ВИПРАВЛЕННЯ ПОМИЛОК
з податку на прибуток: загальні правила
Після внесення змін до Податкового кодексу Законом № 3609, причому в частині деяких норм «заднім числом», багато платників податку на прибуток зіткнулися з необхідністю внесення виправлень до показників звітності. Такі коригування є цілком обґрунтованими та не повинні викликати занепокоєння, оскільки неможливо дотриматись тих правил, які на момент складання звітності ще невідомі. У деяких випадках підприємства бажають виправити і «торішні» помилки, виявлені в поточному році. Про те, як відобразити такі корективи у звітності, і йтиметься у цій статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Способи виправлення помилок у звітності
Із
ПКУ випливає, що виправити помилки, допущені в Податковій декларації з податку на прибуток (далі — декларація), можна такими способами:1. Подати уточнюючу декларацію (
абз. «а» п. 50.1 ПКУ).2. Відобразити виправлення в поточній декларації (
абз. «б» п. 50.1 ПКУ).3. Відобразити невраховані витрати в поточній декларації (
абз. 2 і 3 п. 138.11 ПКУ).Виходячи з положень
п. 50.3 ПКУ уточнити можна дані й того періоду, що перевірявся, але тоді контролюючий орган має право провести позапланову перевірку, на що звертають увагу податківці (див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 020.02).З урахуванням строків давності здійснювати коригування можна до закінчення 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації з помилковими даними, а якщо таку декларацію було подано пізніше — за днем її фактичного подання (
п. 102.1 ПКУ). Однак слід ураховувати, що в разі подання уточнюючої декларації строк 1095 днів відлічуватиметься з дня її подання до органу ДПС.Відразу зауважимо:
якщо помилки не призвели до заниження податкового зобов'язання, то спосіб їх виправлення не має принципового значення. Тому в цій ситуації є сенс виправлятися через поточну декларацію. Виняток становить випадок, коли платник готується до проведення перевірки та бажає уточнити показники звітності до її проведення.А от у разі
заниження податкового зобов'язання спосіб виправлення помилки безпосередньо впливає на суму штрафних санкцій та пені*, тому в цьому можна віддати перевагу виправленню через уточнюючу декларацію.* Див. із приводу застосування штрафних санкцій також статтю «Відповідальність за «податкові» порушення по-новому, або Штрафи після 01.01.11» // «БТ», 2011, № 8, с. 54.
Як і раніше, при виправленні показників декларацій за періоди до 01.01.11 р., слід звернути увагу на те, що завдяки принципу наростаючого підсумку помилка, яка призводить до заниження податкового зобов'язання, може вплинути на податкові зобов'язання декларацій і в наступних періодах.
За наявності таких помилок уточнювати дані та нараховувати самоштраф потрібно виходячи із суми заниження податкових зобов'язань за першою помилковою декларацією, оскільки суму податкових зобов'язань було занижено, по суті, один раз за підсумками періоду, в якому вперше було помилково заповнено декларацію. А в деклараціях за наступні періоди просто відображалися наслідки допущеної помилки. Це раніше підтверджували й податківці, які приписували подавати уточюючі розрахунки лише до тих декларацій, в яких було допущено помилки, а не виявилися їх наслідки (див., наприклад,
лист ДПАУ від 07.09.06 р. № 16636/7/31-3017).Водночас певні нюанси при виправленні помилок є в тих випадках, коли помилка призводить до недоплати податкових зобов'язань не в періоді її виникнення, а в подальших звітних періодах.
Також зауважимо, що коригування, які потрібно буде провести у зв'язку з набуттям чинності
Законом № 3609, на нашу думку, повинні здійснювати в декларації за II — III квартали 2011 року, тобто цю декларацію має бути просто заповнено «правильно» з урахуванням нових норм. При цьому жодні штрафні санкції та пеня нараховуватися не повинні, оскільки в цьому випадку йдеться не про помилку, а про зміну обставин (нормативних вимог). Такі коригування («+» або «-») відповідних рядків доходів або витрат у декларації за II — III квартали 2011 року провадяться на підставі складеної бухгалтерської довідки.А от якщо підприємство виявить
помилку, то виправляти її потрібно одним із двох способів (через уточнюючу декларацію або поточну декларацію), що ми далі докладно й розглянемо.
Подання уточнюючої декларації
Відповідно до положень
абз. «а» п. 50.1 ПКУ платник податку має право: «надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку».Переваги.
Цей спосіб виправлення помилок має переваги порівняно з коригуванням через поточну декларацію в ситуації, коли допущені помилки спричинили збільшення податкового зобов'язання.По-перше, «самоштраф» при виправленні через уточнюючу декларацію накладається в меншому розмірі, ніж при коригуванні через поточну декларацію (3 % проти 5 %)
. Водночас слід ураховувати, що стосовно штрафів з податку на прибуток у 2011 році діють спеціальні правила:1) не застосовуються фінансові санкції за порушення податкового законодавства за результатами діяльності у II — IV календарних кварталах 2011 р. (
п. 6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ);2) штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 01.01.11 р. по 30.06.11 р. застосовуються в розмірі не більше 1 гривні за кожне порушення (
п. 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).Перша норма застосовна лише до платників податку на прибуток, друга поширюється на всі порушення податкового законодавства. Із цього випливає, що за порушення в частині заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток, допущені в період:
— з 01.01.11 р. по 01.04.11 р., штраф накладається в розмірі 1 грн.;
— з 01.04.11 р. по 31.12.11 р., штраф не накладається.
На нашу думку, ці правила поширюються й на випадки самостійного виправлення помилок за вказані періоди. Зауважимо, що у своїх консультаціях податківці заперечують можливість застосування особливих правил накладення штрафів у ситуації самостійного виправлення помилок (
див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 510.01), однак така позиція суперечить нормам ПКУ. Адже в п.п. 14.1.265 ПКУ до штрафних санкцій віднесено фінансову санкцію та штраф. Тому встановлені в пп. 6, 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ особливі умови накладення фінансових (штрафних) санкцій поширюються не тільки на штрафи, зазначені у гл. 11 розд. II ПКУ, а й на штрафи, що нараховуються платником при самовиправленні за п. 50.1 ПКУ.Водночас у разі виправлення помилок, допущених у період до 01.01.11 р., платник зобов'язаний до подання уточнюючої декларації сплатити 3 % штраф, оскільки до цих порушень «пільгові» умови незастосовні. Ми вважаємо, що в зазначеному випадку має застосовуватися саме 3 % штраф, а не 5 % штраф, який накладався раніше. Тут має діяти той самий принцип, що застосовується в ситуаціях накладення штрафів податковими органами, а саме згідно з
п. 11. підрозд. 10 розд. XX ПКУ: «Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій». Аналогічно й самоштрафи повинні накладатися в розмірі, установленому на дату їх самостійного нарахування платником.Також слід зауважити, що самоштрафи та самопеня нараховуються в разі виявлення заниження податкового законодавства незалежно від того, чи значилася на момент заниження в особовому рахунку платника переплата. На це звертають увагу й податківці (
див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 510.01).По-друге, виправлення через уточнюючу декларацію можна провести в будь-який момент, тоді як подання поточної декларації з уточненими даними обмежене в часі
. А з цього випливає таке:1) пеня, нарахована при самостійному виправленні помилок, у загальному випадку буде менше, оскільки її розмір безпосередньо залежить від строку сплати заниженого податкового зобов’язання*. Причому «пільгові» правила з
пп. 6, 7 підрозд. 10 розд. XX ПКУ на пеню не поширюються, оскільки вона не включається до поняття фінансової (штрафної санкції) в п.п. 14.1.265 ПКУ. Податківці також наполягають на нарахуванні пені в ситуації самостійного виправлення помилок у заниженні податкового зобов'язання (див. листи ДПАУ від 03.06.11 р. № 10407/6/16-1515-26, № 15666/7/16-1517-26, від 29.08.11 р. № 23178/7/15-3417-26). Оспорити такі вимоги на підставі норм ПКУ не вийде, оскільки можливість ненарахування пені при самостійному виправленні помилок передбачена лише для випадку порушення умов, на яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України (п. 132.3 ПКУ).* Див. ком. «Пеня відтепер нараховується і за заниження податкових зобов'язань» // «БТ», 2011, № 5, с. 5; «Самопеня: правила застосування» // «БТ», 2011, № 29, с. 6.
Є підстави вважати, що пеня має нараховуватися і при самовиправленні помилок у заниженні податкових зобов'язань, допущених до 01.01.11 р., оскільки тут, очевидно, також повинен діяти принцип застосування відповідальності в розмірі, що діє на дату самостійного нарахування платником пені. Такий підхід знайшов відображення і в
Інструкції № 953. Безумовно, найбезпечнішим варіантом у таких випадках є нарахування пені за весь період заниження податкового зобов'язання.Водночас це питання неочевидне. Адже тут ідеться не про зміну розміру такої відповідальності, а про введення нового виду відповідальності (у вигляді нарахування пені) з 01.01.11 р. Тому виходячи з положень
ст. 58 Конституції України підприємство може відстоювати позицію про нарахування пені лише за дні починаючи з 1 січня 2011 року і по день фактичного погашення суми недоплати, аргументуючи це тим, що відповідні норми ПКУ набрали чинності саме з цієї дати. Відповідно дні заниження податкового зобов'язання до 01.01.11 р. не включаються до розрахунку пені. Цю позицію, як ви розумієте, доведеться відстоювати перед перевіряючими.Виходячи зі
ст. 129 ПКУ і розд. ІІ Інструкції № 953 у формульному вигляді нарахування «самопені» можна показати таким чином:Сп
= С зан х Кзан : Крік х ОНБУ х 1,2,де
Сп — сума пені;Сзан
— фактично занижена сума податкового зобов'язання (зазначається в ряд. 23 декларації);Кзан
— кількість календарних днів заниження (обчислюється з дня, наступного за днем сплати податкового зобов'язання за декларацією, показники якої уточнюються (незалежно від наявності вихідних днів), до дня фактичної сплати податкового зобов'язання (включно));Крік
— кількість днів у календарному році;ОНБУ
— облікова ставка Національного банку України, що діяла на день заниження податкового зобов'язання, %;1,2
— коефіцієнт, що дозволяє розрахувати 120 % річних облікової ставки НБУ.Отже, сума пені залежить від строку сплати задекларованого (виправленого) раніше заниженого податкового зобов'язання.
Приклад 1.
Підприємство виявило помилку в заниженні валових доходів у декларації за I квартал 2011 року на суму 10 тис. грн. Помилка виправляється:а) через подання уточненої декларації 20.09.11 р. зі сплатою заниженого податкового зобов'язання (100 тис. грн.) на цю дату (строк заниження: з 23.05.11 р. по 20.09.11 р. — 121 день);
б) у декларації за II — III квартали 2011 рік зі сплатою заниженого податкового зобов'язання 18.11.11 р. (строк заниження: з 23.05.11 р. по 18.11.11 р. — 180 днів).
Сума пені становитиме:
— варіант А — 308,30 грн. (10000 х 121 : 365 х 7,75% х 1,2);
— варіант Б — 458,63 грн. (10000 х 180 : 365 х 7,75% х 1,2).
Таким чином, у розглянутому випадку різниця в сумі пені між двома способами виправлення дорівнює 150,33 грн. (458,63 - 308,30);
2) якщо на підприємстві планується перевірка з податку на прибуток, то виправити показники можна буде до моменту її початку, у тому числі й після отримання повідомлення про початок її проведення (
п. 77.4 ПКУ)*, що підтверджують і податківці (роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 020.02).* Нагадаємо, що відповідно до п. 50.2 ПКУ: «Платник податків під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом».
Недолік
самовиправлення через уточнюючу декларацію полягає в тому, що суму недоплати, штрафу та пені необхідно сплатити до моменту подання декларації. Інакше податківці накладуть штраф у розмірі 5 % за п. 120.2 ПКУ, що підтверджують і роз'яснення в ЄБПЗЄ, розділ 510.01.Порядок виправлення.
Незалежно від періоду, в якому було допущено помилки, виправлення провадиться шляхом подання уточнюючої декларації в тій формі, що діє на момент її подання (абз. 1 п. 50.1 ПКУ)**. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 26.05.11 р. № 14847/7/15-0317). Форма уточнюючої декларації нічим не відрізняється від звичайної (звітної), просто в ряд. 1 заголовної частини декларації ставиться позначка «Уточнююча». Вона подається за той період, в якому було допущено виявлені помилки, цей період, що «виправляється», указується в ряд. 2 заголовної частини декларації (див. роз'яснення з ЄБПЗ, розділ 110.30.03). В уточнюючій декларації наводяться правильні дані (тобто показники з урахуванням проведених виправлень) за період, що уточнюється. Відповідно в одній уточнюючій декларації може бути виправлено помилки, допущені лише в одній декларації. До такої уточнюючої декларації потрібно додати всі додатки, які підлягають заповненню, оскільки вони є складовою частиною такої декларації*.** Зауважимо, що на сайті Мінфіну (http://minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=301172&cat_id=42320) оприлюднено проект нової декларації з податку на прибуток, з чого випливає, що незабаром декларацію за формою, затвердженою наказом ДПАУ № 114, буде змінено. Однак порядок виправлення помилок після прийняття нової декларації, очевидно, залишиться без змін, оскільки в цьому плані будь-яких новацій у Проекті декларації не передбачено.
* Стосовно Податкової декларації з ПДВ, виправлення до якої також уносяться шляхом подання уточнюючої декларації, на це вказали й податківці у роз'ясненні з ЄБПЗ, розділ 130.25.
Помилки, допущені в раніше поданій уточнюючій декларації, можна виправити шляхом подання ще однієї уточнюючої декларації з виправленими показниками
.Зауважимо також, що у разі подання уточнюючої декларації за звітні періоди в межах поточного року сума коригування враховується при заповненні ряд. 15 декларації за наступний звітний період, а рядки, в яких було допущено помилки, заповнюються правильно.
Якщо виправляються помилки, допущені після 01.04.11 р.
(у декларації за II квартал), то показники ряд. 01 — 22 уточненої декларації заповнюються так, як їх мало бути заповнено при правильному складанні декларації за II квартал. Додаток ВП до декларації в цьому випадку не подається (див. роз'яснення в ЄБПЗ, розділ 110.30.03). Рядки для самостійного виправлення помилок заповнюються таким чином (табл. 1):
Таблиця 1.
Заповнення рядків для самовиправленння помилок у декларації| Показник | Рядок декларації | Виправлення через УД (1) | Виправлення через ПД(1) |
| Загальний випадок | |||
| Збільшення податкового зобов'язання звітного періоду | 23 | Ряд. 16 УД - ряд.16 ВД | Сума ряд. 23 додатка ВП до ПД |
| Сума штрафу при виправленні помилки через ПД | 24 | Не заповнюється | Сума ряд. 24 додатка ВП до ПД(2) |
| Пеня | 25 | Указується нарахована пеня | Сума ряд. 25 додатка ВП до ПД |
| Зменшення податкового зобов'язання звітного періоду | 26 | Ряд. 16 ВД - ряд. 16 УД | Сума ряд. 26 додатка ВП до ПД |
| Сума штрафу при виправленні помилки через УД | 27 | Ряд. 23 х 3% (2) | Не заповнюється |
| Помилку допущено при виплаті доходів нерезиденту | |||
| Збільшення податкового зобов'язання | 28 | Ряд. 19 УД - ряд. 19 ВД | Сума ряд. 28 додатка ВП до ПД |
| Сума штрафу при виправленні помилки через ПД | 29 | Не заповнюється | Сума ряд. 29 додатка ВП до ПД(2) |
| Пеня | 30 | Зазначається нарахована пеня | Сума ряд. 30 додатка ВП до ПД |
| Зменшення податкового зобов'язання | 31 | Ряд. 19 ВД - ряд. 19 УД | Сума ряд. 31 додатка ВП до ПД |
| Сума штрафу при виправленні помилки через УД | 32 | Ряд. 23 х 3 %(2) | Не заповнюється |
| (1) УД — уточнююча декларація, ПД — поточна декларація, ВД — декларація, що виправляється. (2) При виправленні помилок, допущених у деклараціях за II, II — III, II — IV квартали 2011 року, ці рядки не заповнюються (п. 6 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). | |||
Якщо виправляються помилки, допущені до 01.04.11 р.
Чіткого алгоритму заповнення уточнюючої декларації для цієї ситуації немає, адже форми нової та старої декларацій істотно відрізняються. На нашу думку, тут не потрібно підбирати найприйнятніші за змістом рядки в новій та старій деклараціях, тим більше, що коректно це здійснити не вийде. Логічніше в цьому випадку заповнити лише рядки для самовиправлення (ряд. 23 — 32) уточнюючої декларації з додаванням пояснювальної записки. Здається, цей варіант виправлення підтримують і податківці (див. «Як виправляються помилки, допущені до 01.04.11 р.»).
| Як виправляються помилки, допущені до 01.04.11 р. Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 110.30.03) «Запитання: Який порядок виправлення помилок, допущених у періодах, що передують періоду набрання чинності розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємства» ПКУ?
Відповідь: <…> «платник податку, який виправляє помилки, допущені до набрання чинності розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємства» ПКУ, має надати Податкову декларацію з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114 (далі — Податкова декларація), з відповідною позначкою у рядку «уточнююча» у полі 1 Податкової декларації. Уточнюючі показники відображаються у рядках 23—27. При цьому враховуючи зміни, унесені ПКУ до порядку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств, у рядку 23 Податкової декларації відображається збільшення податкового звітного періоду(ів), що уточнюється (ються), а саме: позитивне значення різниці між сумою виправленого (вірного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка (рядок 14 декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. № 143 (далі — Декларація)). У рядку 26 Податкової декларації відображається зменшення податкового звітного періоду(ів), що уточнюється(ються), а саме: від’ємне значення різниці між сумою виправленого (вірного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка. Виправлення помилок з податку на прибуток, який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентів, за звітний період до набрання чинності розділом ІІІ ПКУ здійснюється у рядку 28 Податкової декларації (позитивне значення між сумою виправленого (вірного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка (рядок 19.2, 19.3 Декларації)), або у рядку 31 Податкової декларації (від’ємне значення між сумою виправленого (вірного) податкового зобов’язання та сумою податкового зобов’язання звітного періоду, при розрахунку якого виявлена помилка (рядок 19.2, 19.3 Декларації)). Разом із Податковою декларацією платник податку повинен надати до податкового органу пояснення проведених виправлень. Крім цього, слід зазначити, що додаток до Податкової декларації ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(ки)» має надаватись за кожний звітний податковий період, в якому виявлена помилка, починаючи зі звітного періоду ІІ квартал 2011 року. Додаток ВП до уточнюючої Податкової декларації не заповнюється». |
До пояснювальної записки такого порядку виправлення рекомендуємо додати заповнену стару форму податкової декларації за період, що виправляється, в якій буде наведено правильні дані (з урахуванням виправлень). Це допоможе показати, звідки взято показники рядків 23 — 32 уточнюючої декларації.
При виправленні помилок за період до 01.04.11 р. необхідно також ураховувати, що сума заниженого податкового зобов'язання має розраховуватися виходячи зі «старої» ставки податку на прибуток — 25 %.
Уточнення в поточній декларації
Згідно з
абз. «б» п. 50.1 ПКУ платник має право: «відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку».При цьому відповідно до
абз. 2 п. 50.1 ПКУ платник має право відобразити виправлення в поточній декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки було самостійно виявлено. Це слід розуміти так: помилки, виявлені в поточному періоді, які було допущено в будь-якому з попередніх звітних періодів, можна виправити в декларації, що подається за цей поточний період. Отже, при виявленні у III кварталі будь-яких помилок, допущених у декларації за II квартал 2011 року та раніше, їх можна виправити в декларації за II — III квартали 2011 року.Такі помилки виправляються шляхом заповнення додатка ВП до поточної декларації, який повторює форму декларації. У цьому додатку вказуються правильні дані тієї декларації, що виправляється. Відповідно додаток ВП заповнюється окремо до кожної декларації, показники якої коригуються. Тому можлива ситуація, коли до однієї поточної декларації заповнюються відразу кілька додатків ВП, що й передбачено в самій формі декларації*.
* Зокрема, із виноски 7 до декларації випливає, що за кожний звітний (податковий) період, у якому виявлено помилку(ки), подається окремий додаток ВП.
Переваги
цього способу виправлення полягають у тому, що платник сплачує суму недоплати, штраф та пеню у складі загального податкового зобов'язання в поточній декларації. Хоча в цьому є й певні незручності, оскільки сума самопені, що вказується в декларації, залежить від строку сплати податкового зобов'язання за декларацією, який настає після її подання. Таким чином, якщо переплати в особовому рахунку немає, то в момент подання декларації підприємство має чітко знати, на яку дату буде погашено податкове зобов'язання.Якщо в особовому рахунку значилася переплата з податку на прибуток, вона може перекрити суму такого податкового зобов'язання. Тому перед проведенням виправлення потрібно дізнатися, чи «перекриє» переплата податкові зобов'язання за поточною декларацією, та розрахувати пеню по день погашення, яким буде останній день граничного строку сплати зобов'язань за такою декларацією.
Зауважимо також, що уточнюючі дані ряд. 23 — 32 декларації відображаються в особовому рахунку платника окремо від даних ряд. 16. Тому навіть якщо в поточній декларації отримано збиток (від’ємне значення в ряд. 07), то суми, зазначені в ряд. 23 — 25, 27, 28 — 30, 32, потрібно сплатити до бюджету.
Як і при виправленні через уточнюючу декларацію, у частині помилок, допущених у деклараціях за період до 01.04.11 р., на нашу думку, у додатку ВП слід заповнювати лише ряд. 23 — 32. Зауважимо, що ДПАУ вказує на необхідність заповнення додатка ВП при виправленні періодів починаючи з II кварталу 2011 року (див. «
Як виправляються помилки, допущені до 01.04.11 р.» на с. 19). Однак для виконання загальної вимоги щодо виправлення помилок за часів дії вже нової форми декларації, вважаємо, що і при виправленні помилок за періоди до 01.04.11 р. через поточну декларацію потрібно подавати додатки ВП, але заповнювати в них тільки рядки 23 — 32.Рядки поточної декларації, в якій виправляються помилки попередніх періодів, заповнюються без урахування виправлень (тобто й далі відображаються неправильні дані). Інакше (якщо заповнювати декларацію з урахуванням проведених виправлень), результати виправлення двічі буде враховано у звітності (уперше — через загальні рядки поточної декларації, а вдруге — через рядки 23 — 32).
Помилки, що спричинюють заниження збитків
Виправлення в уточнюючій та поточній деклараціях помилок, у результаті виправлення яких виникає від’ємне значення об'єкта оподаткування, провадиться в особливому порядку (див.
«Як виправляються помилки, що спричинюють заниження збитків»).
| Як виправляються помилки, що спричинюють зниження збитків Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 110.05) «Запитання: Який порядок відображення у Податковій декларації з податку на прибуток виправлення самостійно виявлених помилок (зменшення доходу, збільшення витрат), які призводять до виникнення від’ємного значення об’єкта оподаткування? Відповідь: Якщо при виправленні самостійно виявлених помилок виникає (зменшується, збільшується) від’ємне значення об’єкта оподаткування, таке значення відображається у рядку 07 додатка ВП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та переноситься до рядка 26 частини «Самостійне виправлення помилок» звітної/звітної нової/консолідованої декларації. При цьому, якщо при виправленні самостійно виявлених помилок виникає (зменшується, збільшується) від’ємне значення об’єкта оподаткування, таке значення відображається у рядку 07 додатка ВП. Якщо виправлення проводиться в уточнюючій декларації, то додаток ВП до декларації не заповнюється, збільшення або зменшення доходів та витрат зазначаються в такій декларації. При цьому, якщо при виправленні самостійно виявлених помилок виникає (збільшується, зменшується) від’ємне значення об’єкта оподаткування, то таке значення відображається у частині «Самостійне виправлення помилок» декларації у рядку 26, в якому зазначається показник рядка 16 декларації, в якій здійснюються уточнення, — показник рядка 16 декларації, яка уточнюється, з урахуванням від'ємного значення різниці показників рядка 22 декларації, в якій здійснюються уточнення, та рядка 22 декларації, яка уточнюється». |
Таким чином, у зазначеній ситуації, на думку податківців, помилки виправляються як і при виявленні завищення податкового зобов'язання, тобто без нарахування самоштрафів та самопені. При використанні таких рекомендацій податківців слід звернути увагу, що в ряд. 07 декларації відображається об'єкт оподаткування (прибуток чи збиток), а в ряд. 26 — сума, що зменшує податкове зобов'язання (сума податку на прибуток). Тому в ряд. 26 потрібно вказати суму податку, що відповідає об'єкту оподаткування, зазначеному в ряд. 07 додатка ВП.
Помилки, що спричинюють завищення збитку
Якщо в періоді, за який виявлено помилку, було задекларовано збиток, то помилка призводить до недоплати лише в тому випадку, коли в результаті її виправлення фактично отримано прибуток (у помилковому або наступних періодах). При цьому недоплату слід визначати як суму податку на прибуток, розрахованого від такого заниженого прибутку.
Якщо ж допущена помилка не перекриває суму збитку, задекларованого в помилковому періоді (такий збиток «дожив» до моменту виправлення помилки), то недоплата не виникає (допущена помилка не спричинила появи прибутку).
Тому для дотримання умов з
п. 50.1 ПКУ необхідно виявити факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, при цьому в ПКУ не уточнюється, що для цих цілей має аналізуватися лише період допущення першої помилки. На наш погляд, некоректно говорити про те, що помилка не призвела до недоплати податкових зобов'язань у тих випадках, коли це сталося не відразу, а через певний проміжок часу.Для виправлення таких помилок, на нашу думку, можна застосувати підхід, який податківці застосовують при виправленні помилок у декларації з ПДВ, у разі заниження залишку від’ємного значення*, тобто виправляти потрібно показники помилкової декларації та наступних декларацій, в яких проявилася (вплинула на розрахунки з бюджетом) така помилка.
* Див. статтю «Звітність з ПДВ: виправляємо помилки за новими правилами» // «БТ», 2011, № 20, с. 16.
Виходячи з викладеного, помилки, допущені в декларації із задекларованими збитками, виправляються так:
1) якщо помилка не спричинює виникнення податкових зобов'язань у будь-якому з періодів (як у тому, в якому її було допущено, так і в подальших періодах), тобто, коли задекларований збиток «перекрив» суму виявленої помилки і після її виправлення все одно вийшов збиток (у всіх зазначених деклараціях), виправляти в цьому випадку слід лише першу декларацію, в якій було допущено помилку. При цьому, заповнюючи декларацію за поточний звітний період, таке коригування потрібно враховувати при заповненні ряд. 06.6, тобто в цьому рядку потрібно вказати «правильну» суму збитку.
Тим часом, при виправленні помилок, допущених до 01.04.11 р., у цьому варіанті в додатках ВП до поточної декларації або в уточнюючій декларації до помилкового періоду, на наш погляд, слід поставити прокреслення в усіх рядках, адже показники, що виправляються, не відповідають даним ряд. 1 — 22, а підстав для заповнення ряд. 23 — 32 немає. Про суть виправлених помилок потрібно вказати в поясненнях до такої декларації. При цьому є сенс виправити показники ряд. 06.6 декларації за II квартал 2011 року**;
2) якщо помилка призводить до виникнення податкових зобов'язань у періоді, в якому її допущено, то суму заниження слід відобразити в ряд. 23 декларації та нарахувати самоштраф і пеню. Як і в першому варіанті, при виправленні помилок, допущених до 01.04.11 р., ряд. 1 — 22 не заповнюються, а про суть виправлень слід зазначити в поясненнях;
3) якщо помилка призводить до нарахування податкових зобов'язань не в період її допущення, а в подальші періоди, то за період, в якому її допущено, здійснюємо виправлення, як зазначено в першому варіанті (виправляємо лише ряд. 1 — 22, а за періоди до 01.04.11 р. про суть помилок указуємо в поясненнях), а за періоди, в яких виникла помилка, — згідно з варіантом 2: виправляємо ряд. 1 — 22 (за періоди до 01.04.11 р. про суть виправлень указуємо в поясненнях), а в ряд. 23 — 32 зазначаємо суму недоплати, штрафу (якщо для його нарахування є підстави) та пені.
** Зауважимо, що податківці не дозволяють уключати до декларації за II квартал «торішні» збитки, з чим ми погодитися не можемо (див. ком. «Торішні збитки в декларації за ІІ квартал не відображаються?! — фіскальна думка ДПАУ» // «БТ», 2011, № 39, с. 3).
Приклад 2
. За підсумками I кварталу 2010 року було отримано збиток у сумі 1000 грн. (ряд. 08 декларації за «старою» формою № 143), а фактично збиток становить 800 грн. (забули врахувати доходи в сумі 200 грн.). При цьому в подальших деклараціях було задекларовано збиток, а за підсумками I кварталу 2011 року збиток склав 2000 грн. (після виправлення 1800 грн.), який було перенесено до ряд. 06.6 декларації за II квартал 2011 року. Розглянемо два варіанти:варіант А — за підсумками II кварталу 2011 року отримано збиток у сумі 5000 грн.;
варіант Б — за підсумками II кварталу 2011 року отримано прибуток у сумі 1000 грн.
Підприємству необхідно скласти:
1) уточнюючу декларацію за I квартал 2010 року (із прокресленнями), у поясненнях до якої вказати про суть допущених помилок;
2) уточнюючу декларацію за II квартал. Порядок заповнення рядків уточнюючої декларації за II квартал, а також поточної декларації за II — III квартали 2011 року після виправлення, наведено в табл. 2.
Таблиця 2.
Порядок зменшення збитку, перенесеного на II квартал 2011 року| Рядок декларації | II квартал | Уточнююча декларація | Поточна декларація | II квартал | Уточнююча декларація за II квартал | Поточна декларація |
| варіант А — за підсумками II кварталу збиток | варіант Б — за підсумками II кварталу прибуток | |||||
| 06.6 | 2000 | 1800 | 1800 | 2000 | 1800 | 1800 |
| 07 | -5000 | -4800 | -3000 (умовно) | 1000 | 1200 | -3000 |
| 14 | — | — | — | 230 | 276 | — |
| 15 | — | — | — | — | — | 276 |
| 16 | — | — | — | 230 | 276 | -276 |
| 23 | — | — | — | — | 46 | — |
| 25 | — | — | — | — | сума пені | — |
| 26 | — | — | — | — | — | — |
| 27 | — | — | — | — | — (1) | — |
| (1) Ми вважаємо, що при самовиправленні звітних періодів за II, II — III і II — IV квартали 2011 року штраф у розмірі 3 % не повинен застосовуватися. | ||||||
Приклад 3
. За підсумками I кварталу 2010 року було отримано збиток у сумі 1000 грн. (ряд. 08 декларації за «старою» формою № 143), а фактично збиток становить 800 грн. (забули врахувати доходи в сумі 200 грн.). У декларації за півріччя 2010 року було задекларовано прибуток у розмірі 2000 грн. (після виправлення — 2200 грн.).У цьому випадку необхідно подати:
1) уточнюючу декларацію за I квартал 2010 року (із прокресленнями), в поясненнях до якої вказати про суть допущених помилок;
2) уточнюючу декларацію до декларації за півріччя 2010 року. Сума заниженого податкового зобов'язання становитиме: 200 грн. х 25% = 50 грн. У цій декларації зазначаємо:
— у ряд. 23 — суму заниженого податкового зобов'язання (50 грн.);
— у ряд. 25 — суму пені (розраховується виходячи з днів прострочення сплати податкового зобов'язання за декларацією за півріччя 2010 року), якщо платник вибере найбезпечніший варіант і нарахує пеню, у тому числі й за дні заниження до 01.01.11 р.;
— у ряд. 27 — суму самоштрафу, округлену до цілих гривень: 50 грн. х х 3 % = 1,5 грн.
2 грн.
Витрати в поточній декларації
Положення
абз. 2 п. 138.11 ПКУ передбачають, що суми витрат, не враховані в минулих податкових періодах у зв'язку з допущенням помилок та виявлені у звітному податковому періоді в розрахунку податкового зобов'язання, відображаються у звітності так:1) витрати, понесені в минулі звітні роки, відображаються у складі інших витрат;
2) витрати, понесені у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо).
Аналогічні норми в
п.п. 135.5.12 ПКУ передбачено і стосовно доходів, де приписано включати до складу інших «…доходи, не враховані при обчисленні доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному податковому періоді».У цілому можна зробити висновок, що в зазначених нормах лише застерігається, в яких саме рядках декларації має бути наведено виявлені доходи (витрати). Однак завдяки діючій формі декларації, в якій усі уточнення проводяться в тих рядках, в яких було допущено помилки, ці норми набули нового сенсу. Фактично було винайдено третій спосіб виправлення помилок, але, на нашу думку, він застосовний лише в ситуації виявлення занижених витрат (коли допущена помилка не призвела до заниження податкових зобов'язань). Адже в інших випадках підприємство зобов'язане нарахувати самоштраф та пеню, тож у цьому способі виправлення реалізувати не вийде.
Правомірність застосування такого способу виправлення підтверджують і податківці
(див. «Помилки в заниженні витрат можна виправити в загальних рядках декларації»).
| Помилки в заниженні витрат можна виправити в загальних рядках декларації Роз'яснення з ЄБПЗ (розділ 110.30.03) «Запитання: Як відображаються у складі поточних витрат звітного періоду відповідно до п. 138.11 ПКУ невраховані витрати, понесені в І кварталі 2011 року?
Відповідь: Витрати, що не враховані у І кварталі 2011 році, платник податку має виправити до 01.07.11 р. шляхом подання декларації, форма якої затверджена наказом № 143. Після 01.07.11 р. витрати, не враховані у І кварталі 2011 року, платник податку має виправити шляхом подання декларації, форма якої затверджена наказом № 114. При цьому якщо помилки виправляються у 2011 році, то витрати враховуються у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних витрат тощо), якщо помилки виправляються в наступних роках, то невраховані витрати відображаються у складі інших витрат». |
Отже, у цьому способі виправлення додаток ВП до поточної декларації не заповнюється, а помилки виправляються шляхом збільшення на виявлені розбіжності у витратах або тих рядках декларації, в яких було допущено помилки (при виправленні їх у поточному році), або шляхом заповнення
ряд. 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IB (якщо помилка припадає на минулі роки).Цей спосіб є дуже зручним, оскільки в ньому допущені помилки фактично «маскуються», однак повторимося, що він застосовний лише до тих ситуацій, коли було виявлено помилки в заниженні витрат.
Водночас «відновлення» витрат, не врахованих помилково в декларації за I квартал, очевидно, слід провадити, як і торішні помилки, тобто вказувати такі витрати в
ряд. 06.5.37. Адже нова і стара декларації заповнюються за різними правилами, і знайти ці «відповідні» рядки не вийде.Ураховуючи ж те, що незабаром слід очікувати появи нової декларації, про порівняння рядків не доведеться говорити і стосовно декларації за II квартал 2011 року. Але не забігатимемо наперед і про правила заповнення нової декларації поговоримо після її появи.
Документи і скорочення статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VІ.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.11 р. № 3609-VI (див. додаток «Документи» // «БТ», 2011, № 33, с. 11).Інструкція № 953
— Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.10 р. № 953.ЄБПЗ
— Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
