по налогу на прибыль (далее — декларация), можно такими способами:1. Предоставить уточняющую декларацию (
абз. «а» п. 50.1 НКУ).2. Отразить исправления в текущей декларации (
абз. «б» п. 50.1 НКУ).3. Отразить неучтенные расходы в текущей декларации (
абз. 2 и 3 п. 138.11 НКУ).Исходя из положений
п. 50.3 НКУ уточнить можно данные и того периода, который проверялся, но тогда контролирующий орган имеет право провести внеплановую проверку, на что обращают внимание налоговики (см. разъяснение в ЕБНЗ, раздел 020.02).С учетом сроков давности проводить корректировки можно до истечения 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления декларации с ошибочными данными, а если такая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактического предоставления (
п. 102.1 НКУ). Однако следует учесть, что в случае предоставления уточняющей декларации срок 1095 дней будет отсчитываться со дня ее подачи в орган ГНС.Сразу заметим:
если ошибки не привели к занижению налогового обязательства, то способ их исправления не имеет принципиального значения. Поэтому в данной ситуации имеет смысл исправляться через текущую декларацию. Исключение составляет случай, когда плательщик готовится к проведению проверки и желает уточнить показатели отчетности до ее проведения.А вот в случае
занижения налогового обязательства способ исправления ошибки непосредственно влияет на сумму штрафных санкций и пени*, поэтому в этом смысле можно отдать предпочтение исправлению через уточняющую декларацию.* См. по поводу применения штрафных санкций также статью «Ответственность на «налоговые» нарушения по-новому, или Штрафы после 01.01.11» // «БН», 2011, № 8, с. 54.
Как и ранее, при исправлении показателей деклараций за периоды до 01.01.11 г. следует обратить внимание на то, что благодаря принципу нарастающего итога ошибка, повлекшая за собой занижение налогового обязательства, может повлиять на налоговые обязательства деклараций и в последующих периодах.
При наличии таких ошибок уточнять данные и начислять самоштраф нужно исходя из суммы занижения налоговых обязательств по первой ошибочной декларации, так как сумма налоговых обязательств была занижена, по сути, один раз по итогам периода, в котором впервые была ошибочно заполнена декларация. А в декларациях за последующие периоды просто отражались последствия допущенной ошибки. Это ранее подтверждали и налоговики, которые предписывали подавать уточненные расчеты только к тем декларациям, в которых были допущены ошибки, а не проявились их последствия (см., к примеру,
письмо ГНАУ от 07.09.06 г. № 16636/7/31-3017).Вместе с тем определенные нюансы при исправлении ошибок есть в тех случаях, когда ошибка приводит к недоплате налоговых обязательств не в периоде ее возникновения, а в последующих отчетных периодах.
Заметим также, что корректировки, которые нужно будет провести в связи со вступлением в силу
Закона № 3609, по нашему мнению, должны проводиться в декларации за II — III кварталы 2011 года. То есть эта декларация должна быть просто заполнена «правильно», с учетом новых норм. При этом никакие штрафные санкции и пеня начисляться не должны, поскольку в данном случае речь идет не об ошибке, а об изменении обстоятельств (нормативных требований). Такие корректировки (+ или -)соответствующих строк доходов или расходов в декларации за II — III кварталы 2011 года проводятся на основании составленной бухгалтерской справки.
А вот если предприятие обнаружит
ошибку, то исправлять ее нужно одним из двух способов (через уточняющую декларацию или текущую декларацию), что мы далее подробно и рассмотрим.
Предоставление уточняющей декларации
В соответствии с положениями
абз. «а» п. 50.1 НКУ плательщик налога имеет право: «направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета».Преимущества.
Этот способ исправления ошибок имеет преимущества по сравнению с корректировкой через текущую декларацию в ситуации, когда допущенные ошибки привели к увеличению налогового обязательства.Во-первых, «самоштраф» при исправлении через уточняющую декларацию налагается в меньшем размере, чем при корректировке через текущую декларацию (3 % против 5 %).
Вместе с тем следует учесть, что применительно к штрафам по налогу на прибыль в 2011 году действуют специальные правила:1) не применяются финансовые санкции за нарушение налогового законодательства по результатам деятельности во II — IV календарных кварталах 2011 г. (
п. 6 подразд. 10 разд. XX НКУ);2) штрафные санкции за нарушение налогового законодательства за период с 01.01.11 г. по 30.06.11 г. применяются в размере не больше 1 гривни за каждое нарушение (
п. 7 подразд. 10 разд. XX НКУ).Первая норма применима лишь к плательщикам налога на прибыль, вторая — распространяется на все нарушения налогового законодательства. Из этого следует, что за нарушения в части занижения налоговых обязательств по налогу на прибыль, допущенные в период:
— с 01.01.11 г. по 01.04.11 г., штраф налагается в размере 1 грн.;
— с 01.04.11 г. по 31.12.11 г., штраф не налагается.
По нашему мнению, эти правила распространяются и на случаи самостоятельного исправления ошибок за указанные периоды. Заметим, что в своих консультациях налоговики оспаривают возможность применения особых правил наложения штрафов к ситуациям самостоятельного исправления ошибок (
см. разъяснение в ЕБНЗ, раздел 510.01), однако такая позиция противоречит нормам НКУ. Ведь в п.п. 14.1.265 НКУ к штрафной санкции отнесены финансовая санкция и штраф. Поэтому установленные в пп. 6, 7 подразд. 10 разд. XX НКУ особые условия наложения финансовых (штрафных) санкций распространяются не только на штрафы, указанные в гл. 11 разд. II НКУ, но и на штрафы, начисляемые плательщиком при самоисправлении по п. 50.1 НКУ.В то же время в случае исправления ошибок, допущенных в период до 01.01.11 г., плательщик обязан до подачи уточненной декларации уплатить 3 % штраф, поскольку к этим нарушениям «льготные» условия неприменимы. Мы считаем, что в указанном случае должен применяться именно 3 % штраф, а не 5 % штраф, который налагался ранее. Здесь должен действовать тот же принцип, который применяется в ситуациях наложения штрафов налоговыми органами, а именно — согласно
п. 11. подразд. 10 разд. XX НКУ: «Штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений по применению таких штрафных (финансовых) санкций». Аналогично и самоштрафы должны налагаться в размере, установленном на дату их самостоятельного начисления плательщиком.Следует также отметить, что самоштрафы и самопеня начисляются в случае выявления занижения налогового законодательства независимо от того, числилась на момент занижения в лицевом счете плательщика переплата или нет. На это обращают внимание и налоговики (
см. Разъяснение в ЕБНЗ, раздел 510.01).Во-вторых, исправление через уточняющую декларацию можно провести в любой момент, в то время как подача текущей декларации с уточненными данными ограничена во времени.
А из этого следует, что:1) пеня, начисленная при самостоятельном исправлении ошибок, в общем случае будет меньше, поскольку ее размер напрямую зависит от срока уплаты заниженного налогового обязательства*. Причем «льготные» правила из
пп. 6, 7 подразд. 10 разд. XX НКУ на пеню не распространяются, поскольку она не включается в понятие финансовой (штрафной) санкции в п.п. 14.1.265 НКУ. Налоговики также настаивают на начислении пени в ситуации самостоятельного исправления ошибок в занижении налогового обязательства (см. письма ГНАУ от 03.06.11 г. № 10407/6/16-1515-26, № 15666/7/16-1517-26, от 29.08.11 г. № 23178/7/15-3417-26). Оспорить такие требования на основании норм НКУ не получится, так как возможность неначисления пени при самостоятельном исправлении ошибок предусмотрена только для случая нарушения условий, на которых предоставлялось освобождение (условное освобождение) от налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины (п. 132.3. НКУ).* См. ком. «Пеня отныне начисляется и за занижение налоговых обязательств» // «БН», 2011, № 5, с. 5; «Самопеня: правила применения» // «БН», 2011, № 29, с. 6.
Есть основания полагать, что пеня должна начисляться и при самоисправлении ошибок в занижении налоговых обязательств, допущенных до 01.01.11 г., поскольку здесь, по всей видимости, также должен действовать принцип применения ответственности в размере, действующем на дату самостоятельного начисления плательщиком пени. Такой подход нашел отражение и в
Инструкции № 953. Безусловно, самым безопасным вариантом в таких случаях является начисление пени за весь период занижения налогового обязательства.В то же время вопрос этот неочевиден. Ведь здесь речь идет не об изменении размера такой ответственности, а о введении нового вида ответственности (в виде начисления пени) с 01.01.11 г. Поэтому исходя из положений
ст. 58 Конституции Украины предприятие может отстаивать позицию о начислении пени лишь за дни начиная с 1 января 2011 года и по день фактического погашения суммы недоплаты, аргументируя это тем, что соответствующие нормы НКУ вступили в действие именно с этой даты. Соответственно дни занижения налогового обязательства до 01.01.11 г. не принимаются при расчете пени. Эту позицию, как вы понимаете, придется отстаивать перед проверяющими.Исходя из
ст. 129 НКУ и разд. II Инструкции № 953 в формульном виде начисление «самопени» можно представить следующим образом:Сп = Сзан х Кзан: Кгод х УНБУ х 1,2,
где
Сп — сумма пени;Сзан
— фактически заниженная сумма налогового обязательства (указывается в стр. 23 декларации);Кзан
— количество календарных дней занижения (исчисляется со дня, следующего за днем уплаты налогового обязательства по декларации, показатели которой уточняются (независимо от наличия выходных дней), до дня фактической уплаты налогового обязательства (включительно));Кгод
— количество дней в календарном году;УНБУ
— учетная ставка Национального банка Украины, которая действовала на день занижения налогового обязательства, %;1,2
— коэффициент, позволяющий рассчитать 120 % годовых учетной ставки НБУ.То есть сумма пени зависит от срока уплаты задекларированного (исправленного) ранее заниженного налогового обязательства.
Пример 1.
Предприятие выявило ошибку в занижении валовых доходов в декларации за 1 квартал 2011 года на сумму 10 тыс. грн. Ошибка исправляется:А) через предоставление
уточняющей декларации 20.09.11 г. с уплатой заниженного налогового обязательства (100 тыс. грн.) на эту дату (срок занижения: с 23.05.11 г. по 20.09.11 г. — 121 день);Б) в декларации за II — III кварталы 2011 г. с уплатой заниженного налогового обязательства 18.11.11 г. (срок занижения: с 23.05.11 г. по 18.11.11 г. — 180 дней).
Сумма пени составит:
— Вариант А — 308,30 грн. (10000 х 121 : 365 х 7,75 % х 1,2);
— Вариант Б — 458,63 грн. (10000 х 180 : 365 х 7,75 % х 1,2).
Таким образом, в рассмотренном случае разница в сумме пени между двумя способами исправления составляет 150,33 грн. (458,63 - 308,30);
2) если на предприятии планируется проверка по налогу на прибыль, то исправить показатели можно будет до момента ее начала, в том числе и после получения уведомления о начале ее проведения (
п. 77.4 НКУ)*, что подтверждают и налоговики (см. разъяснение в ЕБНЗ, раздел 020.02).Недостаток
самоисправления через уточняющую декларацию состоит в том, что сумму недоплаты, штрафа и пеню необходимо уплатить до момента ее подачи. В противном случае налоговики наложат штраф в размере 5 % по п. 120.2 НКУ, что подтверждают и разъяснения в ЕБНЗ, раздел 510.01.* Напомним, что в соответствии с п. 50.2 НКУ: «Плательщик налогов при проведении документальных плановых и внеплановых выездных проверок не имеет права подавать уточняющие расчеты к поданным им ранее налоговым декларациям за любой отчетный (налоговый) период по соответствующим налогу и сбору, проверяемым контролирующим органом».
Порядок исправления.
Независимо от периода, в котором были допущены ошибки, исправление проводится путем предоставления уточняющей декларации по той форме, которая действует на момент ее подачи (абз. 1 п. 50.1 НКУ)**. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 26.05.11 г. № 14847/7/15-0317). Форма уточняющей декларации ничем не отличается от обычной (отчетной), просто в стр. 1 заглавной части декларации ставится пометка «Уточнююча». Она подается за тот период, в котором были допущены выявленные ошибки, этот «исправляемый» период указывается в стр. 2 заглавной части декларации (см. Разъяснение из ЕБНЗ, раздел 110.30.03). В уточняющей декларации приводятся правильные данные (т. е. показатели с учетом проведенных исправлений) за тот период, который уточняется. Соответственно в одной уточняющей декларации могут быть исправлены ошибки, допущенные только в одной декларации. К такой уточняющей декларации следует прилагать все приложения, которые подлежат заполнению, поскольку они являются составной частью такой декларации*.** Отметим, что на сайте Минфина (http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=301172&cat_id=42320) обнародован проект новой декларации по налогу на прибыль, из чего следует, что в скором времени декларация по форме, утвержденной приказом ГНАУ № 114, будет изменена. Однако порядок исправления ошибок после принятия новой декларации, по всей видимости, останется прежним, поскольку в этом плане каких-либо новаций в Проекте декларации не предусмотрено.
* Применительно к Налоговой декларации по НДС, исправления в которую также вносятся путем предоставления уточненной декларации, на это указали и налоговики в Разъяснении из ЕБНЗ, раздел 130.25.
Ошибки, допущенные в ранее поданной уточняющей декларации, можно исправить путем предоставления еще одной уточняющей декларации с исправленными показателями
.Заметим также, что в случае подачи уточняющей декларации за отчетные периоды в рамках текущего года сумма корректировки учитывается при заполнении стр. 15 декларации за следующий отчетный период, а строки, в которых были допущены ошибки, заполняются правильно.
Если исправляются ошибки, допущенные после 01.04.11 г.
(в декларации за II квартал), то показатели стр. 01 — 22 уточненной декларации заполняются так, как они должны были быть заполнены при правильном составлении декларации за II квартал. Приложение ВП к декларации в этом случае не подается (см. Разъяснение в ЕБНЗ, раздел 110.30.03). Строки по самостоятельному исправлению ошибок заполняются следующим образом (табл. 1):
Таблица 1.
Заполнение строк по самоисправлению ошибок в декларации| Показатель | Строка декларации | Исправление через УД(1) | Исправление через ТД(1) |
| Общий случай | |||
| Увеличение налогового обязательства отчетного периода | 23 | стр. 16 УД - стр. 16 ИД | Сумма стр. 23 приложений ВП к ТД |
| Сумма штрафа при исправлении ошибки через ТД | 24 | Не заполняется | Сумма стр. 24 приложений ВП к ТД (2) |
| Пеня | 25 | Указывается начисленная пеня | Сумма стр. 25 приложений ВП к ТД |
| Уменьшение налогового обязательства отчетного периода | 26 | стр. 16 ИД - стр. 16 УД | Сумма стр. 26 приложений ВП к ТД |
| Сумма штрафа при исправлении ошибки через УД | 27 | Стр. 23 х 3 %(2) | Не заполняется |
| Ошибка допущена при выплате доходов нерезиденту | |||
| Увеличение налогового обязательства | 28 | стр. 19 УД - стр. 19 ИД | Сумма стр. 28 приложений ВП к ТД |
| Сумма штрафа при исправлении ошибки через ТД | 29 | Не заполняется | Сумма стр. 29 приложения ВП к ТД (2) |
| Пеня | 30 | Указывается начисленная пеня | Сумма стр. 30 приложений ВП к ТД |
| Уменьшение налогового обязательства | 31 | стр. 19 ИД - стр. 19 УД | Сумма стр. 31 приложений ВП к ТД |
| Сумма штрафа при исправлении ошибки через УД | 32 | Стр. 23 х 3 % (2) | Не заполняется |
| (1) УД — уточняющая декларация, ТД — текущая декларация, ИД — исправляемая декларация. (2)При исправлении ошибок, допущенных в декларациях за II, II — III, II — IV кварталы 2011 г., эти строки не заполняются (п. 6 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). | |||
Если исправляются ошибки, допущенные до 01.04.11 г.
Четкого алгоритма заполнения уточняющей декларации для этой ситуации нет, ведь формы новой и старой деклараций существенно отличаются. По нашему мнению, здесь не нужно подбирать наиболее подходящие по смыслу строки в новой и старой декларациях, тем более, что корректно это осуществить не получится. Логичнее в этом случае заполнить только строки по самоисправлению (стр. 23 — 32) уточняющей декларации с приложением пояснительной записки. Похоже, что этот вариант исправления поддерживают и налоговики (см. «Как исправляются ошибки, допущенные до 01.04.11 г.»).
| Как исправляются ошибки, допущенные до 01.04.11 г. Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 110.30.03) «Вопрос: Каков порядок исправления ошибок, допущенных в периодах, предшествующих периоду вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятия» НКУ?
Ответ: < .> «плательщик налога, исправляющий ошибки, допущенные до вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятия» НКУ, должен подать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.11 г. №114 (далее — Налоговая декларация), с соответствующей отметкой в строке «уточняющая» в поле 1 Налоговой декларации. Уточняющие показатели отражаются в строках 23 — 27. При этом, учитывая изменения, внесенные НКУ в порядок начисления и уплаты налога на прибыль предприятий, в строке 23 Налоговой декларации отражается увеличение уточняемого(ых) налогового отчетного периода(ов), а именно: положительное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (строка 14 декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 29.03.03 г. № 143 (далее — Декларация)). В строке 26 Налоговой декларации отражается уменьшение уточняемого(ых) налогового отчетного периода(ов), а именно: отрицательное значение разницы между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка. Исправление ошибок по налогу на прибыль, удерживаемому при выплате доходов (прибылей) нерезидентов, за отчетный период до вступления в силу раздела III НКУ осуществляется в строке 28 Налоговой декларации (положительное значение между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (строка 19.2, 19.3 Декларации)) или в строке 31 Налоговой декларации (отрицательное значение между суммой исправленного (правильного) налогового обязательства и суммой налогового обязательства отчетного периода, при расчете которого выявлена ошибка (строка 19.2, 19.3 Декларации)). Вместе с Налоговой декларацией плательщик налога должен подать в налоговый орган пояснение проведенных исправлений. Кроме того, следует отметить, что приложение к Налоговой декларации ВП «Расчет налоговых обязательств за период, в котором выявлена ошибка(ки)» должно подаваться за каждый отчетный налоговый период, в котором выявлена ошибка, начиная с отчетного периода II квартал 2011 года. Приложение ВП к уточняющей Налоговой декларации не заполняется». |
К объяснительной записке такого порядка исправления рекомендуем приложить заполненную старую форму налоговой декларации за исправляемый период, в которой будут приведены правильные данные (с учетом исправлений). Это поможет показать, откуда взяты показатели строк 23 — 32 уточняющей декларации.
При исправлении ошибок за период до 01.04.11 г. необходимо также учесть, что сумма заниженного налогового обязательства должна рассчитываться исходя из старой ставки налога на прибыль — 25 %.
Уточнение в текущей декларации
Согласно
абз. «б» п. 50.1 НКУ плательщик имеет право: «отразить сумму недоплаты в составе декларации по этому налогу, подаваемой за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу».При этом в соответствии с
абз. 2 п. 50.1 НКУ плательщик имеет право отразить исправления в текущей декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. Это следует понимать так: ошибки, выявленные в текущем периоде, которые были допущены в любом из предыдущих отчетных периодов, можно исправить в декларации, которая предоставляется за этот текущий период. То есть при выявлении в III квартале любых ошибок, допущенных в декларации за II квартал 2011 года и ранее, их можно исправить в декларации за II — III кварталы 2011 года.Такие ошибки исправляются путем заполнения приложения ВП к текущей декларации, которое повторяет форму декларации. В этом приложении указываются правильные данные той декларации, которая исправляется. Соответственно приложение ВП заполняется отдельно к каждой декларации, показатели которой корректируются. Поэтому возможна ситуация, когда к одной текущей декларации заполняется сразу несколько приложений ВП, что и предусмотрено в самой форме декларации*.
* В частности, из сноски 7 к декларации следует, что за каждый отчетный (налоговый) период, в котором обнаружена ошибка (ки), подается отдельное приложение ОП.
Преимущества
этого способа исправления состоят в том, что плательщик уплачивает сумму недоплаты, штраф и пеню в составе общего налогового обязательства в текущей декларации. Хотя в этом есть и определенные неудобства, так как сумма самопени, указываемая в декларации, зависит от срока уплаты налогового обязательства по декларации, который наступает после ее подачи. Таким образом, если переплаты в лицевом счете нет, то в момент подачи декларации предприятие должно четко знать, на какую дату будет погашено налоговое обязательство.Если в лицевом счете числилась переплата по налогу на прибыль, она может перекрыть сумму такого налогового обязательства. Поэтому перед проведением исправления следует узнать, «перекроет» ли переплата налоговые обязательства по текущей декларации, и рассчитать пеню по день погашения, которым будет последний день предельного срока уплаты обязательств по такой декларации.
Заметим также, что уточняющие данные стр. 23 — 32 декларации отражаются по лицевому счету плательщика отдельно от данных стр. 16. Поэтому даже если в текущей декларации получен убыток (отрицательное значение в стр. 07), то суммы, указанные в стр. 23 — 25, 27, 28 — 30, 32, нужно уплатить в бюджет.
Как и при исправлении через уточняющую декларацию, в части ошибок, допущенных в декларациях за период до 01.04.11 г., по нашему мнению, в приложении ВП следует заполнять только стр. 23 — 32. Заметим, что ГНАУ говорит о необходимости заполнения приложений ВП при исправлении периодов, начиная со II квартала 2011 года (
см. «Как исправляются ошибки, допущенные до 01.04.11 г.» на с. 19). Однако для выполнения общего требования по исправлению ошибок в пору действия уже новой формы декларации, считаем, что и при исправлении ошибок за периоды до 01.04.11 г. через текущую декларацию нужно подавать приложения ВП, но заполнять в них только строки 23 — 32.
| Как исправляются ошибки, повлекшие занижение убытков Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 110.05) «Вопрос: Каков порядок отражения в Налоговой декларации по налогу на прибыль исправления самостоятельно выявленных ошибок (уменьшение дохода, увеличение расходов), приводящих к возникновению отрицательного значения объекта налогообложения? Ответ: Если при исправлении самостоятельно выявленных ошибок возникает (уменьшается, увеличивается) отрицательное значение объекта налогообложения, такое значение отражается в строке 07 приложения ВП к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия и переносится в строку 26 части «Самостоятельное исправление ошибок» отчетной/отчетной новой/консолидированной декларации.При этом, если при исправлении самостоятельно выявленных ошибок возникает (уменьшается, увеличивается) отрицательное значение объекта налогообложения, такое значение отражается в строке 07 приложения ВП. Если исправление производится в уточняющей декларации, то приложение ВП к декларации не заполняется, увеличение либо уменьшение доходов и расходов указывается в такой декларации. При этом если при исправлении самостоятельно выявленных ошибок возникает (увеличивается, уменьшается) отрицательное значение объекта налогообложения, то такое значение отражается в части «Самостоятельное исправление ошибок» декларации в строке 26, где указывается показатель строки 16 декларации, в которой осуществляются уточнения, — показатель строки 16 уточняемой декларации, с учетом отрицательного значения разницы показателей строки 22 декларации, в которой осуществляются уточнения, и строки 22 уточняемой декларации». |
Строки текущей декларации, в которой исправляются ошибки предыдущих периодов, заполняются без учета исправлений (т. е. и далее отражаются неправильные данные). В противном случае (если заполнять декларацию с учетом проведенных исправлений) результаты исправления дважды будут учтены в отчетности (один раз — через общие строки текущей декларации, а второй раз — через строки 23 — 32).
Ошибки, повлекшие занижение убытков
Исправление в уточняющей и текущей декларации ошибок, в результате исправления которых возникает отрицательное значение объекта налогообложения, проводится в особом порядке (
см. «Как исправляются ошибки, повлекшие занижение убытков»).Таким образом, в указанной ситуации, по мнению налоговиков, ошибки исправляются как и при выявлении завышения налогового обязательства, т. е. без начисления самоштрафов и самопени. При использовании таких рекомендаций налоговиков следует обратить внимание, что в стр. 07 декларации отражается объект налогообложения (прибыль или убыток), а в стр. 26 сумма, уменьшающая налоговое обязательство (сумма налога на прибыль). Поэтому в стр. 26 нужно указать сумму налога, соответствующую объекту налогообложения, указанному в стр. 07 приложений ВП.
Ошибки, повлекшие завышение убытка
Если в периоде, за который выявлена ошибка, был задекларирован убыток, то ошибка приводит к недоплате только в том случае, когда в результате ее исправления фактически получена прибыль (в ошибочном или следующих периодах). При этом недоплату следует определять как сумму налога на прибыль, рассчитанного от такой заниженной прибыли.
Если же допущенная ошибка не перекрывает сумму убытка, задекларированного в ошибочном периоде (такой убыток «дожил» до момента исправления ошибки), то недоплата не возникает (допущенная ошибка не привела к появлению прибыли).
Поэтому для соблюдения условий из
п. 50.1 НКУ необходимо выявить факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, при этом в НКУ не уточняется, что для этих целей должен анализироваться только период допущения первой ошибки. С нашей точки зрения, некорректно говорить о том, что ошибка не привела к недоплате налоговых обязательств в тех случаях, когда это произошло не сразу, а через определенный промежуток времени.Для исправления таких ошибок, по нашему мнению, можно применить подход, который налоговики применяют при исправлении ошибок в декларации по НДС, в случае занижения остатка отрицательного значения*. То есть исправлять нужно показатели ошибочной декларации и последующих деклараций, в которых проявилась (повлияла на расчеты с бюджетом) такая ошибка.
* См. статью «Отчетность по НДС: исправляем ошибки по новым правилам» // «БН», 2011, № 20, с. 16.
Исходя из изложенного, ошибки, допущенные в декларации с задекларированными убытками, исправляются так:
1) если ошибка не приводит к возникновению налоговых обязательств в любом из периодов (как в том, в котором она была допущена, так и в последующих периодах), то есть когда задекларированный убыток «перекрыл» сумму выявленной ошибки и после ее исправления все равно получился убыток (во всех указанных декларациях), исправлять в этом случае следует только первую декларацию, в которой была допущена ошибка. При этом, заполняя декларацию за текучий отчетный период, такую корректировку нужно учесть при заполнении стр. 06.6, т. е. в этой строке нужно указать «правильную» сумму убытка.
Между тем, при исправлении ошибок, допущенных до 01.04.11 г., в этом варианте в приложениях ВП к текущей декларации или в уточняющей декларации к ошибочному периоду, на наш взгляд, следует поставить прочерки во всех строках, ведь исправляемые показатели не соответствуют данным стр. 1 — 22, а оснований для заполнения стр. 23 — 32 нет. О сути исправленных ошибок нужно указать в пояснениях к такой декларации. При этом имеет смысл исправить показатели стр. 06.6
декларации за II квартал 2011 года**;2) если ошибка приводит к возникновению налоговых обязательств в периоде, в котором она допущена, то сумму занижения следует отразить в стр. 23 декларации и начислить самоштраф и пеню. Как и в первом варианте, при исправлении ошибок, допущенных до 01.04.11 г., стр. 1 — 22 не заполняются, а о сути исправлений следует указать в пояснениях;
3) если ошибка приводит к начислению налоговых обязательств не в период ее допущения, а в последующие периоды, то за период, в котором она допущена, проводим исправления, как указано в первом варианте (исправляем только стр. 1 — 22, а за периоды до 01.04.11 г. о сути ошибок указываем в пояснениях), а за периоды, в которых появилась ошибка, — по варианту 2: исправляем стр. 1 — 22 (за периоды до 01.04.11 г. о сути исправлений указываем в объяснениях), а в стр. 23 — 32 указываем сумму недоплаты, штраф (если для его начисления есть основания) и пеню.
** Заметим, что налоговики не позволяют включать в декларацию за II квартал «прошлогодние» убытки, с чем мы согласиться не можем (см. ком. «Прошлогодние убытки в декларации за II квартал не отражаются?! — фискальное мнение ГНАУ» // «БН», 2011, № 39, с. 3).
Пример 2
. По итогам I квартала 2010 г. был получен убыток в сумме 1000 грн. (стр. 08 декларации по старой форме № 143), а фактически убыток составляет 800 грн. (забыли учесть доходы в сумме 200 грн.). При этом в последующих декларациях был задекларирован убыток, а по итогам I квартала 2011 г. убыток составил 2000 грн. (после исправления 1800 грн.), который был перенесен в стр. 06.6 декларации за II квартал 2011 г. Рассмотрим два варианта:вариант А — по итогам II квартала 2011 года получен убыток в сумме 5000 грн.;
вариант Б — по итогам II квартала 2011 года получена прибыль в сумме 1000 грн.
В данном случае предприятию необходимо составить:
1) уточняющую декларацию за I квартал 2010 года (с прочерками), в пояснениях к которой указать о сути допущенных ошибок;
2) уточняющую декларацию за II квартал. порядок заполнения строк Уточняющей декларации за II квартал, а также текущей декларации за II — III кварталы 2011 года, после исправления приведен в табл. 2 ниже.
Таблица 2.
Порядок уменьшения убытка, перенесенного во II квартал 2011 года| Строка декларации | II квартал (данные исправляемой декларации) | Уточняющая декларация | Текущая декларация | II квартал (данные исправляемой декларации) | Уточняющая декларация | Текущая декларация |
| вариант А — по итогам II квартала убыток | вариант Б — по итогам II квартала прибыль | |||||
| 06.6 | 2000 | 1800 | 1800 | 2000 | 1800 | 1800 |
| 07 | -5000 | -4800 | -3000 (условно) | 1000 | 1200 | -3000 |
| 14 | — | — | — | 230 | 276 | — |
| 15 | — | — | — | — | — | 276 |
| 16 | — | — | — | 230 | 276 | -276 |
| 23 | — | — | — | — | 46 | — |
| 25 | — | — | — | — | сумма пени | — |
| 26 | — | — | — | — | — | — |
| 27 | — | — | — | — | —(1) | — |
| (1) Мы считаем, что при самоисправлении отчетных периодов за II, II — III и II — IV кварталы 2011 года штраф в размере 3 % не должен применяться. | ||||||
Пример 3
. По итогам I квартала 2010 года был получен убыток в сумме 1000 грн. (стр. 08 декларации по старой форме № 143), а фактически убыток составляет 800 грн. (забыли учесть доходы в сумме 200 грн.). В декларации за полугодие 2010 г. была задекларирована прибыль в размере 2000 грн. (после исправления 2200 грн.).В данном случае необходимо подать:
1) уточняющую декларацию за I квартал 2010 года (с прочерками), в пояснениях к которой указать о сути допущенных ошибок;
2) уточняющую декларацию к декларации за полугодие 2010 года. Сумма заниженного налогового обязательства составит: 200 грн. х 25 % = 50 грн. В этой декларации указываем:
— в стр. 23 сумму заниженного налогового обязательства (50 грн.);
— в стр. 25 — сумму пени (рассчитывается исходя из дней просрочки уплаты налогового обязательства по декларации за полугодие 2010 года), если плательщик выберет наиболее безопасный вариант и начислит пеню, в том числе и за дни занижения до 01.01.11 г.;
— в стр. 27 — сумму самоштрафа, округленную до целых гривень: 50 грн. х 3 % = 1,5 грн.
2 грн.
Расходы в текущей декларации
Положения
абз. 2 п. 138.11 НКУ предусматривают, что суммы расходов, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде, в расчете налогового обязательства отражаются в отчетности так:1) расходы, понесенные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов;
2) расходы, понесенные в отчетном налоговом году, — в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).
Аналогичные нормы в
п.п. 135.5.12 НКУ предусмотрены и применительно к доходам, в котором предписано включать в состав прочих: «доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и выявленные в отчетном налоговом периоде».В целом можно сделать вывод, что в указанных нормах лишь оговаривается, в каких именно строках декларации должны быть приведены выявленные доходы (расходы). Однако благодаря действующей форме декларации, в которой все уточнения проводятся по тем строкам, в которых были допущены ошибки, эти нормы приобрели новый смысл. Фактически получился третий способ исправления ошибок, но, по нашему мнению, он применим лишь в ситуации выявления заниженных расходов (когда допущенная ошибка не привела к занижению налоговых обязательств). Ведь в остальных случаях предприятие обязано начислить самоштраф и пеню, что в данном способе исправления реализовать не получится.
Правомерность применения такого способа исправления подтверждают и налоговики (
см. «Ошибки в занижении расходов можно исправить в общих строках декларации»).
| Ошибки в занижении расходов можно исправить в общих строках декларации Разъяснение из ЕБНЗ (раздел 110.30.03) « Вопрос: Как отражаются в составе текущих расходов отчетного периода в соответствии с п. 138.11 НКУ неучтенные расходы, понесенные в I квартале 2011 года?
Ответ: Расходы, не учтенные в I квартале 2011 года, плательщик налога должен исправить до 01.07.11 г. путем подачи декларации, форма которой утверждена приказом № 143. После 01.07.11 г. расходы, не учтенные в I квартале 2011 года, плательщик налога должен исправить путем подачи декларации, форма которой утверждена приказом № 114. При этом если ошибки исправляются в 2011 году, то расходы учитываются в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.), если ошибки исправляются в следующих годах, то неучтенные расходы отражаются в составе прочих расходов». |
То есть в этом способе исправления приложение ВП к текущей декларации не заполняется, а ошибки исправляются путем увеличения на выявленные расхождения в расходах либо тех строк декларации, в которых были допущены ошибки (при исправлении их в текущем году), либо путем заполнения строки
стр. 06.5.37 «Прочие расходы хозяйственной деятельности, по которым разделом III Налогового кодекса Украины прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов» приложения IB (если ошибка приходится на прошлые годы).Этот способ весьма удобен, поскольку в нем допущенные ошибки фактически «маскируются», однако повторимся, что он применим лишь к тем ситуациям, когда были выявлены ошибки в занижении расходов.
В то же время «восстановление» расходов, не учтенных ошибочно в декларации за I квартал, по всей видимости, следует проводить, как и прошлогодние ошибки, т. е. указывать такие расходы в
стр. 06.5.37. Ведь новая и старая декларации заполняются по разным правилам, и найти эти «соответствующие» строки не получится.Учитывая же то, что в скором времени следует ожидать появления новой декларации, о сопоставлении строк не придется говорить и применительно к декларации за II квартал 2011 года. Но не будем забегать вперед, и о правилах заполнения новой декларации поговорим после ее появления.
Документы и сокращения статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.11 г. № 3609-VI (см. приложение «Документы» // «БН», 2011, № 33, с. 11).Инструкция № 953
— Инструкция о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.12.10 г. № 953.ЕБНЗ
— Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
